Pokračování z předcházejícího čísla
Návrh směrnice o společném konsolidovaném korporátním základu daně: zůstanou české společnosti mimo hru?
doc. Ing.
Danuše
Nerudová
, Ph. D.
Kapitola 10 návrhu směrnice se zabývá problematikou vstupu a výstupu ze skupiny. Základním pravidlem v navrhovaném systému společného konsolidovaného základu daně je, že daňová hodnota aktiv se upravuje. Úpravy se používají zejména v případech, kdy by výstup či vstup poplatníka do skupiny při rozdělování konsolidovaného základu daně mezi členské státy mohl vést k rozdílné alokaci zisků. Jedná se např. o situace, kdy před vstupem do skupiny dojde k velkému růstu hodnoty aktiv poplatníka, které jsou ovšem realizovány až posléze po vstupu do skupiny. V této situaci pak při aplikaci alokační rovnice dochází k nevyváženému rozdělování základu daně. Nebo se naopak jedná o situace, kdy dochází k velkému růstu hodnoty aktiv poplatníka v době, kdy je členem skupiny, ale tyto jsou realizovány až po výstupu poplatníka ze skupiny. Následující články 61 až 69 tedy zakotvují pravidla pro úpravu hodnoty jednotlivých druhů aktiv při vstupu či výstupu ze skupiny tak, aby nedocházelo k nerovnému rozdělování základu daně.
Článek 61 zavádí pravidlo, že pokud poplatník disponuje neodpisovatelnými nebo jednotlivě odepisovatelnými dlouhodobými aktivy v období pěti let od vstupu do skupiny, čisté výnosy plynoucí z těchto aktiv se nezapočítávají do konsolidovaného zisku, který je rozdělován na základě alokační rovnice, ale automaticky se připočítávají k podílu na základu daně poplatníka - ekonomického vlastníka daných aktiv. Výše uvedené se taktéž aplikuje v případech, kdy dané situaci předcházel převod aktiva v rámci skupiny. V tomto případě se taktéž čistý výnos1 přičte k podílu na základu daně člena skupiny, který je ekonomickým vlastníkem daných aktiv, bez ohledu na to, zda a v jakém rozsahu tento výnos plynul během období, kdy byl poplatník členem skupiny. Tato úprava se taktéž provádí u finančních aktiv s výjimkou akcií přidružených podniků, účastí a vlastních akcií.
V souvislosti s výše uvedeným pravidlem je nutno podotknout, že mohou vzniknout sporné situace. Návrh směrnice CCCTB v článku 4 odst. 4 definuje dlouhodobé aktivum jako „všechna hmotná aktiva pořízená za úplatu nebo vytvořená daňovým poplatníkem a všechna nehmotná aktiva pořízená za úplatu pokud mohou být samostatně oceněna a používají se při podnikání pro dosažení, udržení nebo zajištění příjmů po dobu delší než 12 měsíců, s výjimkou případů, kdy jsou náklady na jejich pořízení, výstavbu nebo zhodnocení nižší než 1 000 EUR.“ Dle výše uvedené definice dlouhodobého aktiva se tedy článek 61 nevztahuje na nehmotná aktiva vytvořená vlastní činností poplatníka. Nicméně, poplatník na jejich vytvoření vynaloží náklady.
Další sporná situace nastane, pokud poplatník vytvoří nehmotné aktivum vlastní činností, a toto aktivum těsně před vstupem do CCCTB skupiny převede do spojené osoby. Je toto aktivum pro spojenou osobu aktivem pořízeným za úplatu či aktivem vytvořeným vlastní činností (jinými slovy - lze v této situaci aplikovat článek 61 či nikoliv?) V této souvislosti je nutno zmínit, že výše uvedená nejasnost představuje velmi závažný problém, neboť nehmotná aktiva vytvořená vlastní činností představují především
goodwill
, patentová práva, obchodní známky nebo know-how, jejichž hodnota může být velmi vysoká. Je nutno si uvědomit, že v případě, že by se na tyto situace článek 61 nevztahoval, pak příjmy, které plynou z držení těchto aktiv v případě prodeje do pěti let od vstupu do skupiny, se budou započítávat do konsolidovaného zisku, který se bude rozdělovat podle alokační rovnice.Poslední odstavec článku 61 se zabývá převody aktiv v rámci skupiny v případě reorganizace podnikatelské činnosti. Jestliže daňový poplatník v důsledku reorganizace podnikatelské činnosti přestane existovat nebo přestane mít stálou provozovnu v členském státě, jehož byl rezidentem ke dni svého vstupu do skupiny, má se za to, že v uvedeném státě má stálou provozovnu.
Dle článku 62 příjmy a výdaje, které vznikly před tím, než daňový poplatník vstoupil do CCCTB skupiny, ale ještě nebyly zahrnuty do výpočtu daně podle vnitrostátních právních předpisů o daních z příjmů právnických osob, se přičtou k přidělenému podílu nebo odečtou od přiděleného podílu v souladu s pravidly pro časovou souslednost dle vnitrostátních předpisů. Příjmy, které byly před tím, než daňový poplatník vstoupil do skupiny, zdaněny podle vnitrostátních právních předpisů o daních z příjmů právnických osob v částce vyšší, než jaká by byla vyměřena podle článku 24 odst. 2, se od přiděleného podílu odečtou. Znění článku je více méně totožné s článkem 46, který řeší problematiku dlouhodobých smluv při vstupu do systému CCCTB.
Článek 63 se zabývá problematikou rezerv a odpočtů. Výdaje, na které se vztahují články 25, 26 a 27 návrhu směrnice a které jsou vynaloženy v souvislosti s činnostmi nebo transakcemi provedenými před tím, než daňový poplatník vstoupil do skupiny, ale na které ještě nebyla vytvořena rezerva nebo nebyl proveden jejich odpočet podle vnitrostátních právních předpisů o daních z příjmů právnických osob, se odečítají pouze oproti přidělenému podílu daňového poplatníka, pokud nejsou vynaloženy po více než pěti letech od vstupu daňového poplatníka do skupiny. I v tomto případě lze nalézt analogické pravidlo, jako v článku 47 návrhu směrnice, který se zabývá problematikou rezerv a odpočtů při vstupu do systému CCCTB.
Problematika ztrát při vstupu do CCCTB skupiny je řešena v článku 64. V tomto článku je zakotveno pravidlo, že neuplatněné ztráty, které daňovému poplatníkovi nebo stálé provozovně vznikly podle pravidel návrhu CCCTB směrnice nebo podle vnitrostátních právních předpisů o daních z příjmů právnických osob před vstupem do skupiny, nelze započíst proti konsolidovanému základu daně. Tyto ztráty se převádí do dalšího období a mohou se započíst proti přidělenému podílu v souladu s článkem 43, případně v souladu s vnitrostátními právními předpisy o daních z příjmů právnických osob, které by se na daňového poplatníka vztahovaly v případě, že by CCCTB systém neexistoval. Výše uvedené pravidlo je opět analogické pravidlu, které je zakotveno v článku 48 návrhu směrnice, který se zabývá nakládáním se ztrátami, které vznikly před vstupem do CCCTB skupiny.
Ukončení činnosti skupiny2 je řešeno v článku 65 a 66. Při ukončení činnosti skupiny se má za to, že skončilo zdaňovací období. Konsolidovaný základ daně a veškeré neuplatněné ztráty skupiny se mezi jednotlivé členy skupiny rozdělují v souladu s články 86 až 102, a to podle jednotlivých ukazatelů v alokační rovnici vztahujících se ke zdaňovacímu období, ve kterém došlo k ukončení činnosti skupiny. Článek 66 definuje tři odlišné situace, v nichž se nakládá se ztrátami při ukončení činnosti skupiny odlišným způsobem:
a)
jestliže daňový poplatník zůstane v CCCTB systému stanoveném touto směrnicí, ale mimo skupinu, ztráty se převedou do dalšího období a započtou se podle článku 43;
b)
jestliže daňový poplatník vstoupí do jiné skupiny, ztráty se převedou do dalšího období a započtou se proti jeho přidělenému podílu;
c)
jestliže daňový poplatník ze systému CCCTB vystoupí, ztráty se převedou do dalšího období a započtou se dle vnitrostátních právních předpisů o daních z příjmů právnických osob, jako by tyto ztráty vznikly v době, kdy se na daňového poplatníka tyto předpisy vztahovaly.
V této souvislosti je třeba nutno upozornit, že definice pojmu „ukončení činnosti“ skupiny není nikde v návrhu směrnice definován, tudíž může docházet k nejasnostem při interpretaci tohoto ustanovení. K ukončení činnosti CCCTB skupiny může totiž v důsledku vést i vystoupení poplatníka z CCCTB skupiny, v případě, že ve skupině zůstane pouze jeden poplatník. Jinými slovy, vystoupení poplatníka z CCCTB skupiny nevede k ukončení činnosti skupiny v případě, že ve skupině zůstává dva a více poplatníků.
Dalším nejasným případem, kdy není zřejmé, zda dochází k „ukončení činnosti“ skupiny je situace, kdy hlavní daňový poplatník vstoupí do likvidace nebo insolvenčního řízení. Článek 56 návrhu směrnice uvádí, že v této situaci musí poplatník okamžitě opustit skupinu. Nicméně pokud se jedná o hlavního daňového poplatníka, má tato skutečnost za následek ukončení činnosti skupiny a vytvoření skupiny nové? Nebo se považuje pouze za situaci, kdy jeden poplatník opouští skupinu, a ta může pokračovat? Z výše uvedeného důvodu je třeba v návrhu směrnice přesně vydefinovat situace, které vedou k ukončení činnosti skupiny, tak aby nemohlo docházet k daňovému plánování CCCTB skupin. Ukončení činnosti skupiny, která vykazuje velkou neuplatněnou ztrátu, může mít dalekosáhlé dopady do základů daně jednotlivých členů skupiny, a to i těch, kteří se na vzniku ztráty vůbec nepodílely.
Článek 67 se zabývá nakládáním s dlouhodobými aktivy při vystoupení ze skupiny. Zavádí pravidlo, že s výnosy ze zcizení těchto aktiv do tří let od opuštění skupiny poplatníkem-ekonomickým vlastníkem aktiv, není nakládáno jako se ziskem poplatníka-ekonomického vlastníka, nýbrž jako se ziskem skupiny. Pokud poplatník-ekonomický vlastník již není členem skupiny, zisk se bude rozdělovat i na ostatní členy skupiny.
Obdobnou problematikou, ovšem v případě nehmotných aktiv vytvořených vlastní činností, se zabývá článek 68. Jestliže daňový poplatník, který je ekonomickým vlastníkem jednoho nebo více nehmotných aktiv vytvořených vlastní činností, vystoupí ze skupiny, částka rovnající se nákladům na výzkum, vývoj,
marketing
a reklamu vynaloženým v souvislosti s těmito aktivy v předchozích pěti letech se přičítá ke konsolidovanému základu daně zbývajících členů skupiny. Připočtená částka však nesmí překročit hodnotu těchto aktiv při vystoupení tohoto daňového poplatníka ze skupiny. Tzn. nelze připsat náklady vyšší, než je hodnota aktiv. Tyto náklady se připočtou vystupujícímu daňovému poplatníkovi a naloží se s nimi v souladu s vnitrostátními právními předpisy o daních z příjmů právnických osob, které se na daňového poplatníka vztahují, pokud tento daňový poplatník zůstane v CCCTB systému.Situace je znázorněna níže:
Celkový zisk skupiny: 500
Podíl poplatníka-ekonomického vlastníka, který opustil skupinu (10 %): 50
Podíl zbývajících členů skupiny: 450
Náklady na nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností: 100
Zisk přiřazený zbývajícím členům skupiny: 550
Zisk přiřazený poplatníkovi, který opustil skupinu: 50
Při neexistenci pravidla zakotveného v článku 68 by identická situace vypadala následovně:
Celkový zisk skupiny: 500
Podíl poplatníka-ekonomického vlastníka, který opustil skupinu (10 %): 50
Podíl zbývajících členů skupiny: 450
Náklady na nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností: 100
Zisk přiřazený zbývajícím členům skupiny: 450
Zisk přiřazený poplatníkovi, který opustil skupinu: 50
Poslední článek kapitoly 10 zakotvuje jednoduché pravidlo, že členovi skupiny, který ze skupiny vystoupí, se nepřipisují žádné ztráty.
Je nutno zmínit, že zakotvené pravidlo je velmi obecné a z dikce tohoto ustanovení zcela jasně nevyplývá, zda se aplikuje taktéž na článek 67 a 68 návrhu směrnice. Výše uvedený příklad vychází ze situace, kdy se pravidlo zakotvené v článku 69 na tyto situace neaplikuje. V případě uplatnění pravidla, že členovi, který vystoupí ze skupiny, nepřísluší žádná ztráta, i na situace dle článku 67 a 68, nebude ve výše uvedeném příkladě, poplatníkovi, který opustil skupinu, přidělená ztráta -50, a tato zůstane zbývajícím členům skupiny.
Kapitola 11 se zabývá problematikou reorganizace podnikatelské činnosti. Článek 70 zakotvuje pravidla pro reorganizaci podnikatelské činnosti v rámci skupiny. Základním pravidlem je, že z reorganizace podnikatelské činnosti v rámci skupiny ani změny sídla daňového poplatníka, který je členem skupiny, nemůže vzniknout zisk ani ztráta pro účely konsolidovaného základu daně. V případě, že důsledkem reorganizace podnikatelské činnosti nebo řady transakcí mezi členy skupiny v průběhu dvou let je v podstatě převod všech aktiv daňového poplatníka do jiného členského státu a podstatná změna faktoru aktiv, pak se aplikuje následující pravidlo: po dobu pěti let od uvedeného převodu se převedená aktiva zahrnují do faktoru aktiv převádějícího daňového poplatníka, dokud je ekonomickým vlastníkem člen skupiny.3 Jestliže daňový poplatník přestane existovat nebo přestane mít stálou provozovnu v členském státě, ze kterého byla aktiva převedena, pro účely aplikace článku 70 se má za to, že v uvedeném státě má stálou provozovnu.
Pravidlo, které speciálně zakotvuje článek 70 pro případ reorganizací v rámci skupiny lze ovšem taktéž nepřímo dovodit z článku 59 odst. 1 návrhu směrnice, který uvádí, že pro účely
konsolidace
, se zisky a ztráty, které jsou výsledkem transakcí mezi členy skupiny, neberou v úvahu. Opodstatněnost zakotvení pravidla v článku 70 tak lze spatřovat především v odstavci 2, který hovoří o výjimce, kdy se upravuje faktor aktiv v alokační rovnici pro sdílení konsolidovaného základu daně. Je ovšem nutno upozornit, že zatímco článek 70 odst. 1 se týká „reorganizace podnikatelské činnosti v rámci skupiny a změny sídla daňového poplatníka“, odstavec 2, který zakotvuje výjimku, už hovoří pouze o reorganizaci podnikatelské činnosti. Za další komplikaci lze považovat skutečnost, že termín „reorganizace podnikatelské činnosti“ není nikde v textu návrhu směrnice jasně definován. Podobně nejasně je formulována i výjimka, neboť používá ne zcela jasné pojmy jako „řada transakcí“ nebo „v podstatě všechna aktiva“, které nejsou nikde definovány.Dalším velmi závažným nedostatkem je skutečnost, že článek 70 odst. 2 hovoří o tom, že převedená aktiva se zahrnují do faktoru aktiv, nicméně nestanovuje, v jaké hodnotě - v hodnotě, za kterou jsou převáděna, či v daňové účetní hodnotě? Ze znění článku taktéž jasně nevyplývá, zda se uvedený test provádí jednou, nebo zda se provádí každý rok v rámci pětiletého období. V neposlední řadě je nutno upozornit taktéž na problém termínu „aktivum“. Tento pojem není nikde definován. Nicméně, vyjdeme-li z obecné definice kategorie aktivum, tato kategorie zcela jistě zahrnuje aktiva, která se pro účely
alokace
konsolidovaného základu daně do faktoru aktiv nezahrnují. Je tedy nutno upozornit, že aby mohlo dojít k zahrnutí aktiva do faktoru aktiv, musí se jednat o převod aktiv, která se dle článku 92 do faktoru aktiv zahrnují.Článek 71 se týká nakládání se ztrátami v případě reorganizace podnikatelské činnosti zahrnující dvě nebo více skupin. Pokud se v důsledku reorganizace podnikatelské činnosti jedna nebo více skupin či jeden nebo více členů skupiny stanou součástí jiné skupiny, veškeré neuplatněné ztráty dříve existující skupiny nebo skupin se rozdělují mezi její (jejich) jednotlivé členy v souladu s články 86 až 102 na základě faktorů použitelných pro zdaňovací období, ve kterém reorganizace podnikatelské činnosti proběhla, a převedou se do následujících let. Výše uvedené pravidlo platí identicky i pro situace, kdy se mezi dvěma nebo více hlavními daňovými poplatníky uskuteční fúze ve smyslu článku 2 písm. a) bodů i) a ii) směrnice Rady 2009/133/ES19. V tomto případě se taktéž veškeré neuplatněné ztráty skupiny rozdělí mezi jejími členy v souladu s články 86 až 102 na základě faktorů použitelných pro zdaňovací období, ve kterém se fúze uskutečnila, a převedou se do dalších let.
Článek 71 odst. 1 se vztahuje na situace, kdy probíhají transakce mezi dvěma CCCTB skupinami. Pokud by ovšem CCCTB skupina převzala společnost, která by stála mimo systém CCCTB, článek 71 odst. 1 aplikovat nelze. Je nutno upozornit, že odstavec 2 se skutečně aplikuje pouze na situace, kdy dochází k fúzi mezi hlavními daňovými poplatníky. Situace, kdy by hlavní daňový poplatník fúzoval se společností, která je součástí jiné skupiny, ale není hlavním daňovým poplatníkem, není v článku 70 odst. 2 řešena. Je nutno podotknout, že návrh textu směrnice v článku 70 odst. 2 nijak nerozlišuje mezi jednotlivými druhy fúzí. Tzn., že se ztrátami je nakládáno stejně, ať již dojde k fúzi splynutím nebo sloučením. Zde došlo k výraznému zjednodušení, neboť původní návrh směrnice z roku 2008 obsahoval jiné pravidlo pro nakládání s neuplatněnými ztrátami při fúzi sloučením (zde bylo navrhováno, aby se členům nové skupiny alokovaly ztráty splývající skupiny před fúzí) a fúzí splynutím (zde bylo navrhováno, aby se členům nové skupiny alokovaly ztráty obou skupin před fúzí).
Pokračování v následujícím čísle.
1 Výnosy z tohoto zcizení se k tomuto podílu přičtou a náklady související s neodpisovatelnými aktivy, jakož i daňová hodnota odpisovatelných aktiv se odečtou.
2 Česká jazyková verze návrhu směrnice hovoří o „zrušení skupiny“. Je nutno upozornit, že se jedná opět o nepřesný překlad, neboť CCCTB skupinu nelze zrušit. Může pouze zaniknout z důvodu, že přestane splňovat podmínky pro vytvoření skupiny dle článku 55 návrhu směrnice.
3 Zde je nutno upozornit na českou jazykovou verzi návrhu směrnice, která uvádí „...pokud je ekonomickým vlastníkem těchto aktiv i nadále člen skupiny...“, což představuje významově malý odklon od anglické verze návrhu směrnice.