Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností

Vydáno: 30 minut čtení

K 1. dubnu 2011 vešla v účinnost novela zákona o DPH,1 jež v ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) zavedla do zákona nový institut, který spočívá ve speciálně stanoveném postupu při krácení nároku na odpočet u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. Zákon sice pracoval s podobným pravidlem už i před uvedeným datem, avšak to se vztahovalo na poněkud odlišné případy a v praxi se, ač bylo povinné, příliš nevyužívalo (sic!). Cílem následujícího textu je zahájit diskuzi o tomto novém ustanovení, a to jak z pohledu jeho souladu s evropským právem, tak z pohledu jeho správné aplikace a (ne)jednoznačnosti.

Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností
Olga
Holubová
Podle uvedeného ustanovení
„se za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu také považuje uvedení do stavu způsobilého k užívání2 dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6"
.
Podstata nového ustanovení spočívá v tom, že v případech, kdy plátce dlouhodobě vytváří vlastními silami hmotný či nehmotný majetek s částečným nárokem na odpočet, považuje se uvedení tohoto majetku do provozu za jeho dodání. Plátce tak při vytváření majetku uplatňuje plný odpočet, při uvedení do provozu majetek zdaní na výstupu a současně uplatní nárok na odpočet v částečné výši (§ 75 a 76), která odpovídá rozsahu použití majetku pro činnosti s nárokem na odpočet daně na vstupu v daném roce. Tímto postupem se vyloučí použití několika různých koeficientů (§ 76) u jedné majetkové položky, k němuž by došlo v případě vytváření majetku trvajícího déle než jeden kalendářní rok a průběžném uplatňování kráceného nároku na odpočet (meziročně se totiž výše koeficientu ve smyslu § 76 obvykle mění).
Dříve než se soustředím na jednotlivé pojmy, které zákonodárce v daném ustanovení užívá, považuji za nutné zabývat se nejprve samotným účelem tohoto nového pravidla. Bez znalosti cíle, jehož má být dosaženo, totiž nelze normu vyložit ani jako celek, a nelze vyložit ani její jednotlivé části (použité pojmy).
 
1 Účel ustanovení
Podle důvodové zprávy se tato nová pravidla zavádějí do zákona
„na základě připomínek od správců daně i podnikatelské veřejnosti, že současná platná úprava otevírá možnosti pro daňové úniky a že v některých konkrétních situacích neodpovídá zásadě daňové neutrality... a odstraní se jí možný negativní dopad různých výší koeficientů v letech, kdy se majetek vytvářel“. Důvodová zpráva dále uvádí, že „je opatření plně v souladu s právem EU a využívá možnost volby, kterou členským státům dává směrnice o DPH v článku 18 písm. a)“
. Jak ze samotného zákonného textu (uvedení majetku do provozu je považováno
za dodání zboží/převod nemovitosti
), tak z důvodové zprávy dovozuji, že zákonodárce do § 13 odst. 4 písm. b) implementoval článek 18 písm. a) Směrnice3, který hovoří o dodávkách zboží, a
nikoli článek 27 týkající se služeb
.
Podle článku 18 Směrnice mohou členské státy považovat za dodání zboží za úplatu
„použití zboží osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání, jestliže bylo toto zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, zakoupeno nebo dovezeno v rámci tohoto podnikání a jestliže by daň z tohoto zboží nebyla plně odpočitatelná, kdyby bylo pořízeno od jiné osoby povinné k dani“
.
Z důvodové zprávy ke Směrnici, případně k článku 5 odst. 7 písm. a) Šesté směrnice4, který je předchůdcem článku 18 písm. a) Směrnice, nelze přesně zjistit, co je účelem uvedeného ustanovení. Renomované komentáře5 se většinou shodují, a vycházejí přitom nepřímo z důvodové zprávy k podobnému ustanovení Druhé směrnice6, že cílem je narovnat neoprávněnou výhodu, která plyne osobě povinné k dani uskutečňující činnosti bez (plného) nároku na odpočet daně na vstupu, jestliže si tato osoba vyrobí vlastními silami majetek, který by si za normálních okolností musela koupit a v jeho ceně zaplatit i neodpočitatelnou daň. Jiná osoba, která (jsouc ve stejném postavení)