Na konci roku 2008 byly Ústavním soudem vyhlášeny dva překvapivé nálezy, které se týkaly výkladu právní úpravy daňového řízení, zakotvené v zákoně č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů, a které vyvolaly řadu bouřlivých polemik ohledně správnosti závěrů v nich obsažených.
Zahájení daňové kontroly
JUDr.
Jaroslav
Kobík
Nález I. ÚS 1611/07 se týkal počátku běhu lhůty pro vyměření daně a oproti dosavadní, správními soudy potvrzené praxi správců daně
de facto
zkrátil tuto lhůtu o jeden rok, a to v důsledku nového názoru na počátek běhu této lhůty. Druhým pak byl nález I. ÚS 1835/07, ve kterém dospěl Ústavní soud k názoru, že nezbytným předpokladem pro zahájení daňové kontroly je to, aby důvody a podezření ohledně daňové povinnosti kontrolovaného daňového subjektu existovaly již v okamžiku zahájení kontroly a aby byly správcem daně jednoznačně formulovány a daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly.Tyto v pravdě revoluční závěry měly zcela odlišný osud. Zatímco závěr týkající se běhu lhůty pro vyměření daně, zkráceně nazývaný „teorie 3+0“, byl kupodivu respektován správci daně a posléze i Nejvyšším správním soudem, závěr ohledně existence a sdělování důvodů pro zahájení daňové kontroly nikoli. Způsob zahajování daňových kontrol se stal předmětem mnoha soudních sporů, k čemuž velmi přispělo i disentní stanovisko soudkyně Ivany Janů, vyjádřené v nálezu I. ÚS 1835/07.
Z jakých úvah vyšel I. senát Ústavního soudu a k jakým závěrům většinově dospěl:
-
Státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce (srov. obdobně nález IV. ÚS 29/05, in Ústavní soud ČR: Sbírka nálezů a usnesení, sv. 37, nález č. 113, str. 463).
-
V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl.
-
Jinými slovy řečeno, každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení, a nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán.
-
Ústavní soud souhlasí se stěžovatelem, že zvolený den zahájení kontroly je sám o sobě přinejmenším podezřelý, pokud se jednalo o pátek těsně před Vánocemi a vlastně deset dní před koncem prekluzivní lhůty.
-
Úkon daňové kontroly v nyní posuzovaném případě nepochybně trpí jiným zásadním nedostatkem, pro který jej lze hodnotit jako ryze formální, a proto neústavní úkon. Jde o nedostatek apriorních důvodů k zahájení daňové kontroly a absence jejich sdělení stěžovateli, jakož i jejich vyjádření v protokolu o ústním jednání dne 20. 12. 2002.
-
Je-li daňová kontrola jediným úkonem, pak to dle přesvědčení Ústavního soudu znamená, že důvody a podezření musí existovat v okamžiku zahájení kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány a daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly.
-
Ústavní soud je navíc přesvědčen, že neústavnost takového postupu nemůže být zhojena ani skutečností, že v průběhu daňové kontroly bylo prokázáno, že ke zkrácení daně ze strany stěžovatele (daňového subjektu) skutečně došlo. To nejen proto, že daňová kontrola představuje jeden (nedělitelný) procesní úkon, ale též proto, že „usvědčující“ důkazy byly opatřeny protiústavním postupem.
Z citovaného je patrné, že i když okolnosti zahájení daňové kontroly v konkrétním případě vzbuzovaly jisté pochybnosti, tak závěry většinově přijaté měly obecný charakter.
V rozporu s těmito závěry bylo výše zmíněné disentní stanovisko soudkyně Ivany Janů. Podle té byly přijaté závěry nepřijatelné, a to z těchto důvodů:
-
Uvedený závěr dle mého soudu není přijatelný, neboť nedostatečně rozlišuje mezi daňovou kontrolou ve smyslu § 16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen „daňový řád“) na straně jedné a vytýkacím řízením ve smyslu § 43 odst. 1 daňového řádu na straně druhé, a to do té míry, že rozdíly mezi oběma stírá a požadavky kladené na vytýkací řízení vztahuje nesprávně i na daňovou kontrolu. Oba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení: „Vzniknou-li pochybnosti o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti způsobem umožňujícím daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků. Současně správce daně vyzve daňový subjekt, aby se k těmto pochybnostem vyjádřil, zejména, aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil, nebo pravdivost údajů řádně prokázal.“.
-
Rozdílný účel obou institutů se promítá, jak bylo řečeno, do odlišných předpokladů pro jejich aplikaci a do náležitostí procesních úkonů, jimiž správce daně přistupuje k jejich použití. V případě vytýkacího řízení se vyžaduje, aby zde byly pochybnosti charakterizované v § 43 daňového řádu (slovy nálezu, aby zde bylo „podezření“); tyto pochybnosti je správce daně ve své výzvě povinen daňovému subjektu sdělit, a to natolik konkrétně a určitě, aby se k nim mohl daňový subjekt vyjádřit. Naproti tomu předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správném stanovení daně; jde pouze o zjištění nebo prověření toho, zda byla stanovena správně. Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl.
Citovaná argumentace, která vychází z porovnání a rozdílů mezi vytýkacím řízením a daňovou kontrolou není podle mého názoru bezchybná, neboť nelze odhlédnout od skutečnosti, že vytýkací řízení podle zákona o správě daní a poplatků bylo součástí řízení vyměřovacího a předcházelo vyměření daně, zatímco daňovou kontrolou správci daně zpravidla prověřovali již stanovenou daňovou povinnost a oba instituty se proto obvykle míjely. Neplatilo to ve všech případech, neboť daň mohla být výjimečně stanovena i na základě daňové kontroly. Umožňoval to § 16 odst. 1 uvedeného zákona, podle kterého se daňovou kontrolou zjišťoval nebo prověřoval daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně.
Pokud jde o možnost záměny vytýkacího řízení a daňové kontroly, Nejvyšší správní soud v rozšířeném senátu (viz rozsudek čj. 9 Afs 110/2007-102) judikoval, že:
Jelikož vytýkací řízení opravňuje správce daně toliko k tomu, aby daňový subjekt vyzval k doložení určitých skutečností, zatímco daňová kontrola umožňuje i značně intenzívní zjišťovací zásahy do právní sféry daňového subjektu, bude zpravidla na místě nejprve zahájit vytýkací řízení, zatímco rovnou přistoupit k daňové kontrole bude zpravidla na místě jen tam, kde bude mít správce daně dobré důvody k domněnce, že vytýkací řízení by k dosažení účelu daňového řízení nepostačovalo (například proto, že součinnost daňového subjektu není pravděpodobné očekávat, či proto, že bez neprodleného zahájení daňové kontroly by daňový subjekt mohl uzpůsobit určité skutečnosti či doklady tak, že by mu to mohlo napomoci k vyhnutí se daňové povinnosti či k jejímu neoprávněnému snížení).
Správce daně tedy není a nebyl oprávněn na základě své úvahy volit jakýkoli procesní postup, kterým dospěje k vyměření daně, jsou-li dány zákonné důvody pro užití konkrétního institutu. Z judikatury Nejvyššího správního soudu jednoznačně vyplývá, že i když lze daň vyměřit jak v rámci vytýkacího řízení, tak v rámci daňové kontroly, je třeba respektovat odlišný účel, smysl a povahu obou zmíněných institutů. Správce daně před tím, než byla daň vyměřena, mohl na základě svých znalostí daňového subjektu v případě, že měl konkrétní pochybnosti o údajích uvedených v daňovém přiznání určit, zda je na místě zahájit buď vytýkací řízení, nebo zda jsou naplněny podmínky pro zahájení daňové kontroly.Poté, co již vyměřeno bylo, správce daně již na výběr neměl námitek. Prověřovat stanovenou daňovou povinnost mohl pouze daňovou kontrolou. Časové vymezení vytýkacího řízení a daňové kontroly jednoznačně určil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku čj. 5 Afs 92/2008-147, podle kterého:
Časové parametry daňové kontroly jsou na jedné straně vymezeny vznikem daňové povinnosti, jejíž základ (§ 15 odst. 1 věta první, 1. alt. d. ř.) se kontroluje, případně (případně i před jejím vznikem) okamžikem vzniku okolností rozhodných pro stanovení daně (§ 15 odst. 1 věta první, 2. alt. d. ř.), a na straně druhé prekluzí práva vyměřit či doměřit daň (§ 47 d. ř.), přičemž jiné časové omezení není dáno. Z toho mj. plyne, že daňovou kontrolu lze za splnění dalších podmínek zahájit výjimečně i před vznikem daňové povinnosti, v průběhu vyměřovacího řízení prvoinstančního, v průběhu odvolacího řízení či po vyměření nebo dodatečném vyměření daně. Časové parametry vytýkacího řízení jsou naopak podstatně omezenější - může být zahájeno nejdříve po podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (neboť teprve tehdy je splněna nutná podmínka jeho zahájení, jak vyplývá z § 43 odst. 1 d. ř.) a nejpozději předtím, než dojde k aktu vyměření daně správcem daně první instance, tj. zejména k vydání platebního výměru. Okamžik vyměření daně (vydání rozhodnutí) prvoinstančním správcem daně (a nikoli okamžik pravomocného vyměření či doměření daně) je rozhodný proto, že právě jím končí ve své věcné podstatě vyměřovací řízení (procesně končí vyměřovací řízení teprve doručením rozhodnutí daňovému subjektu, ve fázi doručování však již nemůže dojít k obsahové změně vydaného rozhodnutí, tudíž ani nemohou být uplatněny procesní prostředky, které slouží k opatření podkladů pro rozhodnutí).
Považuji proto za sporný výše citovaný argument vyjádřený v disentním stanovisku, podle kterého
Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení.
Citovaný právní názor je totiž přiléhavý pouze na časové období před vyměřením daně, tedy na případy, kdy správce daně daňovou kontrolou zjišťoval daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Na případy, kdy byla daň již vyměřena, a správce daně základ daně prověřoval, což byl i případ posuzovaný v nálezu I. ÚS 1835/07, § 43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků nedopadalo.S názory soudkyně Ivany Janů se však většinově ztotožnil II. senát Ústavního soudu. Na základě toho se ve věci angažovalo Plénum Ústavního soudu, které návrh II. senátu na přijetí stanoviska přijalo. Závěr Pléna ze dne 8. listopadu 2011 ve věci zahajování daňových kontrol, přijatý pod sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, je následující.
Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.
Na první pohled tedy máme, pokud jde o zahajování daňových kontrol jasno. Správce daně může provádět daňové kontroly, aniž by musel mít konkrétní podezření ohledně plnění daňových povinností kontrolovaného daňového subjektu a aniž by musel tato podezření daňovému subjektu sdělovat. Je to ale tak opravdu? Dvě skutečnosti tomu příliš nenasvědčují.
První je fakt, že stejně jako považovala soudkyně Ivana Janů za potřebné sdělit svůj disentní názor když byla přehlasována v I. senátu Ústavního soudu, tak i její kolegyně, soudkyně Eliška Wagnerová, připojila svůj nesouhlasný názor k citovanému stanovisku Pléna Ústavního soudu. Její argumentace je následující:
Především mám za to, že ve věci II. ÚS 431/11, v níž jsem byla soudcem zpravodajem, nebyl dán prostor pro zaujetí stanoviska pléna, neboť daná věc se skutkově odlišuje od věci I. ÚS 1835/07, v níž byl vysloven názor, k němuž se dnešní stanovisko vymezuje. Rozhodování v nynější věci mělo být rozhodováním o intertemporálních účincích dřívějších rozhodnutí Ústavního soudu, ať už je jejich obsah jakýkoliv.
Skutkově byl problém ve věci I. ÚS 1835/07 definován šikanózním výkonem oprávnění ze strany správce daně, a to v situaci, kdy chyběl k provedení úkonů daňové kontroly (v samotném závěru lhůty, těsně před vánočními svátky) jakýkoliv podnět, který by šikanóznost jeho postupu vyloučil. Ve věci II. ÚS 431/11 nebyla šikanóznost postupu správce daně vůbec ve hře a nadto ze sdělení příslušného správce daně vyplynulo, že obsahem jeho spisu je dokonce podnět k provedení daňové kontroly, který předcházel jejímu zahájení. Z uvedeného jasně plyne, že pro přijímání stanoviska nebyl dán prostor.
K samotnému obsahu stanoviska je obtížné se ústavněprávně vymezovat, neboť ke konkrétnímu problému ústavnosti zahájení daňových kontrol se stanovisko z pozic ústavněprávních vlastně vůbec nevymezuje, pominu-li odkazy na dřívější judikaturu, která je zčásti obecná a zčásti se týkala jiných skutkových a právních situací. Ve skutečnosti je odůvodnění soustředěno jen do bodů 8, 9, 10 stanoviska, které vycházejí z buď z podústavní, tj. zákonné úpravy daňových kontrol, resp. maximálně z teorie správního práva, aniž by aspirovaly především na výklad pojmu libovůle, která je ústavním pořádkem (čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny) zakázána. Pokud by se stanovisko s tímto problémem blíže zabývalo, muselo by zajisté dojít ke korekci názorů správní doktríny o nutnosti čisté „nahodilosti“ či spíše libovolnosti kontrol. Mám za to, že by nutně dospělo k závěru o nutnosti existence interního obecného předpisu vydaného ministerstvem financí, který by stanovil jak časové, tak věcné důvody, jejichž aplikace by vždy a ve stejných případech stejně vedla k zahajování daňových kontrol u jednotlivých plátců daní. Jen kontrola, vykonávaná dle předem, byť obecně, stanovených pravidel, je řádným výkonem státní moci na poli výběru daní. Jen tak legitimně spoutaný výkon moci může ústavněkonformně omezovat právo na informační sebeurčení.
Jakkoli lze souhlasit s citovaným právním názorem, zejména pokud jde o odlišné podmínky v případech obou konkrétních daňových subjektů, jakož i s logickými důvody pro vydání onoho kýženého interního obecného předpisu Ministerstva financí k zahajování daňových kontrol, skutečností zůstává, že již samotná existence stanoviska Pléna Ústavního soudu (byť pouze většinového), znamená pro daňové subjekty, že zahájení daňové kontroly bez sdělení konkrétního podezření ohledně plnění jejich daňových povinností je soudně nenapadnutelné. Je tedy zřejmé, že původní názor byl překonán a argumentace v jeho intencích neskýtá záruku úspěchu.
Druhá skutečnost, která snižuje význam stanoviska Pléna, je ta, že jde o výklad v současné době již neplatného zákonného ustanovení. Tedy že se týká pouze daňových kontrol zahajovaných podle dnes již zrušeného zákona o správě daní a poplatků. V současné době již téměř 11 měsíců správci daně zahajují daňové kontroly postupem podle nového procesního předpisu upravujícího správu daní, kterým je zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění zákona č. 30/2011 Sb. Tento právní předpis přitom vychází ze zcela jiné filosofie, nežli z jaké vycházel jak Ústavní soud v citovaném nálezu I. ÚS 1835/07, tak i disentní stanovisko soudkyně Ivany Janů.
Daňový řád v § 143 odst. 3 stanoví, že
zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2. Toto zákonné ustanovení pak určuje, že pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. V případě že by správce daně např. na základě vyhledávací činnosti, ve smyslu nálezu I. ÚS 1835/07 pojal konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl
, nemá na výběr, musí vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání a nemůže zahájit daňovou kontrolu.Výzva k podání dodatečného daňového přiznání je totiž v případě doměření daně pro daňové subjekty spojena s nižší sankcí, když se neuplatní penále ve smyslu § 251 daňového řádu. Pro správce daně by mělo být rozhodující, že je povinen v souladu se základními zásadami správy daní, tj. se zásadou legální licence a se zásadou přiměřenosti, šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů v souladu s právními předpisy a používat při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Méně zatěžujícím prostředkem je vzhledem k následnému nevyměření penále výzva k podání dodatečného daňového přiznání, a ne provedená daňová kontrola, na jejímž základě správce daně vydá dodatečný platební výměr na doměřenou daň včetně penále.
Cíle správy daní v řízení doměřovacím, tj. správného zjištění a stanovení daně tak bude dosaženo a základem pro toto správné zjištění a stanovení daně je v souladu s § 1 odst. 3 daňového řádu dodatečné daňové přiznání. Situace obdobná případu posuzovanému v nálezu I. ÚS 1835/07 by proto, pokud budou správci daně postupovat podle daňového řádu, již vůbec neměla nastat.
Otázkou zůstává, v jakých případech může správce daně daňovou kontrolu zahájit v souladu s daňovým řádem. Skutečností je, že daňový řád neupravuje, kdy a koho může správce daně kontrolovat, pouze vymezuje podmínky, při jejichž splnění tak není oprávněn učinit a má místo zahájení daňové kontroly vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání. V každém případě by ale výběr daňových subjektů ke kontrole neměl být založen na libovůli správce daně a měl by být buď důsledně nahodilý, anebo by měl být postaven na jejich kriteriálním výběru, přesně formulovaném a veřejnosti přístupném. Myšlenka výše citovaná v disentním stanovisku soudkyně Elišky Wagnerové ohledně
nutnosti existence interního obecného předpisu vydaného ministerstvem financí, který by stanovil jak časové, tak věcné důvody, jejichž aplikace by vždy a ve stejných případech stejně vedla k zahajování daňových kontrol u jednotlivých plátců daní,
by podle mého názoru měla být pro ministerstvo velmi podnětná.