Dotace v účetnictví

Jak známo, je poskytována vždy na konkrétní účel - zpravidla na úhradu nákladů, nebo na pořízení dlouhodobého majetku. S dotacemi je však potíž v tom, že příjem (tj. peněžní tok) se v řadě případů neuskuteční ve stejném účetním období, kdy se uskuteční transakce, na níž je poskytnuta. Pokud výjimečně přijde dříve, než nastane účel, na který je poskytnuta, je to ten lepší případ. se zadrží na účtu pro zúčtování dotací a na konci účetního období je v rozvaze vykazována jako závazek vůči poskytovateli , kterému bude předkládat její vyúčtování. V následujícím účetním období se na náklady rozpouští do výnosů v okamžiku, kdy náklady nastanou, nebo se zúčtuje jako snížení pořizovací ceny dlouhodobého majetku v okamžiku, kdy je tento majetek pořízen. Dlouhodobý majetek je pak zařazen do užívání již ve snížené pořizovací ceně, ze které je také účetně i daňově odpisován. V účetnictví to probíhá následovně:

 +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ |                           Běžné účetní období                           |    MD    |     D       | +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ | Přijatá 
dotace
 připsána na účet                                         | 221      | 346, 347    | | Následující účetní období                                               |          |             | | Náklady, na které byla poskytnuta 
dotace
                                | 5xx      | Různé účty  | | Zúčtování 
dotace
 do výnosů – úhrada nákladů                             | 346, 347 | 648         | | Pořízení dlouhodobého majetku, na který byla poskytnuta 
dotace
          | 04x      | Různé účty  | | Zúčtování 
dotace
 – snížení pořizovací ceny dlouhodobého majetku         | 346, 347 | 04x         | | Zařazení dlouhodobého majetku do užívání ve snížené pořizovací ceně     | 02x      | 04x         | | Odpis dlouhodobého majetku ze snížené pořizovací ceny                   | 551      | 08x         | +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ 

Obvyklejší je však situace, kdy dříve vzniknou účetní jednotce náklady, na které má být poskytnuta, nebo je pořízen dlouhodobý majetek a zařazen do užívání, ale do data účetní závěrky dotaci účetní jednotka nedostane na účet. Náklady sníží v tomto období výsledek hospodaření, dlouhodobý majetek je zařazen ve skutečné pořizovací ceně, ze které je zaúčtován i účetní odpis a pro daň z příjmů uplatněn i daňový odpis. V následujícím období je přijata , je-li poskytnuta na úhradu nákladů, je zúčtována do výnosů bez vazby na náklady, na které byla poskytnuta, čímž je porušen výše uvedený princip přiřaditelnosti nákladů a výnosů ve stejném účetním období (a tedy i věrné zobrazení výsledku hospodaření účetní jednotky). V účetnictví obou účetních období to ukazuje následující tabulka.

 +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ |                           Běžné účetní období                           |    MD    |     D       | +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ | Náklady, které budou hrazeny z 
dotace
                                   | 5xx      | Různé účty  | | Následující účetní období                                               |          |             | | Přijatá 
dotace
 připsána na účet                                         | 221      | 346, 347    | | Zúčtování 
dotace
                                                        | 346, 347 | 648         | +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+

Složitější je to v případě, kdy je poskytnutá na pořízení dlouhodobého majetku. V jednom účetním období účetní jednotka majetek pořídí, zařadí do používání a začne odpisovat ze skutečné pořizovací ceny (účetně i daňově). V následujícím účetním období pak obdrží dotaci, kterou zúčtuje proti snížení pořizovací ceny dlouhodobého majetku. Vzniká pak otázka, zda je nutné opravit minulé účetní období včetně účetního a daňového odpisu.

  +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ |                           Běžné účetní období                           |    MD    |     D       | +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ | Náklady na pořízení dlouhodobého majetku                                | 04x      | Různé čty   | | Zařazení majetku do používání ve skutečné pořizovací ceně               | 02x      | 04x         | | Odpis dlouhodobého majetku ze skutečné pořizovací ceny                  | 551      | 08x         | | Následující účetní období                                               |          |             | | Přijatá 
dotace
 připsána na účet                                         | 221      | 346, 347    | | Zúčtování 
dotace
                                                        | 346, 347 | 02x         | | Odpis dlouhodobého majetku ze snížené pořizovací ceny                   | 551      | 08x         | +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ 

Uvedeným problémem se zabývala také Národní účetní rada a vydala pro tuto situaci interpretaci , která stanoví podmínky, za kterých je možné účtovat o nároku na dotaci, což následně umožní její zúčtování, a dodržet tak srovnatelnost nákladů a výnosů, případně snížit pořizovací cenu dlouhodobého majetku již v období jeho pořízení, i když dosud nepřišla. Ministerstvo financí v účetních předpisech dlouhodobě zastávalo názor, že o dotaci se účtuje zásadně až v okamžiku, kdy přijdou peníze na účet. Avšak vědomo si uvedeného problému, bylo do ČÚS č. 017-Zúčtovací vztahy do odstavce 3.7 doplněno ustanovení, podle kterého je možné účtovat jako o pohledávce, a tím umožnit zúčtování do výnosů nebo snížit pořizovací cenu dlouhodobého majetku v období, kdy došlo k účelu, na který byla poskytnuta.

         +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ |                           Běžné účetní období                           |    MD    |     D       | +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ | Náklady, které budou hrazeny z 
dotace
                                   | 5xx      | Různé čty   | | Náklady na pořízení dlouhodobého majetku, na něž bude poskytnuta 
dotace
 | 04x      | Různé účty  | | Zaúčtování nároku na dotaci                                             | 78       | 346, 347    | | Zúčtování 
dotace
 na úhradu nákladů                                      | 346, 347 | 648         | | Zúčtování 
dotace
 na úhradu dlouhodobého majetku                         | 346, 347 | 04x         | | Zařazení majetku do používání v pořizovací ceně snížené o dotaci        | 02x      | 04x         | | Odpis dlouhodobého majetku ze snížené pořizovací ceny                   | 551      | 08x         | | Následující účetní období                                               |          |             | | Přijatá 
dotace
 připsána na účet                                         | 221      | 378         | +-------------------------------------------------------------------------+----------+-------------+ 

Vzniká ovšem otázka, co to je „nezpochybnitelný nárok“. Dle názorů právníků nárok na dotaci není, a proto je třeba vždy vycházet z konkrétní situace. Pokud má například účetní jednotka relativní jistotu, že dotaci dostane a zná její přesnou výši (je již např. podepsaná smlouva), měla by účtovat ještě před přijetím v tom období, kdy vznikly náklady, nebo byl pořízen dlouhodobý majetek o pohledávce za poskytovatelem . Současně pak může zúčtovat ve stejném účetním období čerpání proti výnosům, nebo proti snížení pořizovací ceny dlouhodobého majetku a účetní i daňový odpis již počítat z pořizovací ceny snížené o dotaci.

Jiná situace nastává v případě, že účetní jednotka nevěděla, nebo neměla dostatečnou jistotu, že dotaci dostane a o nároku proto neúčtovala. V tomto případě je na náklady zúčtována do výnosů v jiném období, než kdy došlo k nákladům, a jak již bylo uvedeno, je porušen princip přiřaditelnosti výnosů k nákladům, a tím porušen věrný obraz hospodaření. V případě přijetí na pořízení dlouhodobého majetku až v následujícím období poté, co byl majetek zařazen do užívání, a odpisován z plné pořizovací ceny, mohou nastat dvě situace:

U tohoto druhého případu může dojít paradoxně k situaci, že je tak vysoká, že již vypočtený a zaúčtovaný odpis je vyšší než pořizovací cena snížená o dotaci. Zde platí pravidlo, že odpisovat lze pouze do výše pořizovací ceny (případně do výše pořizovací ceny snížené o dotaci). Část odpisu, který převyšuje pořizovací cenu sníženou o dotaci, je třeba opravit snížením nákladů (v tomto případě odpisů), a to v tom období, kdy k této situaci došlo. U dotací mohou nastat další případy, které je třeba v účetnictví řešit. Může to být například obdržení v jiné než v očekávané výši, povinnost vrátit dotaci při porušení podmínek, za nichž byla přidělena, nebo při jejím nečerpání. Také přidělené v cizí měně - např. z evropských fondů -mají svá specifika, kterými se zabývá Národní účetní rada, a na které upozorníme příště.

04x-Pořízení dlouhodobého majetku

02x-Dlouhodobý hmotný majetek

08x-Oprávky k dlouhodobému majetku

221- Bankovní účty

346- ze státního rozpočtu

347-Ostatní

378-Jiné pohledávky a závazky

551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku