Návrh směrnice o společném konsolidovaném korporátním základu daně: zůstanou české společnosti mimo hru?, 1. část

Ačkoliv hlavní prioritou Evropské unie byla od počátku celková harmonizace nepřímého zdanění, první snaha o identifikaci problémů v oblasti korporátního zdaňování přinesla v roce 1962 Neumarkova zpráva¹, která na základě provedených analýz doporučovala harmonizovat tři oblasti korporativního zdaňování.

První oblastí, na kterou se studie zaměřila, bylo zdaňování dividend. Výzkum problematiky v jednotlivých státech odhalil, že ve většině států dochází k ekonomickému dvojímu zdaňování dividend, a proto bylo navrženo, aby došlo k harmonizaci zdaňování korporátních zisků a dividend, a jako jednotný model byl navržen systém rozdělování sazby daně (split-rate system).² V roce 1975 Komise zveřejnila návrh směrnice na zavedení částečného imputačního kreditu v systémech korporativního zdaňování, která nakonec nenašla mezi členskými státy podporu, a byla odmítnuta.

Druhou oblastí, na kterou Neumarkova zpráva upozorňovala, byla potřeba eliminace právního dvojího zdanění u přeshraničních transakcí a situací. Vzhledem k hlavnímu cíli ekonomické integrace a vzniku Evropské unie - vytvoření jednotného trhu -bylo hlavní prioritou Evropské komise harmonizovat taková ustanovení z oblasti korporátního zdaňování, která ovlivňují hladké fungování jednotného trhu, což transakce v podobě přeshraničních výplat dividend, úroků nebo licenčních poplatků zcela jistě splňují. Tato snaha nakonec v souvislosti se zavedením jednotného trhu vyústila v přijetí směrnice o mateřských a dceřiných společnostech³, směrnice o fúzích⁴ a směrnice o úrokových platbách a licenčních poplatcích⁵. Došlo tedy pouze k harmonizaci dílčích vybraných ustanovení, nikoliv k harmonizaci korporativního zdaňování jako celku.

Třetí oblastí, kterou se Neumarkova zpráva zabývala, byla možnost strukturální harmonizace korporativního zdaňování (tzn. harmonizace daňového základu) a harmonizace sazeb. V roce 1975 tedy Evropská komise navrhla pásmo pro sazbu daně z příjmů korporací v rozmezí 45 až 55 % a dále jednotnou sazbu srážkové daně z dividend ve výši 25 %. Snaha Evropské komise harmonizovat (aproximovat) sazby korporátní daně selhala, mimo jiné i díky skutečnosti, že k prosazení směrnice je potřeba jednomyslnosti, tj. souhlasu všech členských států.⁶ Z výše uvedených důvodů Evropská komise tedy vzala zpět svůj návrh z roku 1975 a zároveň doporučila provést v této oblasti studii, která by brala v úvahu nejen perspektivy integrace, ale i výsledky daňových reforem, které proběhly v 80. letech.

Růst globalizace a vliv nadnárodních společností, které i přes existenci jednotného vnitřního trhu nemohly plně těžit z výhod, které by měl poskytovat, a to díky existenci odlišných systémů korporativního zdaňování, díky nimž vznikají společnostem vyvolané náklady zdanění, vedl Evropskou komisi k tomu, že v roce 1990 ustavila tzv. Rudingův výbor⁷, jehož úkolem bylo zaměřit se na zodpovězení otázek, zda odlišné systémy korporativního zdaňování způsobují bariéry na jednotném vnitřním trhu, zda tyto bariéry mohou být odstraněny pouhým působením tržních sil či probíhající daňovou konkurencí, nebo zda bude potřeba „umělého zásahu“. V neposlední řadě bylo cílem analyzovat, jaká opatření bude nutno v souvislosti s odstraněním bariér či s jejich zmírněním přijmout.

Na základě výsledků činnosti Rudingova výboru, které v roce 1992 byly shrnuty do Rudingovy zprávy,⁸ se Evropská komise zaměřila především na odstraňování ustanovení daňových předpisů jednotlivých členských států, které způsobují bariéry na jednotném trhu, dále na stanovení minimálních sazeb⁹ daně z příjmů korporací¹⁰ a zajištění transparentnosti daňových stimulů v oblasti podpory investic. Snaha Evropské komise v této oblasti ovšem byla neúspěšná a většina návrhů směrnic v této oblasti byla stažena (opět v důsledku vnímání snahy o harmonizaci spíše jako vměšování do vnitřních záležitostí členských států EU).

Devadesátá léta minulého století se vyznačovala významnými změnami v ekonomickém prostředí, na které měla pružně reagovat i daňová . Jednalo se především o vlny mezinárodních fúzí a akvizicí, rozvoj elektronického obchodování a růst mobility výrobních faktorů. Výše uvedené změny vedly v roce 1999 Evropskou radu k tomu, aby udělila Evropské komisi k vypracování analytické studie o zdaňování korporací. Cílem studie¹¹ bylo zaměřit se především na rozdíly v efektivních sazbách korporativních daní a dále posoudit vliv odlišných metod konstrukce základu daně na tyto efektivní sazby. Dalším důležitým cílem studie byla identifikace daňových ustanovení, která mohou na jednotném trhu brzdit přeshraniční ekonomické aktivity.

Studie odhalila, že v situaci, kdy v oblasti zdaňování korporací panují rozdílné efektivní sazby daně, patří daňové zatížení k velmi významným faktorům, jež ovlivňují rozhodování o umisťování investic. Na základě výše uvedené analýzy byly následně zvažovány čtyři možné varianty harmonizace systémů korporativního zdaňování:

Následně po zveřejnění výsledků studie v roce 2001 Evropská komise svou strategii pro praktickou implementaci tzv. twin-track strategy, tzn. strategii, která sleduje dva cíle současně. Hlavním dlouhodobým cílem se stala implementace společného konsolidovaného základu daně korporací pro velké společnosti, zatímco v krátkodobém horizontu mělo být zavedení systému zdanění v domácí zemi pro malé a střední podniky. Rok 2001 lze tedy oficiálně považovat za rok, v němž byly započaty přípravné práce na projektu CCCTB.

Po deseti letech práce a diskuse návrhu na nejrůznějších odborných fórech zveřejnila Evropská komise 16. března 2011 návrh textu směrnice o CCCTB¹⁶ a předala jej dál Radě a Evropskému parlamentu a nově v souladu s Lisabonskými smlouvami taktéž národním parlamentům členských států Evropské unie. Jedná se o skutečně unikátní návrh, neboť Evropská komise navrhuje v podstatě zcela nový jednotný systém korporativního zdaňování, přičemž předem upozorňuje, že se jedná o jednotná pravidla pro konstrukci základu daně, nikoliv o návrh jednotné sazby daně.

V nově navrhovaném systému lze identifikovat pět základních principů, na kterých je postaven - . Podívejme se nyní podrobně na jednotlivá pravidla a principy, která jsou v systému navrhována.

Směrnice se vztahuje na společnosti založené podle právních předpisů členského státu, pokud má společnost jednu z forem uvedených v příloze I návrhu směrnice a dále pokud společnost podléhá některé z daní z příjmů právnických osob uvedených v příloze II nebo obdobné, následně zavedené dani. Směrnice se ovšem vztahuje i na společnosti založené dle právních předpisů třetí země, pokud má společnost formu podobnou jedné z forem uvedených v příloze I a dále pokud podléhá některé z daní z příjmů právnických osob uvedených v příloze II.

Komise může v souladu s článkem 127 návrhu směrnice přijímat akty v přenesené pravomoci ¹⁷, které mění přílohy I a II tak, aby zohlednily změny právních předpisů členských států o formách společností a o daních z příjmů právnických osob. Příloha II návrhu směrnice, která vyjmenovává daně z příjmů právnických osob, je v podstatě shodná s přílohou ke směrnici o mateřských a dceřiných společnostech.¹⁸

Při interpretaci výše uvedeného pravidla pro způsobilé společnosti může ovšem dojít k nejasnostem, neboť

Příloha I návrhu směrnice v bodě e) vyjmenovává české právní formy společností, na které se směrnice vztahuje. Konkrétně se jedná o akciovou společnost, společnost s ručením omezeným, veřejnou obchodní společnost, komanditní společnost a družstvo. Vzhledem ke skutečnosti, že pravidla pro způsobilost společností jsou kumulativní, je třeba v tomto ohledu ještě posoudit, zda výše uvedené právní formy společností podléhají dani z příjmů právnických osob (viz příloha II návrhu směrnice). Způsobilou společností zcela jistě v podmínkách české republiky nebude veřejná obchodní společnost. Jak již bylo uvedeno výše, návrh směrnice nijak neřeší situace, kdy dani z příjmů právnických osob podléhá pouze část zisku společnosti.

Návrh směrnice v článku 4 vymezuje základní pojmy, které jsou dále v textu používány. Přestože byla Evropská komise vedena dobrým úmyslem, lze výčtu definovaných základních pojmů mnohé vytknout -především jeho nekompletnost. Například, ačkoliv je definován pojem výnos ¹⁹ zcela chybí definice pojmu náklad, který je dále v textu užíván.

Článek 5 návrhu směrnice obsahuje definici stálé provozovny. Je zcela patrné, že text článku v podstatě přejímá definici stálé provozovny z článku 5 Modelové smlouvy OECD. Koncept stálé provozovny se týká nerezidentů, v jejichž případě se směrnice vztahuje pouze na příjmy dosažené v členském státě prostřednictvím stálé provozovny.²⁰ Je nutno upozornit na skutečnost, že návrh směrnice neobsahuje ustanovení týkající se příjmů ze zahraničního nemovitého majetku, tak jak je obsaženo v článku 6 Modelové smlouvy OECD. Proto tedy .

Další problémy by mohly vzniknout v zemích, které zastávají koncept službové stálé provozovny, tzn. i v české republice. Návrh textu směrnice neobsahuje alternativní ustanovení pro službové stálé provozovny, tak jak byl zaveden do Komentáře k Modelové smlouvě OECD v červnu 2008. Nicméně, celá řada zemí (včetně české republiky) dovozovala vznik službové stálé provozovny i před zakotvením alternativního ustanovení. Je ovšem nutno podotknout, že česká jazyková verze návrhu směrnice hovoří o „... trvalém zařízení, jehož prostřednictvím je zcela nebo z části vykonávána činnost.“

Článek 6 zakotvuje volitelnost systému jak pro daňového rezidenta členského státu, tak pro daňového nerezidenta členského státu. Dle článku 6 odst. 6 společnost, která je rezidentem členského státu, podléhá dani z příjmů podle tohoto systému ze všech příjmů z jakéhokoliv zdroje (ať již ze státu, kde je rezidentem, nebo mimo něj). Společnost, která je rezidentem třetí země, podléhá dani z příjmů právnických osob podle tohoto systému ve vztahu ke všem příjmům z činnosti prováděné prostřednictvím stálé provozovny v členském státě.

Článek 7 stanovuje, že jakmile si společnosti zvolí systém stanovený směrnicí, přestávají podléhat národním systémům daní z příjmů právnických osob. A dále článek 8 obsahuje pravidlo, že ustanovení směrnice mají přednost před jakýmikoliv ustanoveními jakékoliv smlouvy, uzavřené mezi členskými státy.

Článek 9 stanovuje obecné zásady, které je nutno dodržovat při konstrukci základu daně. Prvním pravidlem je, že při výpočtu základu daně se vezmou v potaz pouze zisky a ztráty, které byly realizovány. V této souvislosti je třeba zmínit, že v tomto bodě se návrh textu směrnice shoduje s pracovní variantou pravidel zveřejněných v roce 2008. Již tehdy panovala velká diskuse o tomto pravidlu, neboť většina systémů aplikovaných v členských státech umožňuje brát v potaz ztráty, které nebyly realizovány, a to formou částečných nebo zrychlených odpisů, nebo opravných položek či rezerv. Druhým pravidlem je, že transakce a zdanitelné události se oceňují jednotlivě. Výpočet základu daně se provádí konzistentním způsobem (případná změna musí být odůvodněna výjimečnými okolnostmi). Posledním pravidlem je, že základ daně se stanovuje pro každé zdaňovací období, které je definováno jako kterékoli období dvanácti měsíců.

Základ daně se dle článku 10 stanoví následovně:

ZD = P - OP - OV - DOP, kde

ZD je základ daně, P představuje příjem ²², OP je osvobozený příjem ²³, OV představuje odčitatelné výdaje a DOP další odčitatelné položky.

Jak je patrné z konstrukce základu daně, jak je stanovena v článku 10, Evropská komise zvolila metodu, která je založena na výsledkovém přístupu [tzn., vychází se z celkových příjmů (výnosů)], a nikoliv na přístupu rozvahovém ²⁴. Článek 11 obsahuje výčet osvobozených příjmů:

V článku 12 jsou definovány odčitatelné výdaje. Ty zahrnují veškeré náklady na prodej a výdaje (očištěné od daně z přidané hodnoty) vynaložené za účelem dosažení nebo zajištění příjmů, včetně nákladů na výzkum a vývoj a nákladů vynaložených při získávání vlastního nebo dluhového kapitálu pro účely podnikání. Odčitatelné výdaje zahrnují rovněž dary dobročinným organizacím. Odčitatelný výdaj na peněžní dar činí maximálně 0,5 % příjmů ve zdaňovacím období.

podmínky odčitatelnosti výdajů v podobě „vynaložení nákladů na dosažení a zajištění“ není jasná ve vztahu k následujícím článkům.

Obdobně nejasná vyplývá i z limitu odčitatelnosti daru. Návrh směrnice kromě definice odčitatelných výdajů taktéž taxativně v článku 14 definuje neodčitatelné výdaje, které jsou definovány následovně: