Návrh směrnice o společném konsolidovaném korporátním základu daně: zůstanou české společnosti mimo hru?, 2. část

Kapitola pátá návrhu směrnice CCCTB (čl. 17 - čl. 31) se zabývá časovým rozvrhem a kvantifikací. Článek 18 zakotvuje aktuální princip. V této souvislosti bylo již v minulém díle upozorněno na nesoulad anglické a české jazykové verze návrhu směrnice.

Zde je nutno upozornit na článek 20, který vymezuje náklady související s aktivy, které nelze odpisovat. Ustanovení stanovuje, že náklady na pořízení, výstavbu a zhodnocení jsou odčitatelné ve zdaňovacím období, v němž jsou aktiva prodána, a to v případě, že výnosy z prodeje jsou zahrnuty do základu daně.

Návrh směrnice v článku 22 zavádí dvě metody oceňování - tržní hodnotu a reálnou hodnotu (fair value). Ustanovení stanovuje pro následující transakce níže uvedené způsoby oceňování:

Odstavec 2 dále stanovuje, že příjmy a výdaje² se vyjadřují v eurech v průběhu zdaňovacího období, nebo se na euro převede k poslednímu dni zdaňovacího období podle ročního průměrného směnného kurzu za kalendářní rok vyhlašovaného Evropskou centrální bankou. Výše uvedené se ovšem nevztahuje na případy, kdy se jediný daňový poplatník ³ nachází v zemi, která euro nepřijala, nebo na případy, kdy se všichni členové skupiny nacházejí v jednom členském státě, který nepřijal euro. Znamená to tedy, že pokud vznikne skupina a její jediný daňový poplatník ⁴ se bude nacházet v České republice, nebude výnosy a náklady vyjadřovat v eurech. To stejné nastane i v situaci, kdy by se všichni členové skupiny pro CCCTB nacházeli v České republice.

Článek 23 kromě definice finančních aktiv určených k obchodování stanovuje, že oceňovací rozdíly, které vznikají při oceňování tohoto druhu aktiv reálnou hodnotou na začátku a konci zdaňovacího období, se zahrnují do základu daně.

Návrh směrnice CCCTB obsahuje i ustanovení týkající se dlouhodobých smluv. Ty jsou v článku 24 definovány jako smlouvy, které:

Procento splnění smlouvy se buď stanovuje s odkazem na poměr nákladů v daném roce k odhadovaným celkovým nákladům, nebo s odkazem na odborné vyhodnocení stupně jejího splnění ke konci zdaňovacího období. Náklady související s dlouhodobými smlouvami se zachycují v období, ve kterém vznikly. Zde je nutno upozornit na skutečnost, že vymezení procenta plnění smlouvy, tak jak je definováno, velmi omezuje dlouhodobé smlouvy pouze na smlouvy, kde je jasný celkový objem plnění, neboť jinak by nebylo možno stanovit procento dokončení.

Článek 25 se týká problematiky rezerv. Ustanovení zakotvuj následující pravidla pro tvorbu rezerv:

Spolehlivý odhad je dále definován jako očekávaný výdaj potřebný k vyrovnání současného závazku na konci zdaňovacího období. Při určování rezervy platí následující:

Návrh směrnice zakotvuje v článku 27 i pravidla pro odpočty nedobytných pohledávek. Tyto pohledávky lze odečíst, pouze pokud daňový poplatník podnikl všechny přiměřené kroky, aby dosáhl zaplacení. Přiměřenost kroků je závislá na předpokládaných nákladech na vymožení pohledávky a vyhlídky na její inkaso. Nedobytnou pohledávku lze odečíst i v případě, že poplatník má velký počet pohledávek stejného druhu a dokáže spolehlivě odhadnout procentuální podíl nedobytných pohledávek. V případě, že nedobytná pohledávka je pohledávkou z obchodního styku, lze odečíst pouze v případě, že předtím byla v odpovídající výši zahrnuta do základu daně jako výnos⁵. Ačkoliv článek 27 odst. 1 písm. c) hovoří o tom, že nedobytnou pohledávku lze odečíst pouze v případě, že nebyl uplatněn odpočet podle článku 41⁶, vztah mezi možností nedobytnou pohledávku odečíst dle článku 27 a mimořádně odepsat dle článku 41, není přesně definován.

Daňový poplatník je povinen vést evidenci dlouhodobých aktiv a evidovat každé aktivum zvlášť. Základ pro odpisování (česká jazyková verze návrhu směrnice hovoří o odpisové základně) zahrnuje veškeré náklady přímo spojené s pořízením, výstavbou nebo zhodnocením. Náklady nezahrnují odčitatelnou daň z přidané hodnoty. V případě dlouhodobého aktiva, které je vytvořeno vlastní činností, se do odpisové základny zahrnují i vynaložené nepřímé náklady. Odpisová základna se snižuje o veškeré související s pořízením dlouhodobého aktiva.

Článek 34 zakotvuje osoby oprávněné k odpisování. Evropská komise se nakonec při tvorbě pravidel přiklonila v této oblasti ke konceptu IFRS, tzn. že odpisy je oprávněn provádět ekonomický vlastník. Definice ekonomického vlastníka se nachází v článku 4 bodu 20, který ho definuje jako . Z definice ovšem není jasné, jak se postupuje v případech, kdy se jedná o spoluvlastnictví. Ačkoliv se v článku 34 odstavci 3 dočteme, že aktivum nesmí být odpisováno více daňovými poplatníky a dále taktéž pravidlo, že v případě, že nelze určit ekonomického vlastníka, oprávnění provádět odpisy má právní vlastník, . V článku je taktéž zakotvena problematika uznatelnosti úroků u leasingu - dle odstavce 2 je ekonomický vlastník oprávněn od svého základu daně odečíst úrokovou složku leasingových plateb. Úroková složka leasingových plateb se zahrne do základu daně právního vlastníka. Návrh textu Směrnice CCCTB obsahuje dvě možné metody odpisování. Článek 36 zakotvuje základní pravidla pro jednotlivě odepisovatelná aktiva. Dlouhodobá aktiva se odpisují jednotlivě lineárně po dobu své životnosti. Doba životnosti dlouhodobého aktiva se stanovuje následovně:

Článek definuje i pravidla pro odpisování tzv. použitých aktiv. Použité budovy, použitá hmotná aktiva s dlouhou dobou životnosti a použitá nehmotná aktiva se odpisují podle těchto pravidel:

Článek 37 dovoluje uplatnit v roce pořízení aktiva plný odpis, zatímco v roce zcizení aktiva zakotvuje, že se žádný odpis již neprovádí. Článek dvě dále uvádí, že . Je zajímavé, že článek 37 uvádí termín „dobrovolné či nedobrovolné zcizení“, ačkoliv článek 20 týkající se neodpisovatelných aktiv používá pouze termín „zcizení“. Dále z dikce odstavce 2 článku 37 , zda je odpočet dovolen pouze v případě, že dojde k „odúčtování“ aktiva z účetní evidence (tzn. např. na základě prodeje), .

Článek 38 zakotvuje tzv. odložení zdanění u náhradních aktiv. Pokud jsou výnosy ze zcizení aktiv, která jsou odepisována individuálně, znovu investovány do aktiva pro stejný nebo podobný účel, a to před koncem druhého zdaňovacího období po zdaňovacím období, ve kterém došlo ke zcizení, odečte se za období zcizení částka, o kterou výnosy převyšují daňovou hodnotu tohoto aktiva. O stejnou částku se sníží odpisová základna náhradního aktiva. Zcizované aktivum musí být ve vlastnictví poplatníka alespoň po dobu tří let před zcizením. Náhradní aktivum může být zakoupeno ve zdaňovacím období, které předchází zcizení. Pokud ovšem náhradní aktivum není zakoupeno před koncem druhého zdaňovacího období po období, ve kterém došlo ke zcizení aktiva, částka odečtená v roce zcizení, zvýšená o 10 %, se přičte k základu daně za druhé zdaňovací období, po období, ve kterém došlo ke zcizení.

Článek 39 zakotvuje druhou možnou metodu odpisování v rámci navrhovaného systému CCCTB -odpisování souboru aktiv. Aktiva, která nejsou uvedena v článku 36 a 40 se odpisují společně v rámci jednoho souboru aktiv, roční sazbou 25 % z odpisové základny. Odpisová základna souboru aktiv na konci zdaňovacího období se rovná daňové hodnotě tohoto souboru na konci předchozího zdaňovacího období, upravené o aktiva zařazená do souboru a vyřazená ze souboru v průběhu běžného období. Úpravy se provedou zejména s ohledem na náklady na pořízení, výstavbu nebo zhodnocení aktiv (které se připočtou), a o výnosy ze zcizení aktiv a veškerá odškodnění obdržená za ztrátu nebo zničení aktiva (která se odečtou).

Vzhledem ke skutečnosti, že ve většině členských států existují předpisy, které určité druhy aktiv vyjímají z odpisování, rozhodla se Evropská komise použít podobné ustanovení i v rámci systému CCCTB. Dle článku 40 se tedy neodpisují dlouhodobá hmotná aktiva, kterých se netýká opotřebení nebo zastarání, například půda, umělecké předměty, starožitnosti nebo klenoty, a finanční aktiva.

Článek 41 následně zakotvuje uplatňování mimořádných odpisů u neodpisovatelných aktiv v případech, kdy dojde k trvalému snížení hodnoty aktiv. Poplatník musí snížení hodnoty prokázat, a toto snížení se provede na konci zdaňovacího období. Tento odpočet však nelze uplatnit u aktiv, u nichž jsou výnosy ze zcizení osvobozeny od daně. Jestliže se hodnota aktiva, u kterého byl v předchozím zdaňovacím období proveden tento mimořádný odpis, následně zvýší, částka rovná tomuto zvýšení se připočte k daňovému základu za období, ve kterém ke zvýšení došlo. Takto připočítaná částka nebo částky však ve svém úhrnu nepřekročí výši původně provedeného odpočtu.

Článek 43 zabývající se problematikou ztrát uvádí:

Evropská komise při zvažování metod převádění výsledků hospodaření z národních systémů do systému CCCTB měla několik možností. Jednak by výsledky dle národních pravidel mohly být jednoduše převzaty, nebo by mohly být přeceňovány např. na tržní hodnotu. Evropská komise nakonec zvolila první variantu, která je v podstatě nejjednodušší. Jak uvádí článek 44, pokud se daňový poplatník rozhodne používat systém stanovený touto směrnicí, všechna aktiva a závazky se uznají v hodnotě vypočítané podle vnitrostátních daňových pravidel bezprostředně přede dnem, kdy systém začne používat, není-li ve směrnici uvedeno jinak.

Článek 45 stanovuje pravidla pro odpisování dlouhodobých aktiv při vstupu do systému. Pro jednotlivé situace stanovuje následující postupy:

Cílem článku 46 a potažmo i 47 je zabránit situaci, aby při vstupu do systému CCCTB a převodu z národního systému došlo k situacím, kdy by výnosy, náklady, rezervy nebo odpočty byly zdaněny případně odečteny dvakrát. Článek 46 stanovuje pravidla pro zacházení s dlouhodobými smlouvami při vstupu do systému. Příjmy a výdaje,⁷ o kterých se v souladu s článkem 24 odst. 2 a 3 má za to, že vznikly nebo byly vynaloženy před tím, než si daňový poplatník zvolil systém stanovený touto směrnicí, ale které ještě nebyly zahrnuty do základu daně podle vnitrostátních právních předpisů o daních z příjmů právnických osob dříve použitelných pro daňového poplatníka, se připočtou k základu daně nebo odečtou od základu daně v souladu s pravidly pro časovou posloupnost obsaženými ve vnitrostátních právních předpisech. Příjmy⁸, které byly předtím, než si daňový poplatník zvolil systém, zdaněny podle vnitrostátních právních předpisů o daních z příjmů právnických osob v částce vyšší, než jaká by byla zahrnuta do základu daně podle čl. 24 odst. 2, se odečtou od základu daně.

Článek 47 upravuje problematiku rezerv a odpočtů při vstupu do systému CCCTB. Odstavec 1 uvádí pravidlo, že rezervy a odpočty nedobytných pohledávek jsou odečitatelné pouze v míře, v jaké vyplývají z činností nebo transakcí provedených poté, co si daňový poplatník zvolil systém stanovený směrnicí.

Úprava nakládání se ztrátami, které byly realizovány před vstupem do systému CCCTB, je zakotvena v článku 48. Tento uvádí, že pokud poplatníkovi vznikly ztráty před vstupem do systému, a ty mohly být podle vnitrostátních předpisů převedeny do dalšího období, ale nebyly započteny oproti zdanitelným ziskům, mohou být odečteny od základu daně v míře, kterou povolují vnitrostátní právní předpisy.

Obecná pravidla pro výstup ze systému upravuje článek 49, který stanovuje, že pokud daňový poplatník vystoupí ze systému stanoveného touto směrnicí, jeho aktiva a závazky se uznají v hodnotě vypočítané podle pravidel tohoto systému, není-li v této směrnici uvedeno jinak.

Článek 50 zakotvuje, že pokud poplatník odpisuje soubor aktiv, tato aktiva při výstupu ze systému uznávají pro účely národních daňových systémů jako jeden soubor aktiv, který odpisuje metodou degresivního odpisování roční sazbou 25 %.

Dle článku 51 poplatník po vystoupení z CCCTB systému zachází s příjmy a výdaji ¹⁰ vyplývajícími z dlouhodobých smluv v souladu s následně aplikovanými vnitrostátními předpisy o daních z příjmů. Avšak příjmy a výdaje ¹¹, které již byly zohledněny pro daňové účely v systému CCCTB, se znovu nezohledňují.

Podobné ustanovení se týká i rezerv při výstupu z CCCTB systému. Článek 52 zakotvuje, že poté, co poplatník vystoupí ze systému, nesmí již znovu odečíst výdaje ¹², které již byly odečteny dle článku 25, 26 a 27.

Nakládání se ztrátami při výstupu z CCCTB systému upravuje článek 53. Tento stanovuje, že ztráty vzniklé daňovému poplatníkovi, jež nebyly ještě započteny proti zdanitelným ziskům podle pravidel CCCTB systému, se převedou do dalšího období v souladu s vnitrostátními právními předpisy o daních z příjmů právnických osob. Zde je nutno upozornit, že problém nebude u společností, které budou vystupovat a vstupovat zpět do národních daňových systémů, které umožňují odpočty ztrát v následujících zdaňovacích obdobích. Situace již bude ale velmi složitá, pokud dojde ke vstupu do národního daňového systému, který dovoluje zpětné zohlednění ztrát. Zde návrh směrnice jasně nevymezuje postup. Otázkou je, zda výše uvedené vůbec technicky půjde učinit, neboť by v podstatě docházelo ke zpětným změnám daňových základů v systému CCCTB.