K 1. dubnu 2011 vešla v účinnost novela zákona o DPH,1 jež v ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) zavedla do zákona nový institut, který spočívá ve speciálně stanoveném postupu při krácení nároku na odpočet u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností. Zákon sice pracoval s podobným pravidlem už i před uvedeným datem, avšak to se vztahovalo na poněkud odlišné případy a v praxi se, ač bylo povinné, příliš nevyužívalo (sic!). Cílem následujícího textu je zahájit diskuzi o tomto novém ustanovení, a to jak z pohledu jeho souladu s evropským právem, tak z pohledu jeho správné aplikace a (ne)jednoznačnosti.
Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností
Olga
Holubová
Podle uvedeného ustanovení
„se za dodání zboží nebo převod nemovitosti za úplatu také považuje uvedení do stavu způsobilého k užívání2 dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud plátce použije tento majetek pro účely, pro které má nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6"
.Podstata nového ustanovení spočívá v tom, že v případech, kdy plátce dlouhodobě vytváří vlastními silami hmotný či nehmotný majetek s částečným nárokem na odpočet, považuje se uvedení tohoto majetku do provozu za jeho dodání. Plátce tak při vytváření majetku uplatňuje plný odpočet, při uvedení do provozu majetek zdaní na výstupu a současně uplatní nárok na odpočet v částečné výši (§ 75 a 76), která odpovídá rozsahu použití majetku pro činnosti s nárokem na odpočet daně na vstupu v daném roce. Tímto postupem se vyloučí použití několika různých koeficientů (§ 76) u jedné majetkové položky, k němuž by došlo v případě vytváření majetku trvajícího déle než jeden kalendářní rok a průběžném uplatňování kráceného nároku na odpočet (meziročně se totiž výše koeficientu ve smyslu § 76 obvykle mění).
Dříve než se soustředím na jednotlivé pojmy, které zákonodárce v daném ustanovení užívá, považuji za nutné zabývat se nejprve samotným účelem tohoto nového pravidla. Bez znalosti cíle, jehož má být dosaženo, totiž nelze normu vyložit ani jako celek, a nelze vyložit ani její jednotlivé části (použité pojmy).
1 Účel ustanovení
Podle důvodové zprávy se tato nová pravidla zavádějí do zákona
„na základě připomínek od správců daně i podnikatelské veřejnosti, že současná platná úprava otevírá možnosti pro daňové úniky a že v některých konkrétních situacích neodpovídá zásadě daňové neutrality... a odstraní se jí možný negativní dopad různých výší koeficientů v letech, kdy se majetek vytvářel“. Důvodová zpráva dále uvádí, že „je opatření plně v souladu s právem EU a využívá možnost volby, kterou členským státům dává směrnice o DPH v článku 18 písm. a)“
. Jak ze samotného zákonného textu (uvedení majetku do provozu je považováno za dodání zboží/převod nemovitosti
), tak z důvodové zprávy dovozuji, že zákonodárce do § 13 odst. 4 písm. b) implementoval článek 18 písm. a) Směrnice3, který hovoří o dodávkách zboží, a nikoli článek 27 týkající se služeb
.Podle článku 18 Směrnice mohou členské státy považovat za dodání zboží za úplatu
„použití zboží osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání, jestliže bylo toto zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, zakoupeno nebo dovezeno v rámci tohoto podnikání a jestliže by daň z tohoto zboží nebyla plně odpočitatelná, kdyby bylo pořízeno od jiné osoby povinné k dani“
.Z důvodové zprávy ke Směrnici, případně k článku 5 odst. 7 písm. a) Šesté směrnice4, který je předchůdcem článku 18 písm. a) Směrnice, nelze přesně zjistit, co je účelem uvedeného ustanovení. Renomované komentáře5 se většinou shodují, a vycházejí přitom nepřímo z důvodové zprávy k podobnému ustanovení Druhé směrnice6, že cílem je narovnat neoprávněnou výhodu, která plyne osobě povinné k dani uskutečňující činnosti bez (plného) nároku na odpočet daně na vstupu, jestliže si tato osoba vyrobí vlastními silami majetek, který by si za normálních okolností musela koupit a v jeho ceně zaplatit i neodpočitatelnou daň. Jiná osoba, která (jsouc ve stejném postavení) si tentýž majetek koupí a neodpočitatelnou daň v jeho ceně zaplatí, je tak oproti té první znevýhodněna. Jednou z priorit společného systému DPH totiž je zabránit jakékoli distorzi soutěžního prostředí, k níž by v důsledku uplatňování DPH mohlo dojít.7 Nápravným mechanismem, pokud jde o výrobu/vytváření zboží vlastními silami, tak může být i ustanovení článku 18 písm. a) Směrnice.
Směrnice umožňuje členským státům zacházet odpovídajícím způsobem i se službami, jsou-li plátcem uskutečňovány pro jeho vlastní interní potřeby a nemá-li plátce u těchto služeb (plný) nárok na odpočet daně. V případě služeb je účel ustanovení zřejmý jak z důvodové zprávy k Šesté směrnici,8 tak ze samotného textu článku 27.
„Aby členské státy zabránily narušení hospodářské soutěže, mohou po konzultaci s výborem pro DPH považovat za poskytnutí služby za úplatu poskytnutí služby osobou povinnou k dani pro účely jejího podnikání, pokud by daň z takové služby nebyla plně odpočitatelná, kdyby byla poskytnuta jinou osobou povinnou k dani“
. Podle mého názoru není, jak jsem už výše uvedla, článek 27 Směrnice od 1. dubna 2011 do zákona o DPH implementován.9Oklikou se vracím zpět k účelu ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Šetření principu neutrality, na který se český zákonodárce odvolává, vyznívá v kontextu se snahou
eliminovat
několik koeficientů u jediné majetkové položky spíše ve prospěch neutrality daňové zátěže u jednoho konkrétního plátce než neutrality daně vůči soutěžnímu prostředí ekonomických subjektů. Jinými slovy - zákonodárce měl při tvorbě nového ustanovení, domnívám se, spíše na zřeteli stanovení nároku na odpočet ve správné výši, čehož není možné doslovnou aplikací předchozí úpravy dosáhnout.10Ve světle nezřetelně deklarovaného úmyslu komunitárního zákonodárce ohledně cíle článku 18 písm. a) Směrnice na straně jedné a důvodové zprávy k zákonu o DPH hovořící o odpočtu kráceném jediným koeficientem na straně druhé je plátce oprávněně na pochybách, zda český zákonodárce sledoval (kromě omezení počtu použitých koeficientů) rovněž i narovnání soutěžního prostředí jako (pravděpodobně) zákonodárce komunitární. Kromě odkazu na článek 18 písm. a) Směrnice tomu nic nenasvědčuje, i když i pouhý tento odkaz by měl nejspíš postačovat k učinění obecného závěru, že implementací článku směrnice byl sledován (mimo jiné) cíl komunitárního zákonodárce. Pro některé případy praktické aplikace předmětného ustanovení je však znalost účelu ustanovení klíčová. Proto považuji za nešťastné, mohou-li v tomto ohledu nastat sebemenší pochybnosti.
2 Vymezení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností
Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností je v § 4 odst. 3 písm. e) definován jako
„dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil, nebo jinak vytvořil; technické zhodnocení11 se považuje za dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností“
.První otázka vyvstává v souvislosti se souslovím
„v rámci ekonomických činností“
. Vzhledem k účelu změny deklarovanému v důvodové zprávě pravděpodobně nelze vykládat toto sousloví příliš úzce. Bylo by sice teoreticky možné učinit závěr, že nemá-li plátce živnostenský list na stavební práce, není budova, kterou vlastní činností vystaví, vytvořena v rámci jeho ekonomické činnosti. Podle mého názoru je majetek vytvořen v rámci ekonomické činnosti vždy, jestliže má ekonomické činnosti (částečně) sloužit. Jiný výklad by totiž nedával smysl. Ono sousloví tak mohlo být klidně vynecháno, aniž by došlo k zásadnímu posunu ve významu předmětného ustanovení, protože základní princip, podle něhož dani podléhají jen dodání v rámci ekonomické činnosti, je již zakotven v § 2.Sporným může být i význam slov
„vyrobil, postavil, nebo jinak vytvořil“
. Musí se plátce, aby naplnil jejich obsah, podílet na výrobě (stavbě, vytváření) majetku fyzickou prací nebo prací svých zaměstnanců? Nebo postačí, aby organizoval či koordinoval postupy jednotlivých externích dodavatelských firem? Zákonodárcem deklarovaný cíl ustanovení (tj. omezení případů, kdy se nárok na odpočet daně na vstupu u jednoho majetku krátí více než jedním koeficientem) by nebyl naplněn, kdybychom omezili množinu majetku vytvořeného vlastní činností pouze na majetek plátcem skutečně fyzicky vytvořený a vyloučili naopak majetek pořízený pomocí několika různých dodavatelů. Dikce předmětného ustanovení navíc majetek pořízený pouze pomocí externích dodavatelů výslovně nevylučuje. Majetek přece plátce může vytvořit i tím způsobem, že vyhledá, objedná a zaplatí jednotlivé dodavatele, jejichž práci pak kontroluje a koordinuje. Vzhledem k cíli ustanovení jde o výklad, který záměru zákonodárce nejlépe vyhovuje, v rozporu s výkladem jazykovým však přitom není. V případech, kde je pouze dodavatel jediný, se plátce - odběratel na vytváření majetku nijak nepodílí a získání takového majetku se v principu rovná jeho nákupu. O majetku vytvořeném vlastní činností v takovém případě, domnívám se, hovořit nelze.Výkladový problém mohou činit dodávky staveb12 tzv. na klíč, k nimž se vážou drobné vedlejší náklady, např. náklady na výběrové řízení na dodavatele nebo na zajištění stavebního povolení. Podle mého názoru nelze stavbu dodanou jedním dodavatelem na klíč označit za dlouhodobý majetek jen proto, že byly s její samotnou realizací spojeny náklady výše uvedené. Vždyť s pořízením téměř každého dlouhodobého majetku určité vedlejší pořizovací náklady běžně vznikají, např. náklady na přepravu, na usazení, instalaci a zprovoznění stroje, na výběrové řízení na dodavatele jakéhokoli majetku apod. A přece není nakoupený majetek považován za majetek vytvořený vlastní činností pouze z důvodů existence těchto vedlejších nákladů. Kdyby tomu tak bylo, množina majetku jiného než vytvořeného vlastní činností by byla téměř vyprázdněna a ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) by podléhal téměř každý majetek, včetně nakoupeného nového automobilu. To zajisté nebylo cílem zákonodárce, ani českého, ani komunitárního. Z uvedených důvodů se kloním k závěru, že drobné vedlejší náklady spojené s pořízením stavby od jediného dodavatele (tzv. na klíč) nemohou být samy o sobě příčinou zatřídění takového majetku mezi majetek vytvořený vlastní činností ve smyslu § 4 odst. 3 písm. e) zákona o DPH. Nelze samozřejmě vyloučit existenci hraničních případů, na něž jsme ostatně v daních zvyklí.13
Za samostatný majetek vytvořený vlastní činností se považuje i technické zhodnocení. Bylo by sice vhodné, kdyby zákonodárce prostým přidáním adjektiva ujistil plátce, že věta platí pouze v případě, že jde o technické zhodnocení
vytvořené vlastní činností
. Doslovný výklad, v jehož důsledku by každé
technické zhodnocení (tedy i to, které nebylo vytvořeno vlastní činností) bylo považováno za dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, je nicméně natolik absurdní
, že nezbývá než od přísně jazykového výkladu ustoupit ve prospěch výkladu historického, který dává smysl. Pokud je mi známo, je v současné době již ustálen právní názor, který zastává i daňová správa a podle něhož je dlouhodobým majetkem vytvořeným vlastní činností jen takové technické zhodnocení, které bylo skutečně vlastní činností vytvořeno (a nikoli dodáno na klíč).3 Použití majetku pro účely s nárokem na odpočet daně podle § 72 odst. 6
K této podmínce se vážou dvě základní zjištění. První z nich se týká výkladu sousloví „nárok na odpočet daně podle § 72 odst. 6. “ Podle § 72 odst. 6 je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně,
jestliže použije přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely
. Ustanovení mlčí o rozsahu použití/nároku. Znamená to, že i v případě minimálního použití majetku pro účely, u nichž zákon nárok na odpočet daně na vstupu nepřipouští, je plátce povinen postupovat podle § 13 odst. 4 písm. b). Typickým případem může být výstavba nebo technické zhodnocení správní budovy u plátce, který má zanedbatelný podíl osvobozených činností (např. nájem jednoho bytu nebo drobnou odměnu za zprostředkování pojištění) s koeficientem dle § 76 ve výši 0,99, který se považuje za roven jedné. V daném případě bude tento postup pro plátce znamenat pouze administrativní úkon, v jehož rámci přizná daň na výstupu podle § 13 odst. 4 písm. b), kterou zároveň plně uplatní na vstupu.Plátce s nepříznivým koeficientem může řešit otázku, zda, vzdá-li se zcela nároku na odpočet daně na vstupu u majetku vytvořeného vlastní činností, bude tím zároveň zproštěn povinnosti přiznat daň na výstupu podle § 13 odst. 4 písm. b). Znění předmětného ustanovení takovému závěru v žádném případě nenasvědčuje. Ustanovení totiž jednoznačně uvádí podmínky, při jejichž splnění dochází k uskutečnění zdanitelného plnění. Tyto podmínky jsou dvě: dlouhodobý majetek, který je uváděn do užívání, (i) je vytvořen vlastní činností a (ii) má sloužit pro smíšené účely, tj. jak pro účely, kdy zákon nárok na odpočet daně připouští, tak pro účely jiné. A tak, jsou-li podmínky splněny, přiznává plátce daň na výstupu, a to bez ohledu na ostatní skutečnosti, např. na to, zda uplatnil nárok na odpočet či nikoli. Jinými slovy - žádnou vazbu mezi povinností přiznat daň a uplatněním nároku na odpočet nelze vysledovat. Tato koncepce svědčí názoru, že se český zákonodárce pomocí tohoto ustanovení snažil nejen o vyřešení technických problémů při existenci více než jednoho koeficientu, ale i, stejně jako zákonodárce komunitární, o zachování rovných podmínek hospodářské soutěže.
4 Základ daně
Podle § 36 odst. 6 písm. a) je základem daně
„cena zboží nebo nemovitosti nebo cena obdobného zboží nebo obdobné nemovitosti, za kterou by bylo možné zboží nebo nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží nebo převod nemovitosti ke dni uskutečnění zdanitelného plnění“
. I když pojem cena obvyklá
zákon výslovně nepoužívá, v principu je základ daně zhruba ve výši ceny obvyklé stanoven. Podle zákona o oceňování14 se „obvyklou cenou rozumí cena, která by byla dosažena při prodejích stejného, popřípadě obdobného majetku nebo při poskytování stejné nebo obdobné služby v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom se zvažují všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu, osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího ani vliv zvláštní obliby“
. Znamená to, že podle zákona o DPH je základem daně cena stanovená podle objektivních kritérií a nikoli podle výše skutečných nákladů a teprve v případě, kdy nelze takovou cenu zjistit, je základem daně cena nákladová.Podívejme se, jak je výpočet základu daně upraven Směrnicí. Příslušnou úpravu najdeme v článku 74, jímž se řídí výpočet základu daně u transakcí uvedených v článcích 16 a 18. V obou případech se jedná o fiktivní dodání zboží. Podle čl. 16 se za dodání zboží považuje jeho použití pro potřeby mimo podnik, pokud byl u daného zboží uplatněn nárok na odpočet daně, podle čl. 18 se za dodání zboží považuje jeho použití, bylo-li vytvořeno vlastní činností [tomu odpovídá § 13 odst. 4 písm. b)], dále též změna účelu použití zboží (tj. varianta pro čl. 184 a násl.) a konečně jeho ponechání si v případě zrušení registrace, byl-li uplatněn odpočet. Základem daně podle čl. 74 je
„kupní cena zboží nebo podobného zboží, a pokud kupní cena neexistuje, nákladová cena stanovená k okamžiku použití, poskytnutí nebo ponechání si zboží“
.Aby byl základ daně správně stanoven, je třeba rozlišit, o kterou z výše uvedených kategorií plnění podléhajících pravidlům čl. 74 se jedná. I když text čl. 74 nerozlišuje mezi jednotlivými kategoriemi dodávek, které pokrývá,
judikatura
SDEU vymezila pro některé z nich detailnější postupy pro výpočet základu daně. Tak například základem daně u plnění podle čl. 16, tj. u trvalého použití zboží k účelům nesouvisejícím s ekonomickou činností
, jsou náklady, u nichž byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Důvodem je účel čl. 16, jímž je vyrovnání poměrů plátce, který zboží nakoupil, uplatnil odpočet a nakonec je pro ekonomickou činnost nepoužil, s poměry konečného spotřebitele, který vždy nakupuje zboží s daní obsaženou v jeho ceně. Kdyby k tomuto vyrovnání nedošlo, získala by prvně zmíněná osoba neoprávněnou výhodu. Takové závěry SDEU učinil ve věci C-20/91 De Jong a spojených případech C-322, 323/99 Fischer a Brandenstein. V posledně jmenované kauze SDEU dokonce konstatoval, že je třeba zohlednit i stupeň opotřebení v okamžiku použití/vyřazení majetku a základem daně je proto cena zůstatková.Domnívám se, že od těchto případů musíme odlišit kategorii, které se tento text věnuje, a sice čl. 18 písm. a) vztahující se na
použití zboží vytvořeného vlastní činností, nemá-li plátce plný nárok na odpočet daně
. Zde, jak jsem už výše uvedla, je důvod zdanění jiný. Komunitární zákonodárce se snaží vyrovnat podmínky plátce nemajícího nárok na odpočet, který zboží nakupuje, s podmínkami plátce, který si je vytvoří vlastními silami, a tím ušetří na dani. Přirozená hospodářská soutěž zůstane v důsledku zdanění druhého případu nenarušena. Proto jsem přesvědčena, že základem daně jsou v tomto případě veškeré náklady, tedy i ty, z nichž není možno odpočítat daň na vstupu, jako například mzdy, nákupy od neplátců, apod.V žádném případě však nelze ze Směrnice či příslušné judikatury dovodit, že základem daně je cena obvyklá. Jestliže kupní cena neexistuje, je podle čl. 74 Směrnice základem daně cena nákladová. S trochou námahy lze úmysl komunitárního zákonodárce vysledovat i ze záznamů schvalovacího procesu.15 Pro plnění uvedená v článku 5 odst. 7 Šesté směrnice byla nejprve jako základ daně navržena cena obvyklá (open market value), ale na základě požadavků Evropského parlamentu a Komise byl návrh změněn a koncept ceny obvyklé byl ponechán pouze pro služby, které plátce, jenž nemá (plný) nárok na odpočet, vytvoří vlastní činností a interně spotřebuje (čl. 6 odst. 3 Šesté směrnice, čl. 27 Směrnice). I z jazykového výkladu Šesté směrnice a Směrnice lze takový závěr bez potíží učinit. Z uvedených důvodů jsem pevně přesvědčená, že ustanovení § 36 odst. 6 písm. a) je v rozporu se Směrnicí a že by měl mít plátce v případě, že se bude cítit tímto lapsem českého zákonodárce poškozen, možnost využít přímého účinku Směrnice16. Argumentace daňové správy zveřejněná k příspěvku koordinačního výboru MF a KDP ČR č. 328/30.03.11 kolegy Petra Dobšinského a spočívající v tvrzení, že kupní cena zboží nebo podobnŽho zboží je v zásadě totéž co cena obvyklá, nemůže ve světle výše uvedeného obstát.17
Cenu obvyklou by bylo možné využít ke stanovení základu daně pouze pro některé případy, které však od 1. dubna 2011 zákon o DPH vůbec nezná. Jedná se o ustanovení § 14 odst. 3 písm. b) zákona o DPH ve znění k 31. března 2011, podle něhož se za úplatné poskytnutí služby považovalo i „použití nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností v případech, kdy plátce nemá nárok na odpočet daně“. Zde byl základ daně paradoxně stanoven podle § 36 odst. 6 písm. b) ve výši celkových nákladů. Jestliže tedy bylo snahou českého zákonodárce určit od 1. dubna 2011 základ daně ve výši ceny obvyklé, mohl příslušná ustanovení koncipovat tak, aby určitá plnění obsažená v § 13 odst. 4 písm. b) byla považována za poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 3 (a v smyslu čl. 27 Směrnice), a nikoli za dodání zboží. Vzhledem k tomu, že tato plnění mají v obecné rovině povahu služby, a nikoli zboží, nenašly by se pravděpodobně argumenty proti takovému postupu. Pak by jen stačilo přidat k ustanovení § 36 odst. 6 ještě písm. c), které by implementovalo čl. 77 Směrnice a určilo u těchto služeb základ daně ve výši ceny obvyklé.
5 Přechodná ustanovení
Podle přechodných ustanovení má plátce, který začal vytvářet dlouhodobý majetek vlastní činností před 1. 4. 2011 a uvede jej do užívání po tomto datu, možnost uplatnit nárok na odpočet ze souvisejících zdanitelných plnění přijatých před 1. dubnem 2011, z nichž uplatnil nárok na odpočet pouze částečně nebo vůbec. Pro tyto případy se nepoužijí ustanovení § 73 odst. 3 a 4 zákona o DPH týkající se omezující tříleté lhůty pro uplatnění odpočtu a povinnosti podávat dodatečná přiznání při nárokování částečného odpočtu. Zákonodárce však neposkytl žádná pravidla pro situace, kdy osoba, jíž se tato přechodná ustanovení týkají, zahájila vytváření majetku ještě v období, kdy nebyla plátcem DPH. Lze předpokládat, že takový plátce může k datu uvedení majetku do provozu uplatnit odpočet alespoň z přijatých zdanitelných plnění spadajících do období 12 měsíců před registrací. Takový výklad odpovídá koncepci a principům § 79. Je otázkou, v kterém přiznání plátce tyto odpočty uplatní, zda v běžném přiznání za zdaňovací období, v němž uvedl majetek do užívání, nebo v dodatečném přiznání za zdaňovací období, v němž se stal plátcem (v rámci změny režimu). Kloním se k první variantě, protože předmětné přechodné ustanovení považuji za speciální vůči obecnému § 79. Použití druhé varianty by pak v některých případech mohla bránit i obecná
prekluzivní lhůta
.6 Závěr
Lze uzavřít, že ustanovení § 13 odst. 4 písm. b) je v souladu se Směrnicí. Bylo by však v zájmu právní jistoty plátců, aby byla definice majetku vytvořeného vlastní činností zpřesněna a aby byly případné nejasnosti týkající se dvanáctiměsíčního období před registrací odstraněny alespoň pokynem daňové správy. Výpočet základu daně je v rozporu se Směrnicí, poněvadž cena obvyklé může být jako základna pro výpočet daně uplatněna pouze u fiktivního poskytnutí služby, nikoli u dodání zboží.
1 Zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
2 Zde uvádí zákonodárce odkaz na § 6 odst. 8 a § 7 odst. 11 vyhl. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví.
3 Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému DPH.
4 Směrnice Rady č. 78/388/EHS, tzv. Šestá směrnice, byla nahrazena od r. 2007 Směrnicí.
5 Např. Ben Terra/Julie Kajus: Commentaries on European VAT Directives, IBFD.
Dr.
Joep J. P. Swinkels: Scope of the Self-Supply Rule under EU VAT, International VAT Monitor May/June 2008, IBFD.6 Druhá směrnice Rady č. 67/228/EHS, která byla nahrazena od r. 1978 Šestou směrnicí.
7 Viz např. C-97/06 Navicon, bod 21.
8 It was the European Parliament that suggested that self-supplies of services must be taxed. The Working Documents give the following explanation: The exemptions provided for in Article 14 [of the Proposal; Article 13 of the Sixth Directive] may give rise to a curious situation. An exempted taxable person is unable to deduct VAT on services supplied. This may lead the taxable person (e.g. a hospital or group of hospitals) to arrange its own services (window-cleaning and laundry) in order to avoid paying VAT, thus cutting out the service undertakings. One objective of VAT, however, is complete impartiality. The intention of the amendment is to make it possible for Member States to designate such arrangements as supplies of services within the meaning of the law where there are serious disturbances of competition. The effect will usually be preventive. In order to avoid excessive deviations among Member States there must in such cases be prior consultation. The Commission followed the suggestions of the Parliament and added to its Proposal: The provisions of Article 5(4) shall apply in like manner with respect to the supply of services. In order to prevent serious distortion of competition, Member States may, subject to the consultations provided for in Article 30, treat as a supply of services the carrying out by a taxable person of a service within his own undertaking, where the value added tax on such a service, had it been carried out by another taxable person, would not be wholly deductible. In its Explanatory
Memorandum
to the amendments of 11 October 1974 the Commission noted that: The European Parliament desires that it should continue to be possible to tax, in exceptional cases, services ‘rendered to oneself’, as was provided for in the second subparagraph of Point 9 of Annex A to the Second Directive of 11 April 1967. It is proposed therefore to add a new paragraph to Article 7 [of the Proposal]. This new provision is aimed at introducing a greater competitive equality between suppliers of services in cases where the risk of provoking distortions of competition is serious. In view of the use which Member States could make of this provision it seems desirable that cases where it is applied should be submitted to the VAT Committee. (Převzato z online publikace BenTerra/Julie Kajus: Commentary - A Guide to the Recast VAT Directive - Chapter 4 - Taxable Transactions - A Guide to the Recast VAT Directive, IBFD, Last Reviewed: 01 Sep 2010)9 Pro vytváření nehmotného majetku vlastní činností byla implementace článku 27 provedena v § 14 odst. 3 písm. b) zákona o DPH účinného do konce března 2011. Tato úprava však byla novelou účinnou od 1. dubna 2011 zrušena.
10 Jestliže plátce například uplatňoval nárok na odpočet při vytváření majetku trvajícím tři roky postupně třemi vypořádacími koeficienty, povinnost aplikovat při vyrovnání odpočtu (§ 79) pouze koeficient jediný, tj. koeficient roku uvedení majetku do užívání, nebyla v souladu se zásadami systému DPH, podle nichž má být korigována daň na vstupu skutečně uplatněná. Měl-li plátce např. v prvním roce výstavby budovy koeficient 0,4, ve druhém roce koeficient 0,6 a v roce uvedení budovy do užívání koeficient 0,9, ustanovení § 79 zákona o DPH ve znění před novelou ho nutilo k vyrovnání odpočtu s použitím koeficientu 0,9, ač tento koeficient nebyl v prvních dvou letech vůbec při krácení odpočtu uplatněn.
11 Ve smyslu zákona o daních z příjmů.
12 Zvláštní způsob uplatňování odpočtu v částečné výši se bude v praxi dotýkat především staveb a jejich technického zhodnocení.
13 V některých komplikovaných případech se plátce pravděpodobně nevyhne jednání se správcem daně. Ukáže-li se například sporným, zda majetek značné hodnoty je či není vytvářen vlastní činností, nárok na odpočet je v minimálním rozsahu (např. jedno nebo dvě procenta) a stavba trvá delší dobu, může být uplatnění postupu podle § 13 odst. 4 písm. b) pro plátce z hlediska cashflow dokonce výhodou, protože může v průběhu výstavby uplatňovat plný odpočet. Požadavek na vyšší míru právní jistoty je v takových případech pochopitelný a oprávněný.
14 Zákon č. 151/1997 Sb. o oceňování majetku.
15 The legislative history is as follows. Even the Second Directive provided that the taxable amount is, in the case of the transactions referred to in Article 5(3)(a) and (b) [private use and internal supply], the purchase price of the goods or of like goods or, if there is no purchase price, the cost price. Article 12(A)(1)(b) of the Proposal for a Sixth Directive used a different terminology, providing that the taxable amount should be: in respect of supplies under
Articles
5(3) and 7(2), and supplies by way of exchange, and, generally, where the price expressed as a sum of money is not the sole consideration for the supply of goods or services, the ‘open market value’ of the subject of the relevant supply. Article 12 defines the taxable amount. Paragraph A(1)(b) introduces the concept of ‘open market value’ of goods or services where the price expressed as a sum of money is not the sole consideration for the supply of goods or services (own consumption of goods and services, barter transactions etc). The committee unanimously recognised that the ‘open market value’ is a theoretical concept which is difficult to define, so that it will doubtless lead to disputes, especially in view of the particular difficulties involved in the self-supply of land (Article 5(3)).
However, no alternative solution is suggested.
The committee proposes that the concept of ‘open market value’ should not be applied in all cases such as, for example, delay in payment where the price agreed upon by the interested parties is known.
In accordance with the wishes of the European Parliament the Commission amended its Proposal for a Sixth Directive as follows:
(b) in respect of supplies under Article 5(3), the purchase price of the goods or of similar goods or, in the absence of a purchase price, the cost price, calculated at the time of supply;
(c) in respect of supplies under Article 7(2) and (4), the ‘open market value’ of the subject of the relevant supply.
Open market value’ of services means the amount which a customer at the marketing
stage at which the supply takes place would have to pay to a supplier at arm’s length within the territory of the country at the time of the supply, under conditions of fair competition, to obtain the services in question. In the Explanatory Memorandum
to the amendments the Commission noted the following: Moreover, it seemed necessary to restrict to genuinely exceptional cases the application of the ‘open market value’ criterion, as defined by subparagraph (b) of the original version, which refers to a supply made ‘under conditions of fair competition’ which is often difficult to appraise. This is why the concept now defined in subparagraph (a), which deals with ‘normal’ supplies of goods and services, is based on the actual consideration, a standard which was already used in the Second Directive. Therefore the taxable amount must include not only amounts of money received or receivable but also the value of any goods or services received or receivable, together with anything that may be granted to the supplier in respect of the supply in question by any person other than the recipient of the supply. ... In paragraph 1(b), which concerns taxable applications to own use and other transactions which are deemed to be supplies by Article 5(3) but for which obviously there is no consideration, the new text lays down the same criteria, which were included already in the Second Directive, stating that the prices must be calculated at the time of the supply. It is in fact more appropriate, as much for practical as for psychological reasons, that the taxable amount should be taken to be the purchase price or cost price, rather than the open market value.
In the new subparagraph (c) it is provided that for transactions which are deemed to be supplies of services by virtue of Article 7(2) and for those referred to in Article 7(4), the taxable amount is to be the ‘open market value’, which is defined in subparagraph (c). This is an ancillary criterion since, in the case of these transactions there is neither a consideration, nor a purchase price nor a cost price.
In conformity with the amended proposal the Council adopted Article 11(A)(1)(b) to (d) providing that the taxable amount is: (b)in respect of supplies referred to in Article 5(6) and (7) [private use and internal supplies], the purchase price of the goods or of similar goods or, in the absence of a purchase price, the cost price, determined at the time of supply; (c) in respect of supplies referred to in Article 6(2) [private use], the full cost to the taxable person of providing the services; and (d) in respect of supplies referred to in Article 6(3) [self-supply], the open market value of the services supplied. (Převzato z online publikace BenTerra/Julie Kajus: Commentary - A Guide to the Recast VAT Directive - Chapter 7 - Taxable Amount - A Guide to the Recast VAT Directive, IBFD, Last Reviewed: 01 Sep 2010)16 SDEU zatím judikoval možnost využití přímého účinku čl. 6 odst. 2 Šesté směrnice v souvislosti se zdaněním fiktivního dodání jen v případu C-50/88 Kühne, kdy německý zákon ukládal povinnost zdanění použití automobilu, u něhož nebyl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu, jen z důvodu, že byly uplatňovány odpočty u provozních nákladů. To však není, domnívám se, pro plátce omezující, poněvadž čl. 74 Směrnice nemluví na rozdíl od čl. 77 o ceně obvyklé, nýbrž o ceně nákladové. Ustanovení čl. 74 se tak zdá být jednoznačným, a tedy i přímo aplikovatelným.
17 Na rozdíl od kolegy Dobšinského však nezastávám názor, že základem daně mohou být pouze náklady, u nichž byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu. Jak jsem už výše uvedla, čl. 74 Směrnice stanoví základ daně pro dvě různá ustanovení (čl. 16 a čl. 18), z nichž každé má jiný cíl a smysl. Je proto třeba je odlišovat, což dovozuji právě z judikátu SDEU, na který se autor příspěvku odvolává (spojené případy C-322, 323/99 Fischer a Brandenstein) a z rozhodnutí C-20/91 De Jong. Považuji nicméně za korektní upozornit, že z odst. 85 rozsudku SDEU C-7/02 Holin Groep BV by bylo možné učinit závěr, který autor příspěvku navrhuje. Oproti výše uvedeným skutečnostem však považuji tento jediný argument za nedostatečný (autor jej navíc vůbec nezmiňuje). Mohlo jít pouze o zkratku SDEU, svoji poznámku SDEU navíc nijak detailněji nezdůvodňuje. Blíže rozebírá toto téma
Dr.
Joep J. P. Swinkels ve svém článku Scope of the Self-Supply Rule under EU VAT, International VAT Monitor May/June 2008, IBFD.