Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení

Daňový řád jasně stanoví rozsah povinností daňového subjektu a správce daně při dokazování v daňovém řízení a jejich vzájemný poměr. Pasivita daňového subjektu při prokazování rozhodných skutečností může vést k pro něj nepříznivým následkům, např. v podobě neunesení důkazního břemena; to může následně vyústit ve stanovení daně na základě pomůcek. Oproti tomu správce daně je povinen po celou dobu řízení usilovat o řádné zjištění skutkového stavu. Ani při důkazní pasivitě daňového subjektu či při uvádění zjevně nepravdivých skutečností daňovým subjektem nemůže správce daně rezignovat na své povinnosti při správě daní; vždy musí usilovat o správné zjištění a stanovení daní.⁵

Přenášení důkazního břemene z daňového subjektu na správce daně a zpět je častým problémem v praxi. Vznikají spory mezi daňovým subjektem a správcem daně, na kom v řízení spočívalo důkazní břemeno, resp. zda byl správce daně za daného skutkového stavu oprávněn rozhodnout v neprospěch daňového subjektu na základě pravidel o objektivním důkazním břemenu obsažených v § 92 d. ř.

Otázka rozložení důkazního břemene v daňovém řízení je hojně rozebírána v odborné literatuře⁶ a často se jí věnuje též Nejvyššího správního soudu.⁷ Důkazní řízení zpravidla začíná výzvou adresovanou daňovému subjektu, v němž ho správce daně vyzývá k prokázání skutečností uváděných v daňovém tvrzení (§ 92 odst. 3 d. ř.). Jako odpověď na tuto výzvu předkládá daňový subjekt své účetnictví a další povinně vedené evidence.⁸ Pokud daňový subjekt správci daně předloží účetní a daňové doklady, jež nejsou v rozporu s vedeným účetnictvím a dalšími povinně vedenými evidencemi, jednoznačně splní svoji důkazní povinnost a důkazní břemeno přechází na správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. V případě, že správce daně následně zjistí existenci skutečností vyvracejících správnost, úplnost a věrohodnost předložených evidencí a seznámí se svými zjištěními (pochybnostmi) daňový subjekt, unese správce daně své důkazní břemeno, a to se přenáší zpět na daňový subjekt.⁹

V reakci na výzvu správce daně vydanou podle § 92 odst. 4 d. ř., obsahující pochybnosti vyjádřené správcem daně podle § 92 odst. 5 písm. c) d. ř., je daňový subjekt povinen předkládat další důkazní prostředky k prokázání svých tvrzení.¹⁰ Vyvrátí-li daňový subjekt pochybnosti správce daně předložením dalších důkazních prostředků, přenáší se důkazní břemeno zpět na správce daně. Pokud vzniknou správci daně o správnosti či úplnosti předložených evidencí další pochybnosti, opětovně sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti a vyzve jej k jejich odstranění. Celá situace se tak opakuje.¹¹

O. Lichnovský upozorňuje na nutnost rozlišovat výzvy správce daně vydávané podle § 92 odst. 3 a odst. 4 d. ř. Výzva k prokázání skutečností uváděných v daňovém tvrzení (§ 92 odst. 3 d. ř.) zahajuje dokazování v daňovém řízení. Na jejím základě předkládá daňový subjekt své účetnictví a ostatní povinně vedené evidence. Jejich řádným předložením unese daňový subjekt své důkazní břemeno. Má-li správce daně o předloženém účetnictví pochybnosti, vyzve daňový subjekt k prokázání dalších skutečností podle § 92 odst. 4 d. ř., nicméně je povinen v této výzvě své pochybnosti konkretizovat.¹² S tímto názorem je třeba souhlasit, neboť na základě výzvy k předložení účetnictví (zpravidla vydávané při zahájení daňové kontroly) nese důkazní břemeno daňový subjekt. Panují-li o předloženém účetnictví pochybnosti ohledně věrohodnosti, pravdivosti či úplnosti, musí je správce daně kvalifikovaně vyjádřit právě v následné výzvě k prokázání skutečností.

Z výše popsaného je patrné, že důkazní břemeno daňového subjektu a správce daně se nevztahuje k týmž skutečnostem. Povinností daňového subjektu je prokázat skutečnosti, jež uvádí v daňovém tvrzení, zatímco správce daně prokazuje určitý nedostatek či vadu předkládaných důkazních prostředků. Není povinen prokazovat opak skutečností tvrzených daňovým subjektem. Pokud správce daně předložené účetnictví daňového subjektu kvalifikovaným způsobem nezpochybní,¹³ je povinen z předloženého účetnictví vycházet jako z relevantního a hodnověrného důkazního prostředku.¹⁴

Odborná literatura často uvádí, že ¹⁵ Sporným je údajně fakt, zda pouhým předložením účetnictví unese daňový subjekt své důkazní břemeno či nikoliv. Ozývají se tak hlasy pro předložení věci k rozhodnutí rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu,¹⁶ aby praxi sjednotil. Níže se však pokusím judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se dokazování analyzovat a zhodnotit, zda je opravdu nutné předložit věc rozšířenému senátu či zda je dosavadní jednotná.

Je však nutné zdůraznit, že důkazní břemeno daňového subjektu (§ 92 odst. 3 d. ř.) se vztahuje k prokázání skutečností relevantních pro určitou daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení (a tím pádem i povinnosti důkazní) vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného.¹⁷ Rozsah důkazního břemena se tedy bude lišit v případě daňového řízení ve vztahu k dani z příjmů a k dani z přidané hodnoty. Nelze totiž pominout, že principy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou odlišné, proto dokazování vedené ohledně těchto daní (i kdyby se jednalo o tatáž zdanitelná plnění téhož daňového subjektu) sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle. Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů,¹⁸ jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty.¹⁹ Pro zjištění skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl vynaložen, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je třeba podřadit tento stav pod určité ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje hypotézu v konkrétní právní normě stanovenou.²⁰

Níže se pokusím vysvětlit a objasnit náhled judikatury Nejvyššího správního soudu související s otázkou důkazního břemena v daňovém řízení. Neztotožňuji se s názorem některých autorů, že zmiňovaného soudu je v této otázce rozporná a měla by být sjednocena rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu z následujících důvodů.

Podle J. Kobíka se Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích sp. zn. 2 Afs 160/2006, sp. zn. 7 Afs 147/2005, sp. zn. 2 Afs 7/2006 a sp. zn. 9 Afs 204/2007 vyjádřil, že k unesení důkazního břemena daňovým subjektem nepostačuje předložení účetnictví, ale je nutné také faktické prokázání určitého účetního případu.²¹ Domnívám se však, že zmiňované rozsudky byly ve zmiňovaném článku nesprávným způsobem interpretovány, což se pokusím níže rozvést.

Již v rozsudku ze dne 30. srpna 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, Nejvyšší správní soud vyslovil právní názor, že pokud v daňovém řízení vyjde najevo, že doklad, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, ve skutečnosti nevystavil na něm uvedený plátce, nesplní daňový subjekt jednu z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet daně. Je-li pak správcem daně prokázáno, že osoba uvedená na dokladu, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet DPH, tento doklad nevystavila, unese své důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 d. ř. (dříve § 31 odst. 8 ZSDP). Správce daně však není povinen prokázat, kým byl uvedený daňový doklad skutečně vystaven. Tato povinnost spočívá naopak na daňovém subjektu. Citovaný rozsudek tedy potvrzuje, že pro unesení důkazního břemene daňovým subjektem postačuje předložení formálně správného účetnictví. Je pak na správci daně, aby předložené účetnictví hodnověrným způsobem zpochybnil (např. aby prokázal, že osoba uvedená na daňovém dokladu jako dodavatel, tento doklad nevystavila jako ve zmiňovaném případě). Tím dostojí správce daně své povinnosti vyplývající z § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. a důkazní břemeno se přesune zpět na daňový subjekt.

V rozsudku ze dne 5. dubna 2007, čj. 2 Afs 160/2006-75, Nejvyšší správní soud posuzoval otázku vynaložení nákladů podle § 24 odst. 1 ZDP. V řešeném případě daňový subjekt v rámci dokazování souvislosti určité obchodní transakce s dosažením budoucích příjmů předestřel hodnověrné důkazy, které se správce daně pokusil zpochybnit nezákonně provedeným důkazním prostředkem. Pokud tedy zpochybnění předložených důkazů nemělo oporu v zákoně, bylo možné tvrdit, že správce daně unesl své důkazní břemeno. Ve vztahu k této obchodní transakci tak soud uzavřel, že důkazní břemeno spočívalo v dané fázi řízení na správci daně, který jej neunesl. K jiné transakci pak Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku v souladu s názorem vysloveným v rozsudku čj. 5 Afs 188/2004-63 konstatoval, že zpochybnil-li správce daně daňovým subjektem předložené doklady (byly vystaveny neexistujícím subjektem) v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) d. ř., bylo na daňovém subjektu, aby uskutečnění transakce prokázal jiným způsobem. Důkazní břemeno se tedy v dané fázi řízení přeneslo zpět na daňový subjekt. Podle mého názoru tedy Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku netvrdil, že by předložení formálně správného účetnictví nepostačovalo k prokázání uskutečnění výdaje; naopak rozhodoval plně v souladu se závěry vyslovenými v rozsudku čj. 5 Afs 188/2004-63.

Ani v rozsudku ze dne 27. září 2006, čj. 7 Afs 147/2005-95, týkajícím se doměření daně z příjmů právnických osob, Nejvyšší správní soud takový striktní závěr nevyslovil. V dané věci se soud zabýval také souvislostí vynaloženého nákladu s budoucími příjmy podle § 24 odst. 1 ZDP, což daňový subjekt prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky, než pouze předloženým účetnictvím. Bylo tedy na daňovém subjektu, aby v řízení prokázal, že došlo k faktickému uskutečnění výdaje a současně že tento výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění nebo udržení příjmů. Podle Nejvyššího správního soudu musí být uplatňované výdaje vynaloženy v bezprostřední souvislosti s podnikatelskou činností daňového subjektu, musí být přiměřené a musí mezi nimi a očekávanými příjmy existovat přímý vztah.²² Uskutečnění zdanitelného výdaje prokazuje daňový subjekt především předložením příslušného účetního dokladu, případně i smlouvy dokládající existenci daného plnění, nicméně souvislost s dosahováním či zajišťováním příjmů prokazuje daňový subjekt zpravidla jinými důkazními prostředky než účetními doklady.²³ Nejvyšší správní soud k otázce daňové uznatelnosti nákladů ve zmiňovaném rozsudku konstatoval, že Daňový subjekt v projednávané věci při prokazování, že se jedná o výdaj podle § 24 odst. 1 ZDP, splnil pouze jednu ze dvou zákonných podmínek. Daňovými doklady prokázal uskutečnění určitého výdaje, nicméně již se mu nepodařilo prokázat souvislost tohoto výdaje s očekávanými příjmy. Proto také soud v daném rozsudku dále uzavřel, že ²⁴

Ani v tomto rozsudku se tedy Nejvyšší správní soud neodchýlil od svých předchozích závěrů vyslovených např. v rozsudku čj. 5 Afs 188/2004-63, neboť uvedl, že prokazování souvislosti určitého výdaje s očekávanými příjmy z podnikatelské činnosti daňového subjektu není otázkou dokladovou a předložení účetnictví tak zpravidla neprokáže souvislost určitého výdaje s očekávanými příjmy.²⁵ Vztah k očekávaným příjmům byl tedy daňový subjekt povinen prokázat i jinými důkazními prostředky.

Dalším zmiňovaným rozsudkem, v němž Nejvyšší správní soud údajně konstatoval, že předložení bezvadného účetnictví je nedostačující pro prokázání existence zdanitelného plnění, resp. uskutečnění určitého výdaje, je rozsudek ze dne 25. října 2006, čj. 2 Afs 7/2006-107. Ani v tomto případě však soud takový závěr nevyslovil. Poznamenal, že ²⁶ Je tak zřejmé, že také v tomto případě Nejvyšší správní soud nijak nevybočil ze své dosavadní judikatury. V tomto případě totiž správce daně řádně zpochybnil správnost předložených účetních dokladů, neboť se daňový doklad nepodařilo ověřit u jeho vystavitele. Tím správce daně vyjádřil své pochybnosti a důkazní břemeno spočívalo opět na daňovém subjektu. Je třeba dodat, že ve zmiňovaném rozsudku soud dále uvedl, že při zpochybnění uvedeného daňového dokladu nebylo na místě důkazní břemeno správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) d. ř., neboť nešlo o zpochybnění celého účetnictví, ale jen dílčího dokladu. Mám však za to, že zmíněný závěr není úplně přesný.²⁷ Jak jsem již zmínila, je nutné, aby správce daně kvalifikovaným způsobem v řízení označil pochybnosti, které má o předloženém účetnictví daňového subjektu. Jiný postup než vyjádření těchto pochybností s ohledem na § 92 odst. 5 písm. c) d. ř. podle mého názoru není udržitelný.²⁸

V rozsudku ze dne 13. srpna 2008, čj. 9 Afs 204/2007-72, Nejvyšší správní soud vycházel především ze závěrů vyslovených ve shora citovaném rozsudku téhož soudu čj. 2 Afs 7/2006-107. V daném případě šlo o prokázání existence zdanitelného plnění, neboť správce daně neuznal daňovému subjektu nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty. Daňový subjekt předložil doklady prokazující uskutečnění zdanitelného plnění, které správce daně v projednávaném případě kvalifikovaně zpochybnil. Podle Nejvyššího správního soudu správce daně v řešené věci vyjádřil pochybnosti o podloženosti fakturace reálným plněním, které souvisely se zjištěním nedostatečného kontaktu daňového subjektu s dodavatelem, o nesoučinnosti dodavatele při vyměření daňové povinnosti odběratele; byly zjištěny také rozpory plynoucí z odlišných výpovědí daňového subjektu a jeho dodavatele ohledně způsobu navázání spolupráce. V dané věci tedy správce daně vyjádřil své pochybnosti o předložených dokladech podle § 92 odst. 5 písm. c) d. ř., a unesl tak své důkazní břemeno; to se přesunulo zpět na daňový subjekt. Následně bylo tedy na daňovém subjektu, aby vyjádřené pochybnosti správce daně dalším dokazováním rozptýlil. Není tedy pravdou, že by soud v citovaném rozsudku konstatoval, že samostatné předložení řádných dokladů pro prokázání existence zdanitelného plnění není dostačující.

Podle mého názoru tedy Nejvyšší správní soud konstantně judikuje, že daňový subjekt unese v řízení své důkazní břemeno ohledně uskutečnění určitého výdaje, resp. zdanitelného plnění, předložením formálně správných účetních dokladů a dalších povinně vedených evidencí. Jsou-li faktury vydávány neexistujícím subjektem, nemůže se jednat o předložení řádných účetních dokladů v tomto smyslu.²⁹ Naopak obstojí-li předložené účetnictví po formální stránce, leží důkazní břemeno na správci daně. Je pak na něm, aby kvalifikovaným způsobem předložené doklady zpochybnil a vyzval daňový subjekt k doložení dalších důkazních prostředků k prokázání určitého účetního případu; jen tím dostojí dikci § 92 odst. 5 d. ř. a unese své důkazní břemeno.

Oproti tomu prokazování souvislosti vynaložených výdajů s očekávanými příjmy, resp. souvislosti zdanitelného plnění s ekonomickou činností daňového subjektu, bude zpravidla nutné prokázat i jinými důkazními prostředky než pouze předložením formálně bezvadného účetnictví. K vydání výzvy k předložení těchto důkazních prostředků bude správce daně oprávněn bez dalšího, neboť prokazování zmíněných skutečností většinou nebude záležitostí výhradně dokladovou.³⁰

K požadavkům judikatury na nutnost prokázání faktického uskutečnění obchodní transakce,³¹ nikoliv pouze jejího formálního prokázání prostřednictvím účetních dokladů, lze uvést následující. Je zřejmé, že správce daně je povinen trvat na tom, aby v účetnictví zobrazené transakce nebyly pouze formálními obchody, ale aby byla zobrazována pouze reálně uskutečněná plnění. Na druhou stranu však nelze ukládat daňovému subjektu povinnost prokázat uskutečnění každé obchodní transakce zobrazené v jeho účetnictví.³² Daňový subjekt předložením formálně správných dokladů splní svoji povinnost prokázat uskutečnění určité transakce. Teprve tehdy, má-li správce daně o faktickém uskutečnění dané smlouvy pochybnosti, musí je kvalifikovaným způsobem vyjádřit (§ 92 odst. 5 d. ř.).³³ Splněním tohoto požadavku přejde důkazní břemeno zpět na daňový subjekt, který je následně povinen faktické uskutečnění určité transakce prokázat.

Lze tak uzavřít, že jde-li v řízení o prokázání existence určitého plnění, unese daňový subjekt své důkazní břemeno v souladu s § 92 odst. 3 d. ř. ohledně skutečností uvedených v daňovém přiznání předložením formálně správných účetních dokladů, jejichž správnost nebyla správcem daně zpochybněna. Pokud má správce daně i po předložení formálně správného a úplného účetnictví určité pochybnosti o faktickém uskutečnění některé obchodní transakce, je na něm, aby důvodnost svých pochyb vyjádřil kvalifikovaně, tj. v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) d. ř., a unesl tak důkazní břemeno ohledně existence relevantních pochybností o skutečnostech vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů. Nevyjádří-li správce daně procesně zachytitelným způsobem své pochybnosti o předloženém účetnictví či jiných dokladech, nemůže po daňovém subjektu úspěšně požadovat předkládání dalších důkazních prostředků prokazujících jeho tvrzení, neboť je to právě správce daně, na kom v dané fázi řízení spočívá důkazní břemeno. To platí i tehdy, je-li např. z průběhu předcházející daňové kontroly evidentní, že určité pochybnosti o věrohodnosti či správnosti účetních dokladů správce daně měl. Pochybnosti správce daně musí být totiž v průběhu daňového řízení dohledatelným či ověřitelným způsobem vyjádřeny ve spisovém materiálu.