Opatření proti zneužívání daňových systémů zemí Evropské unie

V ideálním světě, v němž by se nevyskytovalo mezinárodní dvojí zdanění, by pravděpodobně všechny státy omezovaly svoji daňovou politiku na domácí zdroj příjmů. Realita 21. století je ale poněkud jiná. Kapitálová vývozní i dovozní neutralita je ve světle sílící globalizace omezena a přesuny kapitálu z daňových důvodů jsou jedním z poměrně silných motivů poplatníků. V této souvislosti je pak samozřejmě velmi diskutované téma, které se týká využívání preferenčních daňových režimů a daňových rájů, jako destinací pro vyhýbání se daňovým povinnostem. Často se lze setkat také s názory, že využívání daňových rájů může mít negativní dopady na rozpočty zemí, z nichž je přesouván pryč. Nehledě na skutečnost, že daňové ráje jsou mnohdy označovány za původce celosvětové ekonomické a hospodářské krize.

Daňové ráje, které začaly vznikat počátkem 20. století, jsou tak jejich odpůrci považovány za útočiště pro účely vyhýbání se daňovým povinnostem poplatníků v domácí zemi. Často jsou mimo jiné spojovány i s praním špinavých peněz. S daňovými ráji jako takovými souvisí ale i tzv. onshore/offshore finanční centra, která se začala vyvíjet od roku 1980, jejichž význam v poslední době výrazně roste. Škodlivé daňové praktiky, které ale daňové ráje uskutečňují, často vedou k vyčerpávání daňových základen jiných států a k nerovnováze v jejich finančních systémech. Tato hrozba ale neslábne, naopak sílí, neboť význam daňových rájů na světových globálních trzích se za posledních 30 let významně zvýšil. Odhaduje se, že až 60 % celosvětových finančních prostředků je přenášeno přes daňové ráje a finanční centra. Sama OECD (Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj) spekuluje, že více než polovina všech mezinárodních bankovních půjček a přibližně třetina přímých zahraničních investic je směřována skrze daňové ráje, a dokonce až 50 % obchodních transakcí plynoucích do daňových rájů je fiktivních a uskutečněných pouze „na papíře“. Daňové ráje jsou tedy bezpochyby jedněmi z hlavních hráčů na finančních trzích.

Taktéž agresivní daňové plánování, které v posledních 10 letech nabylo na významu, je trnem v oku řady vlád. Agresivní daňové plánování představuje využívání rozdílů mezi daňovými systémy a spočívá ve snaze vyhnout se dani a uplatnit co nejvíce daňových odpočtů. Typickým efektem jsou hybridní ujednání mezi společnostmi, které na základě nich mohou uplatňovat tzv. dvojí odpočty. Tzn., že odpočet určitých položek, vztahujících se ke stejným smluvním povinnostem, je nárokován pro účely daně z příjmů ve dvou či více různých zemích. Dále se může jednat o případy, kdy naopak dochází k odpočtu úroků v jedné zemi, avšak nikoliv k odpovídajícímu zahrnutí do zdanitelného příjmu v druhé zemi, tzn., že je zde dvojí nezdanění. Poslední alternativou, kterou mohou hybridní společnosti využívat, jsou generátory zahraničních daňových zápočtů, které by jinak nebyly možné. Důsledkem ve všech třech případech je krácení daňových výnosů.

Rostoucí využívání daňových rájů a agresivního daňového plánování je úzce spojeno s deregulací světových kapitálových trhů, stejně jako politickými opatřeními vztahujícími se k liberalizaci obchodu. Výsledkem jsou intenzivnější toky kapitálu do daňových rájů a globální finanční nerovnováha. Daňové ráje bezesporu přispívají k nerovnostem v bohatství, což může vést k ekonomické nestabilitě a hospodářské recesi. Největším problémem, který únik kapitálu do daňových rájů představuje, je omezování daňových základen jednotlivých zemí, čímž se vytváří slabý článek v globálním finančním řetězci.

Vzhledem ke škodlivým praktikám, které se přes daňové ráje uskutečňují, se rozhodla řada zemí nejen Evropské unie zavést ve svých daňových zákonech opatření, kterými by zamezila negativní dopady do základu daně, potažmo na veřejné rozpočty. Tato opatření lze dělit na obecná (GAAR - general -abuse rules) a specifická pravidla (SAAR - specific -abuse rules). Nutno podotknout, že vedle nich existují v daňových zákonech i pravidla o převodních cenách (transfer pricing), které zaujímají při eliminaci daňových úniků také své nezastupitelné místo. Pravidla, která jednotlivé státy na obranu před škodlivými daňovými praktikami zavedla, ukazuje následující tabulka.

 I: Obecná a specifická opatření implementována jednotlivými členskými státy Evropské unie  v jejich daňovém zákoně +------------------+-------------------------+--------------------------------------------------+ |       Stát       | Obecná pravidla (GAAR)  |            Specifická pravidla (SAAR)            | |                  |                         +---------------+-----------------+----------------+ |                  |                         | CFC pravidla  | Předpisy proti  | Pravidla nízké | |                  |                         |               | daňovým rájům   | kapitalizace   | +------------------+-------------------------+---------------+-----------------+----------------+ | Belgie           | ano                     | ne            | ano             | ano            | | Bulharsko        | ano                     | ne            | ne              | ano            | | Česká republika  | ano                     | ne            | ne              | ano            | | Dánsko           | ne                      | ano           | ano             | ano            | | Estonsko         | ano                     | ano           | ne              | ne             | | Finsko           | ano                     | ano           | ne              | ne             | | Francie          | ano                     | ano           | ano             | ano            | | Irsko            | ano                     | ne            | ne              | ne             | | Itálie           | ne                      | ano           | ano             | ne             | | Kypr             | ano                     | ne            | ne              | ne             | | Litva            | ano                     | ano           | ne              | ano            | | Lotyšsko         | ne                      | ne            | ano             | ano            | | Lucembursko      | ano                     | ne            | ano             | ano            | | Maďarsko         | ano                     | ano           | ne              | ano            | | Malta            | ano                     | ne            | ne              | ne             | | Německo          | ano                     | ano           | ne              | ano            | | Nizozemsko       | ano                     | ne            | ne              | ano            | | Polsko           | ne                      | ne            | ne              | ano            | | Portugalsko      | ano                     | ano           | ano             | ano            | | Rakousko         | ano                     | ne            | ne              | ne             | | Rumunsko         | ano                     | ne            | ne              | ano            | | Řecko            | ne                      | ne            | ne              | ano            | | Slovensko        | ano                     | ne            | ne              | ne             | | Slovinsko        | ne                      | ne            | ne              | ano            | | Španělsko        | ano                     | ano           | ano             | ano            | | Švédsko          | ano                     | ano           | ano             | ne             | | Velká Británie   | ne                      | ano           | ne              | ne             | +------------------+-------------------------+---------------+-----------------+----------------+ Zdroj: zpracování autorky na základě dat z databáze IBFD Research Platfrom – Country Surveys 

Obecná pravidla proti zneužívání (angl. general -abuse rules) by měla zabraňovat vzniku fiktivních transakcí, kterými si poplatníci uměle snižují daňovou povinnost a jejichž využitím páchají nelegální daňový únik. V mnoha členských zemích je znění ustanovení o obecných pravidlech přímo vtěleno do daňového zákona. Rozsah pravidel se také v jednotlivých zemích liší v závislosti na tom, zda poplatník uskutečnil fiktivní transakci v domácí či zahraniční zemi. Tzn., že se rozlišuje, zda byla ztráta na daňových výnosech součástí domácího či zahraničního zdroje daňového příjmu. Základní princip pravidel je pak možno znázornit pomocí následujícího obrázku.

Některé státy ale nemají přímo ustanovení o obecném pravidlu proti zneužívání zakotveno ve svých daňových zákonech, ale je zde pouze nepřímo specifikováno určité opatření o uplatňování daňově uznatelných nákladů, tj. nákladů, kterými jsou zajištěny a dosaženy zdanitelné výnosy (tzv. „substance-over-form“ ). Jedná se o princip preference obsahu nad formou. Tuto klauzuli ve svém daňovém zákoně uvádí např. Česká republika a Slovensko. Nicméně obecná pravidla jsou vždy formulována tak, aby bylo zřejmé, že transakce mezi ekonomickými subjekty by měla mít ekonomickou podstatu a obchodní účel.

Je evidentní, že celkem sedm států Evropské unie nemá ve svých daňových zákonech implementováno ustanovení o obecných pravidlech proti zneužívání. I přes neexistenci obecných pravidel v těchto zemích mohou být případné pochybnosti ze strany správce daně o možné fiktivní transakci řešeny soudní cestou. V Dánsku a ve Velké Británii k dané problematice dokonce existuje , podle které může správce daně v pochybných případech u fiktivních transakcí postupovat a řídit se jí.

V rámci aplikace obecných pravidel proti zneužívání je mnohdy diskutován také jejich vztah ke smlouvám o zamezení dvojího zdanění. Komentář k Modelové smlouvě OECD stanovuje, že účelem zamezení dvojího zdanění je podpořit mezinárodní obchod, který ale nepovede k vyhýbání se daňovým povinnostem. Daňoví poplatníci mají obecně právo využít rozdílných úrovní zdanění mezi státy, nicméně pokud není domácí zaměřena proti vyhýbání se daňovým povinnostem prostřednictvím obecných pravidel, je zcela namístě, aby byla obecná pravidla součástí příslušných smluv o zamezení dvojího zdanění. V ostatních případech, kdy státy evidují obecná pravidla ve svém daňovém právu, se vychází z předpokladu, že daně jsou ukládány výhradně na základě národních předpisů. Pakliže dojde ke zneužití některého z ustanovení daňových smluv, lze jej charakterizovat jako zneužití národních právních předpisů, a je možné postupovat podle obecného pravidla včleněného do domácího práva. Absence obecných pravidel v mezinárodních smlouvách u států, která mají pravidla implementována do svých daňových zákonů, by tak neměla způsobovat žádný konflikt a zároveň by měla účelně zamezovat daňovým únikům v mezinárodním měřítku.

Dalšími opatřeními proti zneužívání daňových systémů jsou specifická pravidla (angl. specific -abuse rules), mezi která se řadí CFC pravidla, pravidla proti daňovým rájům a pravidla nízké kapitalizace.

Konkrétně CFC pravidla (angl. controlled foreign corporation rules) jsou zaměřena na vyhýbání se daňovým povinnostem v případech, kdy rezidenti jedné země přesouvají investice a do daňových rájů a daňově výhodných jurisdikcí, a tím si odkládají daňovou povinnost v domácí zemi. Jejich implementaci do daňových zákonů využily zejména země, které mají vyšší sazby daně z příjmů právnických osob, tj. země EU-15, z nichž příslušná pravidla zavedlo celkem devět zemí. Ze skupiny tzv. nových zemí EU-12 zavedly pravidla pouze tři země, a to Estonsko, Maďarsko a Litva.

Podle CFC pravidel jsou pak ovládané zahraniční společnosti uznávány za samostatné subjekty, které mají sídlo v zahraniční jurisdikci, a tím nepřímo podléhají domácímu zdanění. Obecně platí, že CFC pravidla jsou aplikována na daňové rezidenty, ať už právnické či fyzické osoby. Pouze Estonsko pravidla omezuje jen na fyzické osoby, které vlastní určitý podíl na zahraniční entitě umístěné v daňovém ráji. Zatímco Maďarsko a Velká Británie aplikuje CFC pravidla pouze na právnické osoby, ostatní státy je uplatňují jak na fyzické, tak na právnické osoby. Obecně se ale CFC pravidla využívají zejména v souvislosti se zdaňováním právnických osob a při eliminaci vyhýbání se jejich daňovým povinnostem. Základní princip pravidel je pak možné demonstrovat na následujícím obrázku.

I když pravidla vychází ze společného cíle, v jednotlivých zemích se přesto odlišují. Ve většině případů se CFC pravidla aplikují na rezidenty, kteří vlastní na zahraniční ovládané společnosti přímý nebo nepřímý alespoň 50% podíl na kapitálu či hlasovacích právech. Některé země se odkazují jen na hlasovací práva, jiné na základní či obojí současně. Konkrétně Estonsko, Německo, Maďarsko, Španělsko a Švédsko uplatňují obojí. Naopak v Dánsku je kritériem pro aplikaci CFC pravidel pouze držba hlasovacích práv na zahraniční společnosti. V několika málo případech je kontrolní vazba na zahraniční společnost založena na tzv. dominantním vlivu a hlasovací práva a podíl na kapitálu zde nehraje roli. Takto postupuje například Itálie. Výjimkou v nastaveném limitu kontroly nad zahraniční společností je Finsko, Maďarsko, Portugalsko a Švédsko, pro které je kontrolní podíl určen hranicí 25 %.

Všechny státy aplikující CFC pravidla je uplatňují na tzv. jurisdikčním přístupu a kromě tří států, jako Dánska, Německa a Španělska, se dále uplatňuje přístup entity, tzn., že jsou zdaňovány všechny příjmy CFC společnosti, pokud nejsou osvobozeny. Zmíněné Dánsko, Německo a Španělsko využívají transakční přístup, tzn., že zdaňují pouze pasivní příjmy plynoucí od zahraniční ovládané společnosti. Dále pak všechny státy, kromě Dánska, omezují zdanění příjmů pouze na případy, které pochází z čistě vykonstruovaných transakcí. Tedy, že domácí rezident si zřídí v daňově výhodné jurisdikci zahraniční společnost, aby tak dosáhl určité daňové výhody. Pokud se ale prokáže, že je zahraniční entita zřízena za účelem vykonávání skutečných ekonomických aktivit, je od zdanění jejích příjmů v zemi rezidentního poplatníka upuštěno. Dánsko takovouto výjimku nicméně nemá zavedenu.

Rozdíly v definicích osvobození od uplatňování CFC pravidel jsou ale stát od státu odlišné a kromě osvobozující podmínky pro nezdanění příjmů zahraniční společnosti je nutno splnit i celou řadu jiných kritérií. Např. se jedná o podmínku, že zahraniční ovládaná společnost nesmí být založena v zemi, která se nachází na černé listině daňových rájů. Takovouto podmínku zavedla Itálie a Francie. Dále bývají upřesněna kritéria pro osvobození příjmů pocházejících ze skutečných ekonomických činností, jako např. u Portugalska, které stanovilo, že příjmy budou osvobozeny od daně, pokud alespoň 75 % z celkových příjmů bude pocházet z aktivních činností zahraniční společnosti. Obdobný limit nastavila i Velká Británie, která je ovšem přísnější, a stanovuje podmínku pro osvobození ve výši minimálně 90 % aktivních příjmů z celkových příjmů zahraniční entity.

Též limit daňové sazby korporací určující preferenční daňový režim v zemi zahraniční společnosti je v mnoha státech velmi rozdílný. Určení, zda se jedná o preferenční daňový režim, a tedy zda se budou aplikovat CFC pravidla, je odvislé buď od velikosti nominální sazby daně z příjmů korporací v zahraniční jurisdikci, anebo od efektivní sazby daně, která se vypočítá stanoveným procentem z domácí statutární sazby daně z příjmů korporací. Pokud by se potom nominální či efektivní sazba daně pohybovat v zemi ovládané zahraniční společnosti pod vymezenou hranicí, bude tento stát klasifikován dle CFC režimu jako daňově výhodná , a tím by bylo nutné aplikovat na rezidentního poplatníka CFC pravidla. Pokud jsou tedy splněny zákonem dané podmínky pro uplatnění CFC pravidel, jsou poté zisky zahraniční ovládané společnosti převzaty ke zdanění do základu daně rezidentní mateřské společnosti a zdaněny jako její vlastní zisky.

Pravidla o ovládaných zahraničních společnostech by neměla být uplatňována v rozporu s primárním právem Evropské unie, tj. že by neměla být diskriminační, bránit volnému pohybu kapitálu a možnosti svobodně se usazovat. Z daného důvodu byla v mnoha členských státech zavedena výjimka, tzv. „bezpečný přístav“, který by měl zabezpečit volný pohyb kapitálu na jednotném vnitřním trhu. Řada členských států proto zavedla opatření, která omezují aplikaci CFC pravidel právě v rámci zemí Evropské unie a na Evropský hospodářský prostor. Tímto státy do značné míry eliminovaly nekompatibilitu s daňovým právem Evropské unie. Nicméně státy jako Dánsko, Estonsko, Litva, Portugalsko a Španělsko nejsou ještě zcela ve shodě s evropskou legislativou, neboť jimi zmíněné kritérium pro omezení CFC pravidel v jejich daňových zákonech chybí.

Taktéž CFC pravidel a daňových smluv je velmi diskutovaným problémem, který je v mnoha ohledech řešen i vnitrostátními soudy, které na danou problematiku nahlíží velmi odlišně. Přístup OECD v Komentáři modelové smlouvy je ovšem jednoznačný. Pokud nejsou CFC pravidla součástí smlouvy o zamezení dvojího zdanění, ke konfliktu nedochází, a lze konstatovat, že národní ustanovení o CFC pravidlech je plně slučitelné s článkem 7 odst. 1 a článkem 10 odst. 5 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Přesto některé státy považovaly za nutné CFC pravidla ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění vymezit. Tímto státem byla Francie, která má uzavřeno 25 smluv o zamezení dvojího zdanění obsahujících CFC režimy. Což ovšem podle Komentáře modelové smlouvy nebylo nutné, protože se má za to, že CFC opatření nejsou obecně v rozporu s danými ustanoveními Modelové smlouvy. Ostatní státy ve svých bilaterálních smlouvách CFC pravidla vymezena nemají. Postoj Francie je v tomto ohledu poněkud unikátní.

Pravidla proti daňovým rájům (angl. -haven legislation) nabývají několika rozměrů. Jedním ze základních principů pravidel je skutečnost, že výdaje (náklady) nejsou odečitatelné od základu daně rezidenta, pokud pocházejí z transakcí se společnostmi, které jsou umístěny v daňových rájích. Odpočet je ovšem povolen v případě, jestliže rezidentní společnost prokáže, že podnik v daňovém ráji zabezpečuje skutečné ekonomické činnosti, anebo že má daná transakce skutečný obchodní účel a byla opravdu realizována.

Pravidla proti daňovým rájům, ať už v jakékoliv podobě, ve své legislativě aplikuje celkem devět států ze všech 27 zemí Evropské unie, přičemž pouze jeden stát je ze skupiny nových zemí EU-12, a to Lotyšsko. V ostatních případech jsou pravidla implementována jen v původních členských státech EU-15. Jejich základním cílem je vyhýbání se daňovým povinnostem a umělému ovlivňování základu daně, ke kterému může u finančních transakcí určených do daňových rájů docházet, pokud nemají opodstatněný ekonomický a hospodářský účel. Základní princip pravidel je možné sledovat i z následujícího obrázku.

Příklad aplikace takovýchto pravidel lze spatřovat v daňových zákonech Itálie, Španělska a Portugalska. Na základě obdobného principu ale některé země, namísto zákazu odpočtu specifikovaných položek od základu daně, ukládají vyšší srážkovou daň (obecně na dividendy, úroky a licenční poplatky), pokud jsou placeny společnostem umístěných v daňových rájích. Takto postupuje např. Belgie. Jinou verzi pravidel proti daňovým rájům uplatňuje Dánsko, které stanovuje, že úroky a licenční poplatky, jsou-li placeny společnostem pocházejícím z daňových rájů, nemohou být odečteny od základu daně vyplácející rezidentní společnosti.

Nutno podotknout, že důležitým podpůrným nástrojem proti boji s daňovými ráji je samozřejmě výměna informací, která hraje při omezování a eliminaci nežádoucích daňových praktik významnou roli. Řada členských států v této souvislosti uzavírá i dohody s daňovými ráji o výměně informací, mezi něž patří také Česká republika. Portugalsko dokonce od roku 2009 uzákonilo ve svém zákoně o správě daní, že banky jsou automaticky povinny poskytovat informace o subjektech, které uskuteční finanční transakce do daňových rájů jím vymezených na tzv. černé listině.

Existence odlišných daňových režimů při zdaňování vlastního kapitálu a dluhu vede v mnohých případech u mezinárodních skupin společností k jejich vzájemnému financování prostřednictvím půjček či úvěru. V zemi dlužníka tak může docházet k výpadku daňového příjmu ve státním rozpočtu. Přestože společnosti půjčky a úvěry ke svému hospodaření obvykle potřebují, bývá jejich využití často neúčelové a vede pouze k umělému ovlivňování základu daně. Z daných důvodů zavedly některé země Evropské unie tzv. pravidla nízké kapitalizace (angl. thin capitalization rules), která mají zamezit spekulativnímu financování zejména mezinárodním společnostem vedoucímu k nevhodné optimalizaci daňové zátěže.

Konkrétně 17 zemí z 27 členských států Evropské unie má ve svém daňovém zákoně implementována daná pravidla, jejichž cílem je omezit nepřiměřené odpočty úroků od základu daně podniku a zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem. Základní princip pravidel lze znázornit prostřednictvím následujícího obrázku.

Obecně jsou pravidla nízké kapitalizace zaváděna na principu poměru dluhu k vlastnímu kapitálu, od něhož nemohou podniky danou výši úroků odečítat. Některé státy poměr dluhu k vlastnímu kapitálu ale nezavedly, a namísto něj uplatňují pravidlo EBIT či EBITDA, založené na výnosu zjištěném před odpočtem úroků, daně a odpisů. Státy pak taxativně vymezují procentní podíl na zdanitelném výnosu EBIT/DA, od kterého jsou úroky daňově neuznatelným nákladem. Vymezení podílu dluhu ke kapitálu či procentního podílu na výnosu EBIT či EBITDA je nicméně v kompetenci každého státu, který jej stanovuje podle velikosti narušení daňové základny dané země.

Při limitaci odpočtu úroků vycházejí některé státy pouze z principu tržního odstupu, a nikoliv z poměru dluhu k vlastnímu kapitálu či principu EBIT/DA. Příkladem státu, který takto postupuje, je Velká Británie, která pravidla nízké kapitalizace nemá ve své daňové legislativě vůbec zavedena. Většina států ovšem aplikuje obojí, tzn. jak princip tržního odstupu, tak poměr dluhu k vlastnímu kapitálu, anebo princip EBIT/DA. V rámci pravidel nízké kapitalizace také jednotlivé země vymezují osvobozující podmínky, kdy se pravidla neuplatní. Pravidla nízké kapitalizace mohou být také uplatňována jen na taxativně vymezené typy společností (většinou ty, které jsou nějakým způsobem spřízněné - kapitálově či jinak).

V rámci pravidel nízké kapitalizace bývá obvykle připojena v daňovém zákoně též , která jasně vymezuje překlasifikaci nedaňových úroků z půjček a úvěrů na podíly na zisku či dividendy, se kterými je dále z daňového hlediska takto nakládáno. Překlasifikace musí být ale povolena příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Nebude-li smlouvou povolena, nelze ji podle národního práva provést. Aby tak bylo možno učinit, musí konkrétní smlouva o zamezení dvojího zdanění v článku 10 obsahovat v definici dividend i tyto úroky. Nedaňové úroky jsou však podle Modelové smlouvy přehodnoceny na dividendy a takto i zdaněny pouze za předpokladu, že se věřitel podílí na rizicích, jimž je dlužník vystaven. To znamená, když splácení úvěrů či půjček převážně závisí na úspěšnosti podnikání jeho dlužníka. Skutečnost, kdy poskytovatel úvěru či půjčky vstupuje do rizika, je závislá na mnoha faktorech a je důležité, vždy s ohledem na okolnosti, tato rizika stanovovat jednotlivě.

Na obranu před škodlivými daňovými praktikami zavádí řada zemí obecná i specifická pravidla. Každá z nich jsou zacílena na jiný typ daňových úniků a vyhýbání se daňové povinnosti, přičemž je patrné, že řada nových členských zemí EU-12 aplikuje pouze obecná pravidla, mnohdy doplněna o specifická pravidla nízké kapitalizace. Na rozdíl od původních členských zemí EU-15, kde u většiny z nich převládají specifická CFC pravidla a pravidla proti daňovým rájům. Jak jsou ale pravidla v jednotlivých zemích nastavena a jak fungují, si objasníme v příštím čísle časopisu.