Pokračování z předcházejícího čísla
Návrh směrnice o společném konsolidovaném korporátním základu daně: zůstanou české společnosti mimo hru?
doc. Ing.
Danuše
Nerudová
, Ph. D.
Kapitola 12 návrhu textu směrnice se zabývá problematikou vztahu mezi skupinou a jinými subjekty. Článek 72 se týká metody vynětí s výhradou progrese 1 a zakotvuje, že příjmy, které jsou ze zdanění vyjmuty dle článku 11 písm. c)2 a d)3 nebo e)4 mohou být vzaty v úvahu při určování daňové sazby poplatníka.5
Článek 73 zakotvuje pravidla pro případy, kdy se osvobození neuplatní. Ustanovení článku 11 písm. c), d) nebo e) se neaplikují, pokud se na subjekt rozdělující zisk, subjekt, jehož akcie jsou zcizovány, nebo stálou provozovnu vztahovala v zemi rezidence daného subjektu nebo v zemi, kde se nachází daná stálá provozovna, jedna z těchto možností:
a)
daň ze zisku v rámci všeobecného režimu této třetí země se zákonnou sazbou daně z příjmů právnických osob nižší než 40 % průměrné zákonné sazby daně z příjmů právnických osob aplikované v členských státech;
b)
zvláštní režim této třetí země, který umožňuje podstatně nižší úroveň zdanění než obecný režim.
Průměrnou zákonnou sazbu daně z příjmů právnických osob aplikovanou v členských státech bude jednou ročně zveřejňovat Komise. Vypočte se jako aritmetický průměr. Pro účely tohoto článku a článků 81 a 82 se změny této sazby pro daňové poplatníky poprvé použijí ve zdaňovacím období začínajícím po přijetí změny.
Osvobození výnosů od daně dle článku 11 písm. c), d) a e) se aplikuje v případě, kdy výše uvedené subjekty podléhají nízkému zdanění. Je nutno upozornit, že vzhledem ke skutečnosti, že stálá provozovna není institucionální formou podnikání a nemůže podléhat zdanění, měl by článek 73 být vykládán tak, že daňový subjekt, jemuž vzniká stálá provozovna ve třetím státě, podléhá nízkému zdanění zisků, které jsou této stálé provozovně přiřazeny v tomto třetím státě. Vzhledem ke skutečnosti, že text článku neobsahuje žádný odkaz na článek 6, který zakotvuje pravidla pro subjekty s duální rezidencí, není jasné, zda lze toto pravidlo aplikovat. Vyvstává tak otázka, zda se na společnost, která je rezidentem dle článku 6 odst. 3 může aplikovat článek 73 v případě, že ve třetím státě podléhá nízkému zdanění. Dalším problémem, který může v souvislosti s aplikací článku 73 vyvstat, je výraz zákonná sazba daně. Vzhledem k odlišné konstrukci systémů korporativního zdaňování, může nastat situace, že ačkoliv zákonná sazba daně nebude nižší než 40 % průměrné zákonné sazby daně z příjmů právnických osob, efektivní sazba daně nižší bude. Teoreticky by mohla nastat i situace opačná. Dalším problémem je skutečnost, že článek 73 bere v potaz pouze třetí zemi, v níž je subjekt rezidentem. Pokud by ovšem nastala situace, že subjektu, který je rezidentem v třetím státě A vznikne stálá provozovna ve třetím státě B, daňový režim ve třetím státě B nehraje žádnou roli při posuzování, zda se na subjekt bude vztahovat osvobození dle článku 11.
Dalším problémem, který článek 73 neřeší, jsou hybridní společnosti, které by byly podle pravidel v článku 85 považovány za netransparentní. Distribuce zisku takovéto daňově netransparentní společnosti by v tomto případě nebyla osvobozena od daně, a to i tehdy, kdy by podíl společníků na zisku společnosti byl na úrovni těchto společníků řádně zdaněn. V podstatě by tak došlo ke dvojímu zdanění. Proto by měl být text článku 73 doplněn v tom smyslu, že v případě hybridních společností se v úvahu bere i zdanění na úrovni společníků.
Článek 74 se zabývá výpočtem příjmů zahraniční stálé provozovny. Použije-li se článek 73 pro příjmy stálé provozovny v třetí zemi, pak se její příjmy a výdaje i další odečitatelné položky určí podle pravidel systému stanoveného touto směrnicí.
Článek 75 se zabývá problematikou neuznání osvobození při prodeji podílů (akcií).6 Jestliže daňový poplatník v důsledku zcizení akcií vystoupí ze skupiny a v běžném zdaňovacím období nebo v předchozích zdaňovacích obdobích, tento poplatník nabyl v rámci transakce uvnitř skupiny jedno nebo více dlouhodobých aktiv jiných než odpisovaných v rámci souboru aktiv, vyloučí se z osvobození od daně částka odpovídající těmto aktivům, pokud není doloženo, že byly příslušné transakce uvnitř skupiny provedeny z platných hospodářských důvodů. Částka vyloučená z osvobození se rovná tržní hodnotě tohoto aktiva nebo aktiv v době převodu, snížené o daňovou hodnotu těchto aktiv nebo o náklady uvedené v článku 20, vztahující se k neodpisovaným dlouhodobým aktivům. Je-li skutečným vlastníkem zcizených akcií daňový poplatník-nerezident nebo subjekt jiný než daňový poplatník, má se za to, že tržní hodnota aktiva nebo aktiv v době převodu snížená o daňovou hodnotu byla přijata daňovým poplatníkem, který daná aktiva držel před transakcí uvnitř skupiny.
Je nutné upozornit, že z dikce článku 75 není zcela jasná fráze „v běžném zdaňovacím období nebo v předchozích zdaňovacích obdobích.“ Anglický text totiž uvádí „the current or previous tax years“, což lze vyložit buď jako,v běžném zdaňovacím období a všech předcházejících zdaňovacích období‘, nebo jako,v běžném zdaňovacím období a v jednom předchozím zdaňovacím období‘. Původní záměr Komise v tomto směru byl výklad ve smyslu,v běžném zdaňovacím období a jednom předchozím zdaňovacím období‘, což lze nalézt ve Working Paper/057/109. Podíváme-li se ale do jednotlivých národních verzí, nalezneme značné odlišnosti. Zatímco např. česká a francouzská uvádí výraz,v předchozích zdaňovacích obdobích‘, německá verze uvádí výraz,v jednom předchozím zdaňovacím období‘. Z výše uvedeného vyplývá, že je nutno v textu směrnice jasně specifikovat, zda se jedná o všechny předcházející zdaňovací období, nebo pouze o jedno předchozí zdaňovací období a toto je nutné implementovat taktéž do národních verzí.
Článek 76 zakotvuje nakládání s úroky, licenčními poplatky a veškerými dalšími příjmy zdaňovanými u zdroje. Pokud má daňový poplatník příjmy, které byly zdaněny v jiném členském státě nebo v třetí zemi, a nejedná se o příjmy, které jsou osvobozeny7, povolí se odpočet z daňové povinnosti tohoto daňového poplatníka. Tento odpočet se rozdělí mezi členy skupiny podle vzorce použitelného v daném zdaňovacím období, a to v souladu s články 86 až 102. Odpočet se provádí samostatně pro každý členský stát nebo třetí zemi, jakož i pro každý typ příjmů. Jeho výše nepřekročí částku, která je výsledkem zdanění příjmů přičtených daňovému poplatníkovi nebo stálé provozovně sazbou daně z příjmů právnických osob uplatňovanou v členském státě, jehož je daňový poplatník rezidentem nebo ve kterém se stálá provozovna nachází. Při výpočtu odpočtu se částka příjmů sníží o související odečitatelné výdaje, přičemž se předpokládá, že jde o 2 % příjmů, pokud daňový poplatník neprokáže jinak. Odpočet za daňovou povinnost v třetí zemi nesmí překročit výši konečné daňové povinnosti daňového poplatníka u daně z příjmů právnických osob, pokud smlouva uzavřená mezi členským státem, jehož je rezidentem, a třetí zemí nestanovuje jinak.
Dle dikce článku 76 nelze přenášet daň zaplacenou v zahraničí, která nemohla být uplatněna v daném zdaňovacím období v případě, že přesáhla základ daně, do následujícího zdaňovacího období, tak jak to poplatníkům v ČR umožňuje Zákon o daních z příjmů. Text článku ovšem indikuje, že v případě, kdy by členský stát měl uzavřenu před datem účinnosti směrnice smlouvu se třetí zemí, která by to umožňovala, mohla by se aplikovat. Výše uvedené taktéž vyplývá z dokumentu Working Paper/057/137. Je nutno zmínit, že ačkoliv dle textu článku dochází k rozdělování odpočtu mezi členy skupiny na základě vzorce z roku, ve kterém byl povolen odpočet, tzn. je patrná snaha aplikovat vzorec v roce, ve kterém poplatníkovi plyne příjem, který je podroben srážkové dani, může dojít k situaci, kdy tomu tak nebude. Může se jednat například o úroky plynoucí z úvěru, kdy příjem v podobě úroku bude zahrnut do základu daně v roce T (na základě akruálního principu, který je zakotven ve směrnici), zatímco úrok bude vyplacen v roce T+1, a v tomto roce bude taktéž sražena srážková daň a umožněn její zápočet. V tomto případě pak bude odpočet daně rozdělován dle rovnice z roku T+2, ačkoliv příjem bude zahrnut do základu daně v roce T.
Poslední článek Kapitoly 12 je věnován srážkové dani. Úroky a licenční poplatky placené daňovým poplatníkem příjemci mimo skupinu mohou podléhat dani vybírané srážkou v členském státě daňového poplatníka podle příslušných vnitrostátních právních předpisů a případné příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Daň vybíraná srážkou se rozdělí mezi členské státy podle vzorce vztahujícího se ke zdaňovacímu období, ve kterém je daň vyměřena, v souladu s články 86 až 102.
Je nutno zmínit, že v text návrhu směrnice nelze nalézt definici licenčních poplatků.8 Lze se tedy domnívat, že záměrem Komise bylo ponechat prostor pro definici licenčních poplatků dle definic v národních daňových systémech. V opačném případě by bylo nutné definici pojmu licenční poplatek do návrhu textu směrnice doplnit.
Kapitola 13 návrhu textu směrnice se zabývá transakcemi mezi přidruženými podniky9. Článek 78 definuje situace, u nichž se má za to, že podniky jsou přidružené. Konkrétně se jedná o situaci, kdy má daňový poplatník přímou nebo nepřímou účast na řízení, kontrole nebo kapitálu subjektu jiného než daňový poplatník nebo daňového poplatníka, který nepatří do stejné skupiny. V tomto případě se považují oba podniky za přidružené podniky. Dále se taktéž jedná o situaci, kdy mají stejné osoby přímou nebo nepřímou účast na řízení, kontrole nebo kapitálu daňového poplatníka a subjektu jiného než daňový poplatník nebo daňových poplatníků nepatřících do stejné skupiny. V tomto případě se taktéž všechny dotčené společnosti považují za přidružené podniky. Daňový poplatník se pokládá za přidružený podnik ve vztahu ke své stálé provozovně v třetí zemi. Daňový poplatník-nerezident se pokládá za přidružený podnik ve vztahu ke své stálé provozovně v členském státě. Definována jsou taktéž následující pravidla:
a)
účastí na kontrole se rozumí držení více než 20 % hlasovacích práv;
b)
účastí na kapitálu se rozumí vlastnické právo na více než 20 % kapitálu;
c)
účastí na řízení se rozumí postavení umožňující vykonávat významný vliv na řízení přidruženého podniku;
d)
fyzická osoba, její manžel nebo manželka a příbuzní v řadě přímé se považují za jedinou osobu.
Jak již bylo komentováno v předcházejících částech, mohou nastat určité nejasnosti při vymezování vlastnického práva na více než 20 % kapitálu v situacích, kdy poplatník vlastní různé druhy akcií apod. Na rozdíl od článku 54, který se týkal konsolidačních pravidel, článek 78 neobsahuje podmínku účasti na zisku společnosti. Znamená to tedy, že pouhé poskytnutí úvěru s účastí na zisku automaticky nekonstituuje ve smyslu článku 78 přidružený podnik, a to ani v případech, kdy je tato účast většinová.
Článek 79 se zabývá úpravami cen ve vztazích mezi přidruženými podniky. Stanovuje, že jsou-li ve vztazích mezi přidruženými podniky stanoveny nebo uloženy podmínky lišící se od podmínek, které by byly stanoveny mezi nezávislými podniky, pak se veškeré příjmy, které by při neexistenci těchto podmínek vznikly daňovému poplatníkovi, ale kvůli těmto podmínkám mu nevznikly, zahrnou do příjmů tohoto daňového poplatníka a příslušným způsobem zdaní.
Zde je nutno uvést velmi důležitý fakt, a to, že je zmíněno, že do základu daně se zahrnují příjmy, nicméně nejsou zmíněny výdaje. Lze se tedy domnívat, že k úpravě základu daně má docházet pouze v případech, kdy je velmi nízký příjem, nikoliv velmi nízké náklady v důsledku transakcí mezi spojenými osobami. V současném znění se tedy poplatník nemůže dovolávat zrcadlového narovnání základu daně, neboť dle článku 79 má povinnost měnit základ daně pouze v případě velmi nízkých příjmů v důsledku transakcí mezi propojenými osobami. Nepřímo lze dovodit, že cílem směrnice není dvojí zdanění příjmů, lze se tedy domnívat, že slovo příjem znamená jak příjem pozitivní, tak i příjem negativní (tzn. výdaje).
Kapitola 14 návrhu textu směrnice se zabývá pravidly proti zneužívání. Článek 80 zavádí všeobecná pravidla proti zneužití. Stanovuje, že umělé transakce, jejichž jediným účelem je vyhýbání se daňovým povinnostem, se pro účely výpočtu základu daně neberou v potaz. Výše uvedené se nepoužije v případě legitimních hospodářských činností, kdy si daňový poplatník může vybrat mezi dvěma nebo více transakcemi, které mají stejný ekonomický výsledek, ale vedou ke vzniku rozdílných zdanitelných částek.
Vzhledem ke skutečnosti, že všeobecná pravidla proti zneužití zakotvená v článku 80, obsahují v posledním odstavci tzv. únikovou formulaci o tom, že si poplatník může zvolit takovou transakci, která ačkoliv má stejný ekonomický výsledek, vede k rozdílné zdanitelné částce, domnívám se, že i přes zakotvení všeobecných pravidel proti zneužití návrh textu směrnice ponechává velký prostor pro daňové plánování společností.
Článek 81 se zabývá problematikou, za jakých podmínek lze odmítnout odpočet úroků u přidružených podniků. V odstavci 1 je zakotveno obecné pravidlo, že úroky zaplacené přidruženému podniku, který je rezidentem ve třetí zemi, nelze odečíst, pokud s danou zemí neexistuje dohoda o výměně informací, srovnatelná se směrnicí 2011/16/EU a zároveň daň ze zisku korporací v této třetí zemi je nižší než 40 % průměrné zákonné sazby daně z příjmů právnických osob použitelné v členských státech nebo pokud přidružený podnik v této třetí zemi podléhá specifickému daňovému režimu, vedoucího k nižšímu zdanění než obecný režim.
Článek definuje úroky jako příjmy z pohledávek jakéhokoli druhu, ať zajištěných či nezajištěných zástavním právem k nemovitosti a majících či nemajících právo účasti na zisku dlužníka, a zvláště příjmy z cenných papírů a příjmy z obligací nebo dluhopisů, včetně prémií a výher, které se vážou k těmto cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům. Penále ukládané za pozdní platbu se za úroky nepovažuje.
Úroky zaplacené subjektu, který je rezidentem třetí země, se kterou nebyla uzavřena dohoda o výměně informací srovnatelná s výměnou informací na dožádání stanovenou ve směrnici 2011/16/EU, jsou odečitatelné ve výši nepřesahující částku, která by byla stanovena mezi nezávislými podniky, pokud
a)
je částka těchto úroků zahrnuta do základu daně jakožto příjem přidruženého podniku v souladu článkem 82, nebo
b)
úroky jsou zaplaceny společnosti, s jejíž hlavní kategorií akcií se pravidelně obchoduje na jedné nebo více uznaných burzách cenných papírů, a nebo
c)
úroky jsou zaplaceny subjektu, který se v zemi, kde je rezidentem, aktivně zabývá obchodem nebo jinou hospodářskou činností.
Je nutné zmínit, že ačkoliv návrh textu směrnice pracuje s výrazem „podstatně nižší zdanění, než v obecném systému“, nikde není zakotveno, jak je tento termín definován. Proto se domnívám, že ukazatelem „podstatně nižšího zdanění“ by měla být efektivní sazba daně, tedy sazba daně, která je srovnatelná, nikoliv průměrná zákonná sazba daně, tak jak stanovuje text návrhu, která je sazbou nominální a tudíž nesrovnatelnou, neboť nezahrnuje všechny faktory mající vliv na výši konečné celkové daně, kterou daňový subjekt zaplatí.
Ačkoliv text návrhu směrnice obsahuje všeobecná pravidla proti zneužití, v článku 82 dále zakotvuje i pravidla specifická, a to v podobě pravidel CFC. Text článku 82 stanovuje, že základ daně zahrnuje nerozdělené příjmy subjektu, jenž je rezidentem třetí země, pokud jsou splněny tyto podmínky:
a)
daňový poplatník sám nebo spolu se svými přidruženými podniky má přímou nebo nepřímou účast představující více než 50 % hlasovacích práv v tomto subjektu nebo vlastní více než 50 % jeho kapitálu nebo má nárok na více než 50 % jeho zisků;
b)
v rámci obecného režimu dané třetí země je zisk zdaňován zákonnou sazbou daně z příjmů právnických osob nižší než 40 % průměrné zákonné sazby daně z příjmů právnických osob použitelné v členských státech nebo dotyčný subjekt podléhá zvláštnímu režimu, který umožňuje podstatně nižší úroveň zdanění než obecný režim;
c)
více než 30 % příjmů plynoucích tomuto subjektu spadá do jedné nebo více kategorií uvedených v odstavci 3;10 d) dotyčná společnost není společností, s jejíž hlavní kategorie akcií se pravidelně obchoduje na jedné nebo více uznaných burzách cenných papírů.
Odstavec 2 článku 82 opět obsahuje „únikovou formulaci“, která stanovuje, kdy se pravidla CFC neaplikují - jestliže je dotyčná třetí země smluvní stranou Dohody o Evropském hospodářském prostoru (tzn. Island, Lichtenštejnsko a Norsko) a existuje dohoda o výměně informací srovnatelná s výměnou informací na dožádání stanovenou ve směrnici 2011/16/EU.
Poslední článek kapitoly 1411 stanovuje metodiku výpočtu základu daně pro účely CFC. Příjmy zahrnované do základu daně se berou v potaz v poměru k nároku daňového poplatníka na podíl na zisku zahraničního subjektu. Příjem zdaněný s využitím pravidel CFC, pokud je rozdělován, nebo pokud je zcizena účast poplatníka ve společnosti, se později již znovu nezdaňuje.
Pokračování v dalším čísle.
1 Česká jazyková verze návrhu textu směrnice nesprávně uvádí termín „osvobození s progresí“ na místo termínu „vynětí s výhradou progrese“. Tato záměna se prolíná textem celého článku 72.
2 Obdržený rozdělený zisk.
3 Výnosy ze zcizení akcií.
4 Příjmy stálé provozovny ve třetí zemi.
5 Při aplikaci metody vynětí s výhradou progrese.
6 Česká jazyková verze návrhu směrnice uvádí zcela zavádějící název článku „Vyloučení osvobozených zcizení akcií“.
7 Dle článku 11 písm. c), d) a e).
8 Definici pojmu úrok lze nalézt v článku 81(2).
9 Česká jazyková verze směrnice zavádí nový pojem přidružený podnik. Běžně používaným ekvivalentem v mezinárodní daňové praxi je sdružený podnik, nebo spojený podnik.
10 Následující kategorie příjmů se vezmou v potaz, pokud více než 50 % dané kategorie příjmů dotyčného subjektu pochází z transakcí s daňovým poplatníkem nebo jeho přidruženými podniky:
a) úroky nebo jakékoli jiné příjmy plynoucí z finančních aktiv;
b) licenční poplatky nebo jakékoli jiné
příjmy plynoucí z duševního vlastnictví;
c) dividendy a příjmy ze zcizení akcií;
d) příjmy z movitého majetku;
e) příjmy z nemovitého majetku, ledaže by členský stát daňového poplatníka podle dohody uzavřené s třetí zemí neměl oprávnění tyto příjmy zdaňovat;
f) příjmy z pojišťovacích, bankovních a jiných finančních činností.
11 Článek 83