V praxi nejsou ojedinělé případy, kdy účetní jednotka obdrží dotaci (např. z fondů EU) v cizí měně. Dle obecných pravidel týkajících se dotací, představuje přijatá dotace do okamžiku jejího použití závazek vůči poskytovateli dotace, spočívající v podmínce, že bude dotace použita na stanovený účel. Tento závazek se účtuje po přijetí dotace na vrub bankovního účtu (221-Bankovní účty), souvztažně ve prospěch odpovídajícího účtu v účtové skupině 34-Zúčtování daní a dotací (např. 347-Ostatní dotace). Použití dotace je pak účtováno ve věcné a časové souvislosti na vrub tohoto účtu souvztažně ve prospěch účtu výnosů nebo jako snížení pořizovací ceny dlouhodobého majetku v závislosti na účelu poskytnuté dotace.
Účtování dotací přijatých v cizí měně
prof. Ing.
Libuše
Müllerová,
CSc.
1 Úvod
Problém u dotací spočívá v tom, že poskytnutá
dotace
(tj. peněžní tok) a účel, na který je dotace
poskytnuta, se často nesejdou ve stejném účetním období. Vzhledem k tomu, že je účetnictví založeno na principu věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů, představuje tato skutečnost určitý problém. Ten lze částečně řešit účtováním nároku na dotaci v případě, že tento nárok je „nezpochybnitelný“ (viz ČÚS č. 017 Zúčtovací vztahy bod 3.7.). Účetní jednotka z důvodu dodržení zásady akruálního principu o tomto nároku účtuje před připsáním dotace
na účet, aby mohla zúčtovat dotaci ve stejném období, kdy naběhly dotované náklady, nebo byl pořízen majetek, na jehož pořízení je dotace
určena.To může ještě komplikovat skutečnost, je-li
dotace
poskytována v cizí měně a pro zaúčtování je třeba provést přepočet na českou měnu. Touto situací se zabývala také Národní účetní rada v interpretaci I-22 Dotace
v cizí měně, která se pokouší dát odpověď na následující otázky:a)
zda po přijetí
dotace
, kdy byla přijata nárokovaná výše cizí měny, avšak po přepočtu novým kursem v jiné korunové výši, vzniká kursový rozdíl,b)
jak účtovat situaci, kdy byla přijatá
dotace
v jiné než nárokované výši,c)
jak účtovat případné vrácení
dotace
při nedodržení stanovených podmínek nebo při jejím nečerpání, a zda při tom vzniká kursový rozdíl.Po předložení návrhu této
interpretace
Národní účetní radě vznikla řada otázek, které vyvolaly bouřlivou diskusi jak na metodické sekci Komory auditorů, tak na metodické sekci Svazu účetních. Nakonec došlo ke konsenzu a bylo schváleno výsledné řešení.2 Nárok na dotaci v cizí měně a její zúčtování
Pro vyčíslení korunové hodnoty nároku na dotaci se použije kurs (aktuální nebo pevný) dle okamžiku uskutečnění účetního případu, kterým je okamžik, kdy se nárok na dotaci stal nezpochybnitelným (např. datum, kdy účetní jednotka obdrží písemnou informaci o nároku na přidělení
dotace
). Dotace
zaúčtovaná na účtu 347-Ostatní dotace
představuje zdroj v korunové hodnotě, který bude použit k pokrytí provozních nákladů či nákladů na investici (v závislosti na účelu dotace
), tj. korunová hodnota na tomto účtu je konečná a nadále se nijak neupravuje o změny cizoměnového kursu. Tato poslední věta byla snad největším předmětem diskuse. Oponenti byli toho názoru, že účty v účtové skupině 34 představují zúčtovací vztah, který by měl změně kursu podléhat. Argumentem proti tomu byla skutečnost, že přijatá dotace
je sice závazkem vůči poskytovateli dotace
, avšak pouze v tom smyslu, že bude použita na stanovený účel, nikoliv ve smyslu odlivu peněžních prostředků, jako je tomu např. u závazků z titulu obchodních vztahů nebo úvěrů a půjček.Korunové vyjádření devizové pohledávky nároku na dotaci se však již upravuje s ohledem na vývoj cizoměnového kursu, kdy vzniká kursový rozdíl, a to jak k rozvahovému dni v případě, že
dotace
dosud nebyla přijata, tak při přijetí dotace
.PŘÍKLAD 1
Dotace
v cizí měně nárokovaná v jednom účetním období a obdržená v nárokované výši v následujícím účetním období+-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Operace v běžném období | EUR | Kč | MD | D | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Zaúčtování nároku na dotaci (kurs 1EUR/25,00Kč) | 1 000 | 25 000 | 378 | 347 | | Zúčtovánídotacena úhradu nákladů/DHM | | 25 000 | 347 | 648 (042, 022) | | Přepočet pohledávky k rozvahovému dni Kurs 1EUR/25,50 Kč (kursový rozdíl) | 1 000 | 500 | 378 | 663 | | Uzavření zůstatku účtu 378 | | 25 500 | 702 | 378 | | Operace v následujícím období | | | | | | Otevření zůstatku účtu 378 | | 25 500 | 378 | 701 | | Příjemdotacena běžný (devizový) účet Kurs 1EUR/24,80 Kč | 1 000 | 24 800 | 221 | 378 | | Kursový rozdíl (24 800 – 25 500) | | 700 | 563 | 378 | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+
V případě, že obdržená částka cizí měny se liší od zaúčtovaného nároku vyjádřeného v cizí měně, je třeba tento nárok nejprve opravit (snížit nebo zvýšit), a to za použití původního kursu, kterým byl nárok zaúčtován, tj. v důsledku změny odhadu nárokované částky vyjádřené v cizí měně, a v tomto případě nevzniká kursový zisk/ztráta. Kursový zisk/ztráta vzniká pouze mezi korunovou hodnotou upraveného nároku a korunovou hodnotou skutečně přijatou.
PŘÍKLAD 2
Dotace
v cizí měně nárokovaná v jednom účetním období a obdržená v jiné (menší) než původně nárokované výši v následujícím účetním období+-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Operace v běžném období | EUR | Kč | MD | D | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Zaúčtování nároku na dotaci (kurs 1 EUR/25,00Kč) | 1 000 | 25 000 | 378 | 347 | | Zúčtovánídotacena úhradu nákladů/DHM | | 25 000 | 347 | 648 (042, 022) | | Přepočet pohledávky k rozvahovému dni Kurs 1 EUR/25,50 Kč (kursový rozdíl) | 1 000 | 500 | 378 | 663 | | Uzavření zůstatku účtu 378 | | 25 500 | 702 | 378 | | Operace v následujícím období | | | | | | Otevření účtu 378 | | 25 500 | 378 | 701 | | Příjemdotacena běžný (devizový) účet Kurs 1 EUR/24,80 Kč | 800 | 19 840 | 221 | 378 | | Oprava odhadu 1 EUR/25,00 | –200 | –5 000 | 378 | 347 | | Oprava zúčtovánídotace| | –5 000 | 347 | 648 (042, 022) | | Kursový rozdíl (19 840 – 20 500) | | 660 | 563 | 378 | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+
3 Povinnost vrátit dotaci
Povinnost vrátit dotaci nebo její část může mít účetní jednotka z různých důvodů. Jedním je porušení podmínek, za kterých byla
dotace
poskytnuta, jiným důvodem může být nečerpání dotace
. Pokud má účetní jednotka povinnost vrátit celou dotaci, která již byla zúčtována do výnosů (dotace
na úhradu nákladů) nebo snížila pořizovací cenu dlouhodobého majetku (dotace
na investici), zruší se zúčtování dotace
souvztažně jako storno výnosů (je-li to v účetním období, ve kterém došlo k zúčtování dotace
) nebo na vrub nákladů (je-li to v některém z následujících účetních období), případně na vrub dlouhodobého majetku (zvýšení pořizovací ceny). Korunová částka na účtu 347 je v tomto případě stejná jako částka, která byla při použití dotace
zúčtována. Vrácení dotace
se zaúčtuje již v aktuálním nebo pevném kursu s vyčíslením kursového rozdílu (zde se již jedná o peněžní tok).PŘÍKLAD 3
Povinnost vrátit celou dotaci v cizí měně z důvodu porušení podmínek
+-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Operace v běžném období | EUR | Kč | MD | D | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Příjemdotacena běžný (devizový) účet Kurs 1 Eur/25,00 Kč | 1 000 | 25 000 | 221 | 347 | | Zúčtovánídotacena úhradu nákladů/DHM | | 25 000 | 347 | 648 (042, 022) | | Operace v následujícím období | | | | | | Rozhodnutí o neoprávněnostidotace(povinnost vrátit celou dotaci) | 1 000 | 25 000 | 5xx (042, 022) | 347 | | Vrácenídotace| 1 000 | 25 000 | 347 | | | Kurs 1 EUR/24,50 | | 24 500 | | 221 | | Kursový rozdíl (25 000 – 24 500) | | 500 | | 663 | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+
Pokud má účetní jednotka povinnost vrátit pouze část
dotace
, která již byla zúčtována, postupuje se obdobně s tím rozdílem, že se pracuje jen s poměrnou částí vracené dotace
.PŘÍKLAD 4
Povinnost vrátit část (např. polovinu)
dotace
v cizí měně z důvodu porušení podmínek+-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Operace v běžném období | EUR | Kč | MD | D | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Příjemdotacena běžný (devizový) účet Kurs 1Eur/25,00 Kč | 1 000 | 25 000 | 221 | 347 | | Zúčtovánídotacena úhradu nákladů/DHM | | 25 000 | 347 | 648 (042, 022) | | Operace v následujícím období | | | | | | Rozhodnutí o neoprávněnosti částidotace(povinnost vrátit polovinudotace) | | 12 500 | 5xx (042, 022) | 347 | | Vrácenídotace| | 12 500 | 347 | | | Kurs 1EUR/24,50 | 500 | 12 250 | | 221 | | Kursový rozdíl (12 500 – 12 250) | | 250 | | 663 | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+
V případě povinnosti vrátit dotaci nebo její část z důvodu jejího nečerpání se postupuje podobně s tím rozdílem, že na účtu 347 zůstává část nezúčtované
dotace
. Pokud k vrácení nečerpané dotace
dojde až v příštím účetním období, převádí se korunová hodnota zůstatku na účtu 347 do příštího roku. Při vrácení dotace
z běžného nebo devizového účtu a zaúčtuje se příslušný kursový rozdíl.PŘÍKLAD 5
Povinnost vrátit část
dotace
z důvodu jejího nečerpání+-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Operace v běžném období | EUR | Kč | MD | D | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Příjemdotacena běžný (devizový) účet (kurs 1 Eur/25,00 Kč) | 1 000 | 25 000 | 221 | 347 | | Zúčtování částidotacena úhradu nákladů/DHM | | 20 000 | 347 | 648 (042, 022) | | Uzavření zůstatku účtu 347 | | 5 000 | 347 | 702 | | Operace v následujícím období | | | | | | Otevření účtu 347 | | 5 000 | 701 | 347 | | Vrácenídotace| | 5 000 | 347 | | | Kurs 1 EUR/24,80 | 200 | 4 960 | | 221 | | Kursový rozdíl (5 000 – 4 960) | | 40 | 563 | | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+
Variantní situace může nastat v případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že bude dotaci vracet již koncem běžného účetního období, ale k vrácení (tj. k peněžnímu toku) dojde až v následujícím účetním období. V tom případě by měla zaúčtovat závazek z titulu povinnosti vrátit dotaci již do starého účetního období, a tento závazek vyjádřit již v aktuálním nebo pevném kursu s vyčíslením kursového rozdílu. Pokud mezi zaúčtováním závazku vrátit dotaci a vrácením
dotace
nastane rozvahový den, je nutné vyčíslit vzniklý kurzový rozdíl k tomuto okamžiku a zaúčtovat kurzový zisk/ztrátu. Po vrácení dotace
v následujícím účetním období se vyrovná závazek z běžného nebo devizového účtu a zaúčtuje se příslušný kursový rozdíl, který na účtu závazku vznikl mezi kursem v okamžiku zaúčtování povinnosti vrátit dotaci (případně kursem, kterým byl závazek přepočten k rozvahovému dni) a kursem použitým při vrácení dotace
.PŘÍKLAD 6
Povinnost vrátit část
dotace
z důvodu jejího nečerpání již v běžném období s vrácením (peněžním tokem) v následujícím období+-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Operace v běžném období | EUR | Kč | MD | D | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+ | Příjemdotacena běžný (devizový) účet Kurs 1 Eur/25,00 Kč | 1 000 | 25 000 | 221 | 347 | | Zúčtovánídotacena úhradu nákladů/DHM | | 20 000 | 347 | 648 (042, 022) | | Povinnost vrátit nečerpanou částdotace| | 5 000 | 347 | | | Kurs 1 EUR/25,50 | 200 | 5 100 | | 379 | | Kursový rozdíl (5 000 – 5 100) | | 100 | 553 | | | Přepočet závazku k rozvahovému dni | | | | | | Kurs 1 EUR/24,20 Kč (kursový rozdíl) | | | | | | Kursový rozdíl (200 * 24,20) – 5 100 | 200 | 260 | 379 | 663 | | Uzavření účtu 379 k rozvahovému dni | 200 | 4 840 | 379 | 702 | | Operace v následujícím období | | | | | | Otevření účtu 379 na začátku roku | 200 | 4 840 | 701 | 379 | | Vrácenídotacez běžného (devizového) účtu | | 4 840 | 379 | | | Kurs 1 Eur/24,80 Kč | | 4 960 | | 221 | | Kursový rozdíl | | 120 | 553 | | +-----------------------------------------------------------------------------+-------+--------+----------------+-----------------+
4 Srovnatelnost účetních informací při vrácení
dotace
na dlouhodobý majetekV případě, že má účetní jednotka povinnost vrátit dotaci na pořízení dlouhodobého majetku, ať už z důvodu porušení podmínek, nebo při jejím nečerpání, vzniká účetní jednotce povinnost upravit pořizovací cenu dlouhodobého majetku v případě, že jeho cena byla o dotaci ponížena. Není přitom rozhodující, zda byla
dotace
na dlouhodobý majetek poskytnuta v české nebo v cizí měně. Zásadní otázkou pro správné účtování je, zda povinnost vrátit dotaci vznikla ve stejném účetním a zdaňovacím období, nebo až v následujícím období poté, co byla v předchozím období o přijatou dotaci snížena pořizovací cena a bylo započato s účetním i daňovým odpisováním z pořizovací ceny snížené o dotaci.Povinnost vrátit dotaci znamená zrušení jejího čerpání, pořizovací cena dlouhodobého majetku, na který byla
dotace
poskytnuta, se musí o vrácenou dotaci opět zvýšit. Pokud se to všechno stalo ve stejném období, není problém. Zruší se snížení pořizovací ceny o poskytnutou dotaci za použití stejného účtu, na kterém bylo poskytnutí dotace
zaúčtováno, např. 347 zápisem 022/347 a při vrácení dotace
se zaúčtuje zápisem 347/221. Zároveň se opraví - tedy zvýší i částka odpisu zaúčtovaného do nákladů. Horší, a zpravidla i pravděpodobnější je situace, kdy období se zúčtovanou dotací, o kterou byla snížená pořizovací cena v účetnictví a vstupní cena pro daňový odpis, je již uzavřeno, a povinnost vrátit dotaci nastala až v novém účetním a zdaňovacím období. Otázkou je, zda a případně jak opravit starý rok v účetnictví i v daních.Oprava v daních je jednodušší, účetní jednotka se může rozhodnout, zda udělá opravné daňové přiznání na vyšší daňový odpis a nižší daňovou povinnost či nikoliv. V účetnictví je situace složitější a problém má dvě dimenze, které ale spolu velmi úzce souvisí:
a) Zaúčtování opravy
Zaúčtování opravy se provede v běžném období, neboť zákon o účetnictví zakazuje otevírat staré účetní období, pokud již byla účetní závěrka schválena valnou hromadou a zveřejněna (viz § 17 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví). Kromě již zmíněného zvýšení pořizovací ceny (022/347) se musí zvýšit oprávky, nikoliv však proti nákladům běžného období, neboť se jedná o náklad minulého období. Správné účtování je proto proti kapitálu, např. účtu 428, kam byl převeden výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, který by byl nižší o vyšší odpis z původní pořizovací ceny nesnížené o dotaci (428/082). Pokud účetní jednotka udělala dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost, pak na účet 428 by byla zaúčtována částka vyššího odpisu upravená o nárokovanou daň z příjmů (o rozdíl mezi původní a novou daňovou povinností), a rozdíl představující nárokovanou daň by byl zaúčtován na str. MD účtu 341. Jednalo by se tedy o složený účetní zápis (428, 341/082).
b) Zajištění srovnatelnosti údajů běžného a minulého účetního období ve výkazech
Pokud by minulé účetní období zůstalo neopravené, byla by narušena srovnatelnost účetních informací běžného a minulého účetního období v rozvaze hned u několika položek (022, 082, 341, 710) i ve výkazu zisku a ztráty u splatné daně a rovněž čistého zisku po zdanění (591, 710). Tady se musí účetní jednotka rozhodnout (například po poradě s auditorem, má-li audit), zda opraví ve výkazech informace v minulém účetním období na takové částky, které by byly vykázány, kdyby bylo účtováno správně v minulém období, a tím zajistí srovnatelnost informací běžného a minulého období. Nebo minulé období neopraví, ve výkazech zůstanou nesrovnatelné údaje. V obou případech pak musí tuto situaci popsat v příloze (viz vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele § 4 odst. 5 .
5 Závěr
Problematika dotací je složitá a je obtížné stanovit jednotná pravidla, neboť situací je celá řada a je třeba posuzovat každou individuálně. Ve všech případech je však třeba dbát na to, aby bylo naplněno základní pravidlo zákona o účetnictví, které požaduje po účetních jednotkách, vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a jejich finanční situace (§ 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví).
Použite účty:
042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku
022 - Samostatné věci movité a soubory movitých věcí
082 - Oprávky k účtu 022
221 - Bankovní účty
341 - Daň z příjmů
347 - Ostatní
dotace
378 - Jiné pohledávky
379 - Jiné závazky
428 - Nerozdělený zisk minulých let
563 - Kursové ztráty
663 - Kursové zisky
701 - Počáteční účet rozvažný
702 - Konečný účet rozvažný