Novela zákona o DPH platná od 1. dubna 2011, 2. část

Rád bych upozornil na skutečnost, která rozhýbala řady odborné veřejnosti, tou je rozdílný pohled na řešení množstevních bonusů v podání Ministerstva financí ČR v dokumentu „Oprava základu daně a výše daně a oprava výše daně v jiných případech § 42 - § 43 - od 1. 4. 2011“¹ a Generálního finančního ředitelství v informaci k uplatňování DPH u tzv. skont a bonusů.²

Další oblastí DPH, která musela být změněna kvůli omezení daňových úniků při dovozu zboží, je oblast týkající se osvobození od daně. Vzhledem k rozsahu podmínek nutných pro přiznání osvobození, které jsou uvedeny ve směrnici, hledal zákonodárce obtížně formulaci paragrafového znění. Proto se odvolává na nařízení Rady č. 1186/2009/Es ze dne 16. listopadu 2009, přímá odvolávka na směrnici, která tuto oblast upravuje pro DPH, nebyla z legislativních důvodů možná. Nově lze rozdělit zboží v podstatě do čtyř kategorií:

Tyto změny tedy nejvíce postihnou občany, kteří jsou zvyklí objednávat zboží z e-shopů z třetích zemích. Ministerstvo financí k této problematice vydalo informaci k osvobození od DPH při dovozu zboží.³

Oblast týkající se odpočtů byla odbornou veřejností bohatě komentována, a její aplikace bude v praxi asi také nejproblematičtější. Některé paragrafy si zachovaly svůj původní význam, v některých se však objevují zcela nové principy. Obecně lze nové paragrafy charakterizovat takto:

Jednotlivé paragrafy si však zasluhují podrobnější komentář.

Na první pohled nás v tomto paragrafu zaujmou některá ustanovení, která se ve starém znění nevyskytovala. Takovým ustanovením je § 54 odst. 1 písm. y), ve kterém je výslovně uvedeno, že máme možnost uplatnit nárok na odpočet u sjednání či zprostředkování finančních činností. Naopak bylo vypuštěno ustanovení s odkazem na § 13 odst. 8 ZDPH, který řeší nárok na odpočet u dárkových předmětů. Neznamená to však, že by z těchto předmětů byl nyní nárok na odpočet zakázán. Původní znění zákona však umožňovalo uplatnit plný nárok na odpočet i u dárkových předmětů, které byly zcela použity pro osvobozená plnění. Vypuštění tohoto odkazu znamená, že musíme při uplatnění nároku na odpočet u těchto předmětů zkoumat, v jaké míře byly použity pro propagaci zdanitelných plnění a v jaké míře pro plnění osvobozená. Ve většině případů to ale nepůjde rozlišit, a tehdy se bude nárok na odpočet krátit koeficientem. Potřebu změny vyvolala národního předpisu se směrnicí, která je tímto odstraněna.

Zákon se také, v souvislosti s judikátem Soudního dvora Evropské unie C-347/87 Genius , zpřísňuje a umožňuje uplatnit nárok na odpočet pouze u daně uplatněné v souladu se zákonem o DPH. Znamená to, že plátce již nemůže uplatnit automaticky sazbu, která je uvedena na daňovém dokladu, ale musí zkoumat, zda se jedná o správně stanovenou sazbu. Pokud trochu předběhneme a podíváme se do § 73 odst. 6 zákona o DPH, zjistíme, že v případě, kdy bude správně použitá snížená sazba a na dokladu bude sazba základní, nárok na odpočet z daně bude pouze ve výši snížené sazby. V praxi to znamená, že možnost závazného posouzení správnosti zařazení zdanitelného plnění z hlediska sazby daně podle § 47a zákona o DPH nyní začnou využívat i příjemci zdanitelného plnění. Respektive v rámci jejich právní jistoty to bude vhodné. K tomu je ještě dobré uvést, že tato žádost se bude podávat na nově zřízené Generální finanční ředitelství (dále GFŘ).

Z § 72 zákona o DPH byl dále vypuštěn nárok uplatnit tento odpočet i v průběhu daňové kontroly. Neznamená to však, že by tím bylo právo plátce nějak zkráceno, protože důvodová zpráva uvádí, že se pouze toto ustanovení vzhledem k účinnosti daňového řádu stalo redundantním. Jednou ze základních podmínek správy daně „je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daně“. Pokud by v průběhu kontroly nesměl plátce uplatnit nárok na odpočet, bylo by to v rozporu s § 1 odst. 2 daňového řádu. Stejně tak fakticky nic neznamená vypuštění podmínky uplatnění nároku na odpočet pouze při použití pro ekonomickou činnost, protože tato podmínka vyplývá z obecných principů, a nadále pokud použijeme přijatá zdanitelná plnění pro činnosti, která nejsou předmětem daně, např. pro veřejnou správu, tak nárok na odpočet nemáme. V § 72 odst. 3 zákona o DPH dále zůstal nárok na odpočet ke dni, ke kterému vznikla poskytovateli zdanitelného plnění povinnost daň přiznat. Bohužel však zákon rozlišuje mezi pojmy „nárok na odpočet“ použitý v tomto paragrafu a pojmem „oprávněn nárok na odpočet uplatnit“ v § 73 odst. 2 zákona o DPH, což má svoje negativní dopady pro plátce.

V § 72 odst. 4 zákona o DPH zůstává dále nejasnost, kterou do výkladu tohoto ustanovení vnesl rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. prosince 2008, ve věci C-371/07 Danfoss A/S, AstraZeneca A/S. Tento umožnil nárok na odpočet z občerstvení či stravování poskytnutého bezúplatně při obchodních jednáních zaměstnancům a obchodním partnerům. Pokud však nahlédneme do § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, na který zákon o DPH odkazuje, tak zjistíme, že právě tyto náklady nejsou daňově uznatelné, a v návaznosti na to, u nich není ani nárok na odpočet daně.

§ 72 odst. 6 zavádí legislativní zkratku „odpočet daně v částečné výši“. Odpočet daně ve zkrácené výši ještě neznamená faktické zkrácení nároku na odpočet, protože se můžeme výpočtem dopracovat k výši zkrácení podle § 76 zákona o DPH na 99 %, což následně znamená, že stejně máme plný nárok na odpočet.

Právo na odpočet je jedním z principů DPH, a nelze ho proto omezovat zbytečnými formalitami, jako byla např. podmínka, že daňový doklad musí být zaúčtován, protože takovou restrikci směrnice nepřipouští. Zmiňuji se o tom z toho důvodu, že požadavek na zaúčtování daňového dokladu občas ze strany správců daně zaznívá. Z těchto důvodů bylo toto omezení ze zákona již v minulé novele vypuštěno. Za stejně omezující podmínku by bylo možno považovat i podmínku, která se dostala do § 73 odst. 2 zákona o DPH, a to, že nárok na odpočet je možno uplatnit nejprve za zdaňovací období, ve kterém byly splněny podmínky uvedené v předchozím odstavci, tj. zejména „mít daňový doklad“. Tato podmínka je však v souladu s evropským právem, kdy bylo takto právo nároku na odpočet upraveno rozsudkem Soudního dvora Evropské unie (dále také SDEU) ze dne 29. dubna 2004, ve věci C-152/02 Terra Baubedarf. Po jeho podrobném rozboru bych si osobně dovolil konstatovat, že tento nepatří k perlám SDEU. Sice se zmiňuje o daňové neutralitě, ale tu hodnotí pouze z hlediska jednostranného pohledu povinnosti zaplatit za zdanitelné plnění později, než je jeho nárok na tento odpočet. Navíc v jiných judikátech SDEU, ve kterých je povinen přiznat daň sám plátce, nemůže být tento okamžik oddělen od okamžiku, kdy má zároveň nárok na odpočet, viz judikáty C-90/02 Bockemühl, odst. 48, C-95 a 96/07 Ecotrade, odst. 63. Z hlediska daňové neutrality budeme těžko hledat odůvodnění, proč při samovyměření má plátce nárok na odpočet i bez daňového dokladu, ale pokud vznikla daňová povinnost jinému subjektu, je toto právo potlačeno. Z těchto důvodů si myslím, že se závěrem, že daňová neutralita nebyla porušena, by se dalo s pravděpodobností hraničící s jistotou v praxi pochybovat, ale hlavně je zcela pominuta daňová neutralita z hlediska cash-flow státního rozpočtu, který je na tom z hlediska porušení tohoto principu neutrality velmi dobře, a naopak cash-flow plátců dostalo citelnou ránu. Dokonce si troufnu tvrdit, že pro některé firmy se zbožím s rychlými obrátkami, může být novela v této oblasti přímo likvidační. Proto ze Senátu putovala do Sněmovny tato novela s pozměňovacím návrhem, který bohužel, údajně proto, že nepostihoval problematiku záloh, nebyl přijat. Tím vyvstal ale nový problém, a to předávání dokladů mezi plátci elektronickou poštou bez zaručeného podpisu. Problematika dokladů opatřených uznávaným elektronickým podpisem nebo elektronickou značkou či dokladů s neporušitelným obsahem (EDI) řeší § 26 odst. 4 zákona o DPH. Největší pochybností bylo, zda pracovníci správce daně budou dále uznávat doklady bez tohoto zabezpečení, tak jako to činili doposud. Před účinností novely nehrozil plátcům žádný postih, protože pokud by nebyl takový daňový doklad správcem daně akceptován, měl plátce možnost prokázat skutečnost jiným způsobem. Po novele má sice takovou možnost rovněž, ale nárok na odpočet by mu vznikl až po tomto prokázání, a zde je již citelný postih v podobě časového penále.

Mezi odbornou veřejností panovala zejména obava, jak se bude nahlížet na doklady vystavené poslední den zdaňovacího období. Zda bude možno takový doklad zaslat e-mailem tak, aby měl příjemce nárok na odpočet za stejné období, či zda bude nutno použít kurýra k doručení originálu v papírové podobě. Vzhledem k nejasnosti pojmu „vystavit doklad“ připravila Komora daňových poradců příspěvek na Koordinační výbor Ministerstva financí ČR s cílem vyjasnit tuto problematiku.⁴ Závěr tohoto příspěvku sice přinesl řadu podmínek, ale jako nejdůležitější je nutno zmínit fakt, že pokud správce daně nalezne při daňové kontrole shodné daňové doklady jak na straně poskytovatele zdanitelného plnění, tak příjemce zdanitelného plnění, nebude zkoumat, jakým způsobem si tento doklad předali. Další podmínky jsou v praxi dodržovány. Je to např. dohoda mezi odesílatelem a příjemcem dokladu o tom jaký software bude pro otevírání přiloženého souboru používat, což eliminuje možnost otevření nevhodným programem a s tím spojenou nečitelnost takto přijatého dokladu, či akceptaci přijatého dokladu, kdy i nadále bude muset plátce prokazovat přijetí daňového dokladu příjemcem, zejména v případech, kdy se bude jednat o doklady, které zvyšují daňovou povinnost příjemce dokladu.

V § 73 odst. 3 zákona o DPH zůstává omezení uplatnění nároku na odpočet daně ve lhůtě tří let. Nárok na odpočet vzniká podle § 72 odst. 3 zákona o DPH ke dni, kdy poskytovateli plnění vznikla povinnost přiznat daň, ale oprávnění k uplatnění nároků máme podle § 73 odst. 2 zákona o DPH až v okamžiku, kdy máme daňový doklad. V praxi to tedy znamená zkrácení doby, protože v okamžiku kdy splníme podmínku „mít daňový doklad“ už část ze tříleté lhůty uplynula. Zároveň je zde změna oproti předchozímu znění, kdy lhůta končila tři roky po konci zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo. Nově začne běžet lhůta až prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, v němž se plnění uskutečnilo.

V § 76 odst. 4 zákona o DPH zůstává možnost uplatnit nárok na odpočet z daňového dokladu ve lhůtě tří let pro plátce, který má povinnost krátit nárok na odpočet koeficientem, ale v takovém případě musí podat plátce dodatečné přiznání za období, kdy mohl odpočet uplatnit nejdříve. Zde je nutno připomenout legislativní zkratku z § 72 odst. 6 zákona o DPH „odpočet daně v částečné výši“. Jde o případ, kdy má plátce povinnost použít při nároku na odpočet koeficient, a je lhostejné, zda je to z důvodu, že přijaté zdanitelné plnění použil pro osvobozená plnění či pro činnost, která není předmětem daně. Nakonec ani nemusel vlastní nárok na odpočet krátit, protože se mohlo jednat o koeficient podle § 76 zákona o DPH, kdy se koeficient je-li vyšší než 95 % považuje za koeficient ve výši 100 %. Zde však nastává další z nejasností, jak postupovat u plátců, kteří mají osvobozená plnění či činnost mimo předmět daně ve zcela zanedbatelné výši. Nabízí se totiž výklad, že i plátce s obratem v miliardách díky finanční činnosti v řádu jednotek korun splní definici „odpočet daně v částečné výši“. Potom by ale část zákona týkající se možnosti uplatnit nárok na odpočet tři roky po vzniku nároku na něj stala mrtvým ustanovením, protože všichni plátci by museli vždy podat dodatečné daňové přiznání. Já osobně se přikláním k názoru, že takto zákon vykládat nelze. Koeficient podle § 76 odst. 3 zákona o DPH musíme zaokrouhlit na celá procenta nahoru. Pokud tedy je po zaokrouhlení koeficient roven nebo menší než 99 %, musí plátce postupovat podle § 73 odst. 4 zákona o DPH, bez ohledu na to, že k vlastnímu krácení nedojde. Pokud plátci po zaokrouhlení vyjde koeficient 100 %, může použít § 73 odst. 3 zákona o DPH.

Výkladový problém přináší i § 73 odst. 5 zákona o DPH týkající se náležitostí daňového dokladu. Pokud daňový doklad neobsahuje všechny náležitosti, může tyto údaje prokázat plátce jiným způsobem, potud se text shoduje se starým zněním zákona. Nově je zde však uvedeno, že takto nelze prokazovat údaje rozhodné pro výpočet daně a daňové identifikační číslo. Znamená to tedy, že pokud tyto náležitosti na dokladu chybí, není možnost z takového daňového dokladu uplatnit nárok na odpočet daně. Je otázkou, jestli právě tyto podmínky nejdou nad rámec základních principů možnosti uplatnění nároku na odpočet. U daňového identifikačního čísla vzniká navíc otázka, zda špatné daňové identifikační číslo znamená chybějící identifikační číslo. V praxi se ukazuje, že je značné množství plátců, kteří mají buď ve svém softwaru či přímo na razítku uvedeno nesprávné číslo, ať již v podobě prohozených číslic či jedné chybějící. Je potom takové daňové identifikační číslo nesprávné, nebo chybějící? Nezbývá nám tedy než doufat, že státní správa nebude v těchto případech postupovat s přepjatým formalismem a např. přesmyčku v identifikačním čísle nebude považovat za chybějící číslo. Navíc si můžeme pomoci důvodovou zprávou, která uvádí, že identifikační číslo je třeba uvádět, aby se zabránilo možným daňovým únikům, a je zřejmé, že pomocí přesmyčky v daňovém čísle nebo chybějící číslicí se daňový únik těžko provede. Důvodová zpráva dále uvádí, že údaji nezbytnými pro výpočet daně jsou základ daně, popř. celková částka s daní nebo sazba daně.

Dovolím si však vyjádřit pochybnost ohledně sazby daně jako skutečnosti rozhodné pro výpočet daně. Jestliže si příjemce daňového dokladu může uplatnit nárok na odpočet podle § 73 odst. 6 pouze ve výši sazby daně stanovené podle zákona, tak je to on, kdo je zodpovědný za správnou sazbu daně. Uvedení sazby daně poskytovatelem tedy není nezbytné, neboť příjemce daňového dokladu si stejně musí sazbu daně zkontrolovat.

Zde za zmínku stojí, že plátce má v případě snížení uplatněného odpočtu daně povinnost provést opravu za zdaňovací období, ve kterém se o okolnostech rozhodných pro vznik povinnosti dozvěděl. Tato povinnost tedy není vázána na daňový doklad, ale na v praxi obtížně zjistitelný moment, kdy se plátce „dozvěděl“, což v praxi bude znamenat možnost, že se výše opravy bude odchylovat od daně, která bude později uvedena na daňovém dokladu, což bude nutno řešit podáním dodatečného daňového přiznání. Naopak v případě zvýšení nároku na odpočet má plátce právo provést opravu až na základě přijatého daňového dokladu.

Novelou je poprvé popsán způsob výpočtu poměrného koeficientu, který byl dříve v hantýrce nazýván „levým“ koeficientem. Tento poměrný koeficient zohledňuje poměr, v jakém bude použito zdanitelné plnění pro ekonomickou činnost a pro neekonomickou činnost. Na rozdíl od krácení daně podle § 76 zákona o DPH, u kterého počítáme poměr z konkrétních čísel, se u poměrného koeficientu budeme vždy pohybovat ve sférách, kde je nejlepším nástrojem křišťálová koule.

Výsledek ekonomické činnosti známe, ale výsledek činnosti, která není předmětem daně, zpravidla není číselně ohodnocen. A tak se v praxi setkáváme s problémem, jaké kritérium pro tuto činnost zvolit. Tato kritéria mohou být různá. V praxi je možné se setkat s různými hledisky při posuzování, může to být počet dní, po které je prováděna ekonomická činnost a činnost, která není předmětem daně, dále počet zaměstnanců provádějících tu či onu činnost, a nebo např. podlahová plocha, na které je činnost prováděna. Mohou to být pochopitelně ujeté kilometry, provolané minuty a další. Jestliže se nejedná o dlouhodobý majetek, může si plátce u přijatých zdanitelných plnění uplatnit plný nárok na odpočet, a použití pro neekonomickou činnost dodaňovat jako dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona o DPH, respektive § 14 odst. 3 písm. a) zákona o DPH. Na rozdíl od předchozí úpravy však musí každý rok plátce daně zkoumat, zda poměr použití zůstal zachován, pokud se liší o více jak 10 % může opravu provést, uplatnil-li nižší nárok na odpočet, než odpovídá aktuálnímu využití, a opravu provést musí, uplatnil-li nárok na odpočet vyšší. Protože každý majetek či služba může být použita v jiném rozsahu je zřejmé, že ke každému zdanitelnému plnění může mít plátce vlastní poměrný koeficient.

Výpočet koeficientu řešící poměr použití pro zdanitelná/osvobozená plnění se nezměnil. Pouze bylo doplněno, že pokud používáme přijaté zdanitelné plnění k činnosti, která není předmětem daně, ke zdanitelným plněním a zároveň k osvobozeným, tak pro krácení musíme použít součin obou koeficientů podle § 75 i 76 zákona o DPH. V praxi však toto krácení budeme používat pouze na evidenční kartě majetku, ale v daňovém přiznání budeme uvádět plnění krácená poměrným koeficientem, a teprve na řádku 52, respektive 53, dojde k výpočtu nárokované daně. Zákon o DPH pochopitelně nepředepisuje vedení evidenční karty majetku, ale plátce bude muset nějakým způsobem prokázat po dobu pěti, respektive deseti let, jaký byl původní uplatněný nárok a jak se vyvíjelo použití majetku a s tím související koeficient. Tak jako v předchozím znění nevypočítává plátce koeficient v každém zdaňovacím období, ale v průběhu roku používá zálohový koeficient, a teprve v posledním zdaňovacím období kalendářního roku provede korekci za celý rok. Pokud nejsou údaje pro výpočet zálohového koeficientu, použijeme koeficient zjištěný kvalifikovaným odhadem. I v tomto znění tedy musíme používat údaje z předchozího kalendářního roku, i když je zřejmé, že tyto hodnoty již nejsou pro běžný kalendářní rok aktuální.

Nově se projevila v § 76 odst. 10 zákona o DPH snaha sjednotit koeficient pro jeden majetek, a to tím, že plátce musí provést korekci zaplacené zálohy koeficientem, který je platný v době dodání majetku. Pokud je zaplacena 100% výše zálohy, tak se žádná korekce neprovádí. I přes toto ustanovení však v případě, že je majetek dodáván v rámci dílčích plnění, může nastat situace, že pro jeden majetek budeme mít více koeficientů.

Dříve než se pustíme do rozboru tohoto ustanovení, musíme uvést, že typickým plátcem pro použití tohoto paragrafu bude nemocniční lékárna, která zakoupila léky a uplatnila plný nárok na odpočet. Jakmile se však blíží expirační lhůta těchto léků, raději je poskytne do ambulancí, aby byly léky spotřebovány v rámci zdravotní péče, která je od daně osvobozena. V takovém případě musí plátce použít korekci popsanou v tomto paragrafu, protože se změnil původní záměr užití majetku. V důvodové zprávě je uvedeno, že se to týká pouze majetku před prvním použitím. Znamená to, že u drobného majetku budeme tuto korekci používat pouze tam, kde ještě nebyl zařazen do užívání a máme ho veden jako zásobu. Tato korekce se jako jediná provádí ve zdaňovacím období, ve kterém nastala, na rozdíl od ostatních korekcí, které se provádí až k poslednímu zdaňovacímu období kalendářního roku.

Jestliže dojde u dlouhodobého majetku ke změně rozsahu použití buď v rámci kategorií ekonomická/neekonomická činnost či zdanitelné/osvobozené plnění, je třeba provést ve lhůtě stanovené zákonem korekci. Tato lhůta je obecně pětiletá a pro pozemky, stavby, byty a nebytové prostory byla lhůta prodloužena na deset let. Vzhledem k tomu, že v těchto lhůtách není výslovně uvedeno technické zhodnocení vztahující se k tomuto majetku, tak u něho platí obecná pětiletá lhůta, i když se bude jednat o technické zhodnocení pozemků, bytů, staveb, bytů či nebytových prostor. I v této části zákona máme odkaz na definici technického zhodnocení podle zákona č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, takže u výdajů, které nedosahují částky 40 000 Kč bude záviset na plátci, zda s těmito výdaji bude zacházet jako s technickým zhodnocením či nikoli. Vzhledem k tomu, že daň z přidané hodnoty není svázána s daní z příjmů, a zde je pouze odkaz na definice ze zákona o dani z příjmů, tak si dokáži představit situaci, kdy bude plátce zacházet s těmito výdaji odlišně pro účely daně z příjmů a odlišně pro účely daně z přidané hodnoty. Zákon přitom používá termín „z kalendářních roků následujících po uplatnění odpočtu“, na což si musíme dát pozor zejména tehdy, pokud nebude rok pořízení a rok uplatnění nároku na odpočet shodný. V praxi se může jednat o případ, kdy majetek byl pořízen a uveden v prosinci jednoho roku a daňový doklad, na základě kterého bylo možno uplatnit odpočet, dorazil až další rok v lednu. Nově se v případě korekce jedná pouze o jednu pětinu, respektive desetinu nároku na odpočet, která podléhá případné korekci. Tento princip má výjimku pouze u prodeje majetku, kde korekci podléhá částka odpovídající všem rokům zbývajícím do konce korekční lhůty.

Korekci provádíme pouze tehdy, pokud se koeficient v daném roce liší o více než deset procentních bodů oproti koeficientu v roce uplatnění nároku na odpočet. Výkladem, co je to deset procentních bodů, se zabýval Koordinační výbor⁵.

Tento paragraf nahradil původní § 74, který řešil problematiku nároku na odpočet při změně režimu. Novela se snažila vyjasnit problematiku „součásti obchodního majetku“, ale stále zde zůstávají pochybnosti v případě služeb, jako jsou opravy a údržba majetku. Nárok uplatňuje plátce v prvním zdaňovacím období a nahradit toto pochybení při porušení tohoto pravidla lze pouze podáním dodatečného daňového přiznání. Při ukončení registrace se musí naopak plátce vypořádat se státním rozpočtem a vrátit daň z obchodního majetku, který má ve vlastnictví. Toto se provádí za poslední zdaňovací období, ve kterém byl plátcem.

Novelou se rozšířil okruh zboží, na které je v praxi nutno aplikovat princip reverse-charge, tzn. že za odvedení daně je zodpovědný příjemce zdanitelného plnění. Nově se jedná o obchodování s emisními povolenkami. Tato část pozbývá platnosti 1. července 2015. Naopak je odložena účinnost u reverse-charge u stavebních a montážních prací. V Maďarsku v posledních letech docházelo k daňovým podvodům, jejichž předmětem bylo nakládání s odpady. Po tom, co Maďarsko podvody eliminovalo zavedením reverse-charge v tomto oboru, přesunula se většina firem zabývající se touto činností do České republiky. Proto jsme i my byli nuceni, byť s odstupem času, zavést princip reverse-charge na odpadové hospodářství. Seznam zboží, na které se tento režim vztahuje je uveden v příloze č. 5, a v praxi jistě přinese mnoho sporů. Budeme nuceni zkoumat např., zda se jedná o tvrdý nebo jiný kaučuk, navíc patří ke zboží pod číselným kódem 4004 00 00. Další rozpory nastanou při výkladu pojmu „výrobky vyřazené z používání“, spory přinese i obyčejný šrot, který bude dále využitelný, např. litinové radiátory.

Krom povinnosti „mít daňový doklad“ bylo zavedení ručení § 109 zákona o DPH druhou nejdiskutovanější změnou. Členským státům je tato možnost dána článkem 205 směrnice 2006/112/ES, takže odpor plátců není na místě. Určitě se nám bude hodit text důvodové zprávy, coby historický výklad, kde je uvedeno, že prokázání skutečností uvedených v § 109 odst. 1 leží na správci daně.

I když novela obsahuje zásadnější změny, tak nejvíce diskutovanou je určitě převzetí odpovědnosti za splnění daňové povinnosti v okamžiku, kdy poskytovatel plnění daň neodvede. Tato povinnost je uvedena v § 109 jako ručení za nezaplacenou daň a vychází z článku 205 směrnice 2006/112/ES. Směrnice umožňuje členským státům opatření provést, takže odpor plátců proti tomuto opatření je bezpředmětný. V důvodové zprávě, kterou budeme později používat jako historický výklad zákona, je sice napsáno, že prokázání skutečností uvedených v odstavci 1 § 109 leží důkazní břemeno na straně správce daně, ale je otázkou, jak bude takové opatření vykládáno v praxi. V prvním odstavci je uvedeno, že ručení nastává, pokud plátce v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl o tom, že dojde na straně poskytovatele k nezaplacení daně, přičemž je v tomto odstavci dále podrobně popsáno, o jaké případy se jedná. Nemyslím si, že bychom se nad toto riziko mohli povznést, protože pokud správce daně například zjistí, že můj dodavatel desítkám dalších firem nezaplatil jejich pohledávky a že jsem to mohl a měl vědět, tak bude důkazní břemeno najednou na mé straně.

V druhém odstavci je uvedeno, že ručení nastává také v případě, kdy je úplata zcela zjevně odchylná od obvyklé ceny. Definice „zcela zjevně odchylná“ bude v praxi předmětem mnoha sporů. Jedná se o ustanovení, které se dá těžko definovat, a pokud plátce nakoupí pohonné hmoty o 20 haléřů na litr levněji, než je ten týden cena na Rotterdamské burze, tak lze vyslovit domněnku, že se jedná o cenu zcela zjevně odchylnou od obvyklé ceny, a v případě nákupu běžného zboží 50% odchylka může být v normálu. Dalším rizikem je, že skutečnost nezaplacení daně poskytovatelem, může být zjištěna po velmi dlouhé době. Plátce poskytne zdanitelné plnění, z tohoto plnění mu vznikne daňová povinnost, ale současně má ve stejné výši nárok na odpočet daně, a tak jeho výsledná daňová povinnost bude nulová. Po čase dojde ke zpochybnění jeho nároků na odpočet daně a podmínka, že daň není zaplacena, bude tedy splněna, respektive objevena až po několika letech. Pro příjemce neexistuje žádná možnost, jak zjistit skutečnost, že daň nebude zaplacena a že správce daně po něm daň, jako po ručiteli, bude vymáhat. Paradoxně potom vyznívá skutečnost, že ručitelem se stává i plátce, který neměl z důvodů poskytování osvobozených plnění nárok na odpočet.

To však nejsou veškeré sporné otázky. V případě řetězových podvodů můžeme přijmout teorii z judikátů Soudního dvora Evropské unie, který zakázal zpochybnění nároku na odpočet za splnění určitých podmínek. Potom tedy podvodníci nevystačí s jednou firmou a budou muset pro podvod použít více bílých koníků. Nebo budeme závěry Soudního dvora EU ignorovat, ale nad takovou teorií se snad nelze ani zamyslet.

Ve snaze neuvrhnout příjemce zdanitelného plnění do totální nejistoty byl do zákona navržen § 109a zvláštní způsob zajištění daně. Smyslem tohoto ustanovení bylo umožnit příjemci zdanitelného plnění daň přímo zaplatit finančnímu úřadu místo toho, aby zaplatil celou pohledávku poskytovateli zdanitelného plnění a aby riskoval, že poskytovatel nesplní svoji daňovou povinnost a on se stane ručitelem. Sice je v jednoduchosti krása, ale praxe už patrně tak pěkná nebude. Na webových stranách Ministerstva financí ČŘ je sice uveřejněna informace GFŘ k institutu ručení podle ustanovení § 109 a § 109a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění po novele zákona od 1. dubna 2011,⁶ ale tato informace nikdy nemůže nahradit zákon. Pokud se oba plátci dohodnou na tomto režimu, vymění si všechny potřebné informace a budou spolupracovat, tak tento režim může fungovat. Vzhledem ke zvýšení pracnosti pro účetní a vzhledem k podstatnému zhoršení cash-flow dodavatele, nebude dohoda asi tak obvyklá. A použití tohoto režimu bez předchozí domluvy plátců vyvolá obrovské problémy. Občas slýchám, že něco takového nebude možné, protože odběratel nebude mít údaje o depozitním účtu dodavatele. Tuto podmínku však uvádí až uveřejněná informace, takže pokud plátce splní pouze podmínky stanovené zákony, tj. že např. peníze zašle na nějaký z účtů správce daně, tak bude nutno považovat jeho povinnost za splněnou. Musí také zaznít, že zaslání finančních prostředků na účet správce daně jde mimo soukromoprávní rámec, takže příjemce zdanitelného plnění bude mít i po zaslání platný závazek vůči poskytovateli zdanitelného plnění. Další perné chvíle zažije plátce na finančním úřadě, kam přijde s vědomím, že za něj jeho odběratelé uhradili daň ve výši 2 mil. Kč, a správce daně mu sdělí, že uhrazen byl pouze 1 mil. Kč. Kdo částku uhradil mu nebude smět říci z důvodů mlčenlivosti. A kdyby ji chtěl porušit, tak to často nebude ani vědět, protože nebude schopen tuto informaci rozklíčovat, zejména, když mu příjemce zdanitelného plnění neposkytne informace, od koho vlastně platba dorazila.