Návrh směrnice o společném konsolidovaném korporátním základu daně: zůstanou české společnosti mimo hru?, 3. část

Návrh textu směrnice zakotvuje v článku 54 dva kumulativní požadavky na společnosti, aby mohly být označeny za způsobilé společnosti. Za způsobilé dceřiné společnosti se považují všechny přímé i nepřímé dceřiné společnosti, ve kterých má společnost:

Návrh směrnice taktéž zavádí pro výpočty prahových hodnot účastí v nepřímých dceřiných společnostech následující pravidla:

Výše uvedené znamená, že pokud mateřská společnost drží 51% hlasovacích práv v dceřiné společnosti, která drží 51% hlasovacích práv v další podřízené dceřiné společnosti, mateřská společnost obecně bude kontrolovat tuto dceřinou společnost. Nicméně není zcela jasné, zda společnost, která má více jak 50 % hlasovacích práv skutečně společnost kontroluje, neboť výše uvedené taktéž závisí na stanovách společnosti.

Je nutno podotknout, že právě pravidla pro konsolidaci doznaly od zveřejnění tzv. technického konceptu ¹ podstatných změn, neboť původně byl koncept skupiny navržen čistě na vykonávání hlasovacích práv ve společnosti.

Praktická aplikace kumulativních požadavků (tzv. dvouvrstvého přístupu) je znázorněna v následujícím schématu.

Pokud je u přímých a nepřímých dceřiných společností dosaženo prahové hodnoty pro hlasovací práva ve výši 51 %, má se za to, že mateřská společnost drží 100 % těchto práv. Proto mateřská společnost A kontroluje podřízenou dceřinou společnost C. Jiná situace bude u testu podílu na kapitálu společnosti, zde se aplikuje proporcionální přístup. Mateřská společnost A vlastní 64 % kapitálu v podřízené dceřiné společnosti E (80 % x 80 %). Mateřská společnost A tedy nesplňuje práh 75 % podílu na kapitálu.

Ačkoliv by se z výše uvedeného praktického příkladu mohlo zdát, že články 54-58 zakotvují pravidla pro konsolidaci zcela jasně, problém může nastat v případě tzv. duální , tedy v případech, kdy by společnost mohla být součástí dvou skupin. Situaci znázorňuje následující schéma:

Při aplikaci dvouvrstvého přístupu společnost A splňuje podmínku vykonávání hlasovacích práv ve společnosti B, C a D, ovšem nesplňuje podmínku vlastnictví kapitálu. V případě, že bude usilovat o vytvoření skupiny, bude se snažit toto pravidlo splnit, tzn. bude se snažit dosáhnout situace, kdy bude vlastnit více jak 75 % práv spojených s nárokem na zisk. Předpokládejme, že společnost C, co se týká účasti ve společnosti D, taktéž splňuje podmínku hlasovacích práv. Společnost C, která by ráda vstoupila do systému CCCTB jako majoritní akcionář ve společnosti D, požádá tuto společnost, aby si zvolila systém CCCTB. Společnost C a D zvolí systém CCCTB v roce T a vytvoří skupinu. Situaci zachycuje následující schéma: V roce T+1 se rozhodne vstoupit do systému společnost A.

Tato společnost může vytvořit skupinu se společností C. Společnost A vlastní 78 % (60 % x 30 % + 60 %) práv spojených s nárokem na zisk ve společnosti C, ale pouze 62 % (78 % x 80 %) práv spojených s nárokem na zisk ve společnosti D. Situace je znázorněna na následujícím schématu:

Z návrhu textu směrnice není jasné, jak vyřešit následující situaci. Společnost A může vytvořit skupinu se společností C, nikoliv však se společností D (neboť v ní vlastní pouze 62 % práv spojených s nárokem na zisk, ale společnost D je zároveň již členem skupiny vytvořené se společností C. Povede vstup společnosti A do systému automaticky k zániku skupiny společnosti C a D? Pokud společnost A vstoupí do systému, společnost C se stane součástí systému automaticky, bez možnosti ze skupiny vystoupit. Znamená to tedy, že za současného znění návrhu směrnice CCCTB, jakmile společnost jednou vstoupí do systému, nemá kontrolu nad skutečností, zda bude součástí skupiny.

Článek 55 návrhu směrnice se zabývá poplatníky-rezidenty, kteří mohou vytvořit konsolidovanou skupinu. Daňový poplatník-rezident může vytvořit skupinu se stálými provozovnami nacházejícími se v ostatních členských státech, se všemi stálými provozovnami svých způsobilých dceřiných společností, které jsou rezidenty třetí země, nacházejícími se v členském státě, dále se všemi svými způsobilými dceřinými společnostmi, které jsou rezidenty v jednom nebo více členských státech, a konečně s ostatními daňovými poplatníky-rezidenty, kteří jsou způsobilými dceřinými společnostmi téže společnosti, jež je rezidentem třetí země a splňuje podmínky stanovené v čl. 2 odst. 2 písm. a). Daňový poplatník-nerezident tvoří skupinu ve vztahu ke všem svým stálým provozovnám nacházejícím se v členských státech a všem svým způsobilým dceřiným společnostem, které jsou rezidenty jednoho nebo více členských států, včetně stálých provozoven, které mají v členských státech uvedené dceřiné společnosti. Následující schémata prezentují situace, v nichž může společnost A, která je daňovým rezidentem v EU, vytvořit skupinu pro účely v rámci systému CCCTB:

1. Daňový poplatník-rezident v EU a stálá provozovna dceřiné společnosti ve třetí zemi

Dceřiná společnost společnosti A, která se nachází ve třetí zemi (společnost B), je způsobilá vytvořit skupinu pro konsolidaci v rámci systému CCCTB se stálou provozovnou společnosti B (SP) umístěnou v Evropské unii. V tomto případě je rozhodující skutečnost, že společnost B splňuje podmínky pro konsolidaci – tzn. je rezidentem v Evropské unii a společnost A vlastní více jak 75 % hlasovacích práv ve společnosti B.

2. Sendvičová situace

Daňový rezident EU – společnost A – drží více jak 75 % hlasovacích práv ve společnosti B, která se nachází ve třetí zemi. Tato společnost vlastní 100% podíl v dceřiných společnostech C, D a E, které se nachází v členských státech EU. Na základě pravidel uvedených v článku 55 návrhu směrnice, může společnost A vytvořit skupinu pro účely v rámci systému CCCTB se společnostmi C, D a E. Rozhodujícím faktorem v tomto případě je skutečnost, že společnost A drží nepřímo prostřednictvím společnosti B 100 % ve společnostech C, D a E. Tato situace bývá často označována jako tzv. „sendvičová situace“.

3. Stálá provozovna společnosti usazené ve třetí zemi

Jak je zřejmé z výše uvedeného schématu, daňový poplatník, který není v Evropské unii rezidentem (daňový poplatník-nerezident), může dosáhnout na systém CCCTB prostřednictvím stálé provozovny, která se nachází v členském státě EU. Dle pravidel uvedených v článku 55 návrhu směrnice CCCTB, stálé provozovny SP1 A SP2 mohou vytvořit skupinu pro konsolidaci v rámci systému CCCTB.

4. Dceřiné společnosti mateřské společnosti, která se nachází ve třetí zemi - I

Daňový poplatník-nerezident (společnost A) může dosáhnout na systém CCCTB taktéž prostřednictvím dceřiných společností, nacházejících se v členských státech EU. Společnosti B a C jsou způsobilé vytvořit skupinu pro konsolidaci v rámci systému CCCTB, neboť společnost A v nich drží účast vyšší jak 75 % hlasovacích práv.

5. Dceřiné společnosti mateřské společnosti, která se nachází ve třetí zemi - II

Daňový poplatník-nerezident (společnost A) vlastní 100% podíl v dceřiné společnosti nacházející se ve třetí zemi – společnosti B – a zároveň vlastní více jak 75 % hlasovacích práv v dceřiné společnosti D, která je v EU daňovým poplatníkem-residentem. Společnost B vlastní více jak 75 % hlasovacích práv v dceřiné společnosti C, která je v EU taktéž daňovým poplatníkem-residentem. Díky skutečnosti, že společnost A drží přímo více jak 75 % hlasovacích práv ve společnosti D a nepřímo více jak 75 % hlasovacích práv ve společnosti C, jsou splněna pravidla pro vytvoření skupiny a společnost C a D může v rámci systému CCCTB vytvořit skupinu pro účely .

Článek 57 uvádí, že základy daně jednotlivých členů skupiny se konsolidují. Pokud je konsolidovaný základ daně záporný, převádí se do dalšího období ztráta, která se následně započítává proti příštímu kladnému konsolidovanému základu daně.

V této souvislosti je nutné si uvědomit dopad tohoto ustanovení na daňové příjmy jednotlivých členských států. Pokud totiž do skupiny, která vykazuje velkou konsolidovanou ztrátu, vstoupí společnost, která vykazovala zisky ve státě X, dojde k situaci, kdy tato společnost nepřinese členskému státu podíl na skupinovém základu daně (ztrátu skupiny lze totiž započítat oproti ziskům této společnosti). Skutečnost, že v době vzniku skupinové ztráty nebyla společnost členem skupiny, nehraje totiž dle výše uvedeného článku 57 žádnou roli! Výše uvedené zcela jistě může vést k daňovému plánování ve formě vytváření účelových daňových struktur s cílem kompenzovat ztráty a zisky. Je otázkou, zda bude na tyto situace možno vztáhnout článek 80, který hovoří o tom, že umělé transakce, jejichž jediným účelem je vyhýbání se daňovým povinnostem, se pro účely výpočtu základu daně nevezmou v potaz.

Dle článku 58 musejí být prahové hodnoty kumulativních požadavků v článku 54 (tzn. požadavky, jejichž splnění činí společnosti způsobilé ke konsolidaci) splněny v průběhu celého zdaňovacího období. Daňový poplatník se stává členem skupiny ke dni, kdy je podle článku 54 dosaženo prahových hodnot. Tyto prahové hodnoty musí být splněny alespoň po dobu devíti po sobě jdoucích měsíců, a pokud tomu tak není, zachází se s daňovým poplatníkem tak, jako by se členem skupiny nikdy nestal. V praxi mohou nastat tři situace, jež jsou znázorněny níže. Následující schéma ukazuje situaci, kdy ke splnění devítiměsíční podmínky dojde během jednoho zdaňovacího období.

1. Devítiměsíční období v rámci jednoho zdaňovacího období

Společnost splní prahové hodnoty ve druhém měsíci zdaňovacího období, proto se v tomto měsíci stane členem skupiny. V souladu se zněním článku 58 je nutno tyto prahové hodnoty splňovat po dobu devíti bezprostředně následujících měsíců – tzn. lhůta končí v desátém měsíci zdaňovacího období, tudíž běží pouze v rámci jednoho zdaňovacího období. Pokud by společnost splňovala prahové hodnoty taktéž na konci zdaňovacího období, pak by v daném zdaňovacím období byla způsobilá ke konsolidaci za 11 měsíců.

2. Devítiměsíční období v rámci dvou zdaňovacích období

Společnost splní prahové hodnoty v 8. měsíci prvního zdanitelného období, od tohoto měsíce se tedy stává členem skupiny. V souladu s článkem 58 odstavec 1 návrhu směrnice CCCTB byly prahové hodnoty splněny taktéž na konci zdanitelného období, proto je společnost způsobilá ke konsolidaci za pět měsíců v prvním zdanitelném období (tzn. 8.–12. měsíc). Ačkoliv lhůta končí ve čtvrtém měsíci druhého zdanitelného období, fakt, zda společnost bude způsobilá konsolidovat, závisí na skutečnosti, zda bude prahové hodnoty splňovat taktéž na konci druhého zdanitelného období.

3. Společnost v průběhu zdaňovacího období přestává splňovat prahové hodnoty

Společnost splní prahové hodnoty v osmém měsíci prvního zdanitelného období, od tohoto měsíce se tedy stává členem skupiny. Na konci prvního zdaňovacího období společnost stále splňuje prahové hodnoty, proto je způsobilá ke konsolidaci, a to za období pěti měsíců v prvním zdanitelném období. Společnost nicméně přestane splňovat prahové hodnoty v sedmém měsíci devítiměsíční lhůty (tzn. ve druhém měsíci druhého zdanitelného období). Protože není splněna podmínka obsažená v článku 58 odstavec 1 návrhu CCCTB směrnice, se společností bude nakládáno, tak jako by nikdy nebyla členem skupiny, a to platí retrospektivně i na období pěti měsíců v prvním zdaňovacím období, kdy společnost prahové hodnoty splňovala.

Článek 59 stanovuje postupy při eliminaci transakce v rámci skupiny. Při výpočtu konsolidovaného základu daně se neberou v potaz zisky a ztráty z transakcí provedených přímo mezi členy skupiny. Článek zavádí i pravidlo pro identifikaci transakce v rámci skupiny - platí, že obě strany transakce musí být členy skupiny v době, kdy je transakce uskutečněna a kdy jsou zachyceny související příjmy a výdaje. Skupiny jsou povinny používat konzistentní a náležitě zdokumentovanou metodu zaznamenávání transakcí uvnitř skupiny. Tuto metodu mohou skupiny změnit pouze z platných hospodářských důvodů, a to na začátku zdaňovacího období. Metoda zaznamenávání transakcí uvnitř skupiny umožňuje, aby byly všechny převody a prodeje v rámci skupiny zachyceny ve výši historických nákladů nebo ve výši daňové hodnoty podle toho, která z těchto částek je nižší.

Článek 60 následně stanovuje, že v případě transakcí mezi členy skupiny se nevyměřují žádné srážkové daně ani se neaplikují jiné formy zdanění u zdroje.