Dotazy a odpovědi: K mezinárodnímu zdanění

Konkrétní řešení případu v kontextu daně z příjmů se odvíjí jednak od znění vnitrostátního zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších změn a doplňků (dále jen "zákon o daních z příjmů"), a jednak i od textu mezinárodní daňové smlouvy, která se ve vzájemných daňových vztazích mezi Českou republikou a Velkou Británií v současné době nadále uplatňuje a provádí, tj. tedy Smlouvy mezi vládou České a Slovenské federativní republiky a vládou Spojeného království Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a zisků z majetku, která byla podepsána v Londýně dne 5. listopadu 1990, a která je v České republice publikována ve Sbírce zákonů pod č. 89/1992 (dále také "smlouva" nebo "mezinárodní smlouva").

Tato mezinárodní smlouva se vztahuje na Anglii, Wales, Skotsko a Severní Irsko. Definice Spojeného království ve smyslu této smlouvy o zamezení dvojího zdanění tedy nezahrnuje žádné jiné území. Tato daňová smlouva se tak nevztahuje například na ostrovy Jersey, Guernsey, Isle of Man apod.

Výše uvedená mezinárodní smlouva je daňovou smlouvou tzv. komplexní a upravuje tak zdaňování a vyloučení mezinárodního dvojího zdanění všech možných druhů příjmů, tj. tedy včetně těch, které jsou předmětem zadání dotazu.

Současně tato smlouva řeší otázku i daňového domicilu různých subjektů (ať osob fyzických, tak i osob jiných) a při vypracovávání odpovědi na položený dotaz se předpokládá, že česká akciová společnost je daňovým rezidentem České republiky, a že v dotazu zmiňovaná britská společnost je daňovým rezidentem Velké Británie, a to tedy v souladu s článkem 4 "Daňový " smlouvy.

Zdaňování plateb jakéhokoliv druhu obdržených jako náhrada za užití nebo za právo na užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení (což bezpochyby představují počítače, tiskárny i kopírky) je předmětem článku 12 "Licenční poplatky" výše uvedené smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Velkou Británií [viz ustanovení jejího článku 12 odst. 3 písm. a)]. Charakter příjmu, který je českou společností vyplácen, je tedy zřejmý.

V souladu s ustanoveními článku 12 odst. 2 smlouvy, mohou být takovéto licenční poplatky zdaněny i ve smluvním státě, ve kterém mají zdroj (tj. v daném případě tedy Česká republika), a to v souladu s právními předpisy tohoto státu, avšak je-li příjemce skutečným vlastníkem licenčních poplatků, částka daně takto stanovená nepřesáhne ve státě zdroje příjmu 10 % hrubé částky licenčního poplatku. V této souvislosti je tedy zřejmý i limit možného zdanění v České republice.

Český zákon o daních z příjmů stanovuje na předmětné příjmy za splnění všech podmínek srážkovou daň ve výši 15 % [viz § 36 odst. 1 písm. a) bodu 2 zákona o daních z příjmů], pokud se však nejedná o úplatu u tzv. finančního leasingu, kde je v tuto chvíli tímto zákonem stanovena srážková daň ve výši 5 % [viz opět § 36 odst. 1, avšak písm. d)].

V této souvislosti je třeba uvést, že předpokladem ke zdaňování daných příjmů pobíraných předpokládaným daňovým rezidentem Velké Británie i na území České republiky je to, že daná počítačová zařízení a vybavení jsou předpokládaným českým daňovým rezidentem užívána na území České republiky [viz definice zdroje příjmu na území České republiky dle § 22 odst. 1 písm. g) bodu 5 zákona o daních z příjmů].

Jinými slovy, předmětné příjmy předpokládaného britského daňového rezidenta podléhají v České republice, za splnění všech podmínek, zdanění (viz však níže), a to použitím institutu tzv. srážkové daně. Je tedy současně třeba uvést, že v dotazu zmiňovaná možnost aplikace institutu tzv. zajištění daně, ať už v jakékoliv výši, nepřichází v daném případě v tuto chvíli vůbec do úvahy.

Pokud se jedná o standardní (operativní) pronájem počítačového zařízení, daň v České republice musí být tedy vybrána ve výši 10 %, za předpokladu, že se jedná o finanční leasing, daň se v České republice vybere ve výši 5 %.

Je třeba v této souvislosti připomenout, že český plátce příjmu (plátce daně) je v daném případě povinen respektovat § 38d zákona o daních z příjmů.

Rovněž tak ale nelze opomenout skutečnost, že automatické poskytnutí výhod plynoucích z mezinárodních daňových smluv a z vnitrostátního zákona (v tomto případě tedy snížená sazba daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně v porovnání s výší daně stanovené podle vnitrostátního právního předpisu) je v České republice podmíněno naplněním podmínek stanovených Pokynem č. D-286 "Ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území České republiky", který je zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 10/1/2005, a se kterým by se zástupci české akciové společnosti (plátce příjmu) měli jednoznačně rovněž seznámit a postupovat v souladu s ním.

Pro úplnost informace je třeba uvést, že institut srážkové daně by se neuplatnil v momentu, kdy by byly naplněny podmínky uvedené v článku 12 odst. 4 uváděné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. V takovém případě by se jednalo o příjmy stálé provozovny, které by v České republice podléhaly zdanění použitím obecné sazby daně (zdaňování čistého příjmu na základě podaného daňové přiznání poplatníka, tj. britské společnosti). I v této situaci by však platilo, že praktické provádění institutu zajištění daně nepřichází do úvahy, neboť tento institut se podle zákona o daních z příjmů (viz jeho § 38e) neprovádí ve vztahu k příjmům pobíraným daňovými rezidenty členských států EU nebo dalších států, které tvoří Evropský hospodářský prostor.

V kontextu článku 12 odst. 6 daňové smlouvy s Velkou Británií je třeba ještě připomenout, že i v takovýchto případech je třeba věnovat pozornost problematice tzv. běžných tržních cen a s tím souvisejícím důsledkům.

Povinnost vyloučit mezinárodní dvojí zdanění předmětných příjmů má v daném případě, z logiky věci, britská strana a měla by tak učinit v souladu s článkem 22 "Zamezení dvojího zdanění" smlouvy o zamezení dvojího zdanění (použití metody tzv. zápočtu).

Protože, jak je již výše naznačeno, je však Velká Británie stále ještě členskou zemí EU, nelze současně opomenout důležitou skutečnost, a to tedy fakt, že podle § 19 odst. 1 písm. zj) zákona o daních z příjmů jsou v České republice od daně z příjmů osvobozeny rovněž licenční poplatky (jejich definice uvedená v § 19 odst. 7 zákona o daních z příjmů zahrnuje, kromě jiného, i příjmy za nájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení) plynoucí obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU (v dotazu uvedená britská právní forma společnosti svědčí o naplnění podmínky rezidentství - nejedná se o daňově transparentní entitu - neznamená to však automaticky, že společnost je skutečně daňovým rezidentem ve Velké Británii) od obchodní , která je daňovým rezidentem České republiky (právní forma akciové společnosti rovněž svědčí o naplnění podmínky rezidentství v České republice, neznamená to však automaticky, že společnost je skutečně daňovým rezidentem našeho státu).

Toto osvobození příjmu od daně ale není nastaveno na všechny takovéto situace bez rozdílu, neboť zákon o daních z příjmů jednoznačně stanoví podmínky, které musí být naplněny, aby příjem mohl být v České republice skutečně od daně z příjmů osvobozen.

Jde především o to, že plátce licenčních poplatků a jejich příjemce musí být osobami tzv. přímo kapitálově spojenými, a to po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích. Osvobození od daně z příjmů lze sice uplatnit i před splněním této podmínky, avšak tato podmínka musí být splněna následně. Pokud by splněna nebyla, a před tím by tedy došlo k uplatnění daňového osvobození, bylo by toto osvobození od daně z příjmů posouzeno u české akciové společnosti jako nesplnění povinnosti plátce daně, což by mělo za následek praktickou aplikaci § 38s zákona o daních z příjmů (tzv. brutace). Osoby přímo kapitálově spojené definuje český zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 7.

Vnitrostátní zákon o daních z příjmů dále stanoví podmínku, že příjemce licenčního poplatku musí být současně jeho skutečným vlastníkem, tzn., ve smyslu zákona, že tyto platby přijímá britská společnost ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu (viz § 19 odst. 6 zákona o daních z příjmů).

Současně musí platit, že licenční poplatek není přičitatelný stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo státu, který není členským státem EU, státem tvořící Evropský hospodářský prostor nebo Švýcarskou konfederací.

V neposlední řadě platí, že podmínkou pro uplatnění osvobození licenčních poplatků od daně z příjmů v České republice je i vydání rozhodnutí o přiznání osvobození, a to v souladu s § 38nb zákona o daních z příjmů.

Je zřejmé, že pokud by došlo v České republice k osvobození předmětných příjmů od daně na základě příslušných ustanovení zákona (viz výše), k aplikaci mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Velkou Británií by vůbec nedošlo a výše uvedené řešení vyplývající z jejího praktického provádění by tak nenastalo a bylo by zcela irelevantní.