Téměř každé rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti vyvolává na straně jejích příjemců, tedy daňových subjektů, rozhořčení, jehož intenzita obvykle odvisí od obsáhlosti uložené záznamní povinnosti a požadované podrobnosti vedených záznamů. Daňové subjekty považují záznamní povinnosti za úřední šikanu, správci daně se naopak tváří, že bez záznamní povinnosti nebudou schopni stanovit základ daně a daň. Otázkou tedy je, kde je pravda? Je konkrétní rozhodnutí vyváženo z pohledu zájmů společnosti a ochrany práv jednotlivce. Autoři tohoto příspěvku se dané problematice intenzivně věnují. Cílem příspěvku je podat základní informaci o tomto institutu.
Záznamní povinnost
Ing.
Tomáš
Hajdušek
daňový poradce
Ing.
Marek
Piech
daňový poradce
Jako první a zcela klíčové je na úvod nutné konstatování, že právní úprava záznamní povinnosti v novém daňovém řádu je zcela nesporně kvalitnější, než jak tomu bylo doposud v zákoně o správě daní a poplatků (viz § 39 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „ZSDP“). Nově jsou rozhodnutí povinně odůvodněna, je možno se proti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti odvolat, podané odvolání má odkladný účinek, nově se dokonce dá rozhodnutí změnit, a to jak na návrh, tak i z moci úřední. Pokud tedy bude existovat soudní přezkum a soudní kontrola nad tímto institutem, pak je i tato osvěta zbytečná, neboť dříve nebo později budou tyto nástroje fungovat a věříme, že se najde kýžená rovnováha mezi zájmy společnosti a zájmy jednotlivce.
Jenže co „staré“ záznamní povinnosti? I naprostý právní laik, který netuší přesně, jaký význam má odůvodnění, odvolání a odkladný účinek vidí, že dříve to asi pro poplatníky nebylo až tak příjemné, setkat se s rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti. Navíc, není žádným tajemstvím, že územní finanční orgány v r. 2010 masově nadělily řadě poplatníků záznamní povinnost „na PHM“. Tento článek pracuje (jak jinak, je počátek roku) právě s těmito rozhodnutími a jejich obsahem. A jako otázka zde vyplývá - jak dál. Právně to je jednoduché - ve smyslu ust. § 264 odst. 2 DŘ zůstávají tato rozhodnutí v platnosti. Ale věcně, fakticky - obstojí ve světle nové právní úpravy? Nebo jinak, obstály by tato rozhodnutí, pokud by beze změny svého obsahu byla vydána dnes? Nebyl to jeden z motivů - vydat tato rozhodnutí dříve, než na jejich obsah a formu budou kladeny vyšší nároky plynoucí z daňového řádu?
1 Existuje legální záznamní povinnost?
Podle § 97 odst. 2 DŘ může správce daně daňovému subjektu, aby kromě evidence stanovené právním předpisem vedl zvláštní záznamy
potřebné pro správné zjištění a stanovení daně
. Zvýrazněný text normy považují autoři za klíčový. Upravuje zákonnou podmínku, bez jejíhož naplnění není možné rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti vydat. Ve smyslu § 92 odst. 5 písm. b) a c) DŘ je správce daně povinen prokázat, z jakých konkrétních důvodů u konkrétního daňového subjektu nepostačují obecně závazné právní předpisy ke správnému zjištění a stanovení daně. Tomu by mělo vždy předcházet spolehlivé zjištění skutkového stavu. Záznamní povinnost by proto měla vycházet z charakteru a konkrétních podmínek podnikání dotčeného daňového subjektu. Již ze své podstaty je tedy vyloučeno, aby se záznamní povinnost ukládala plošně neurčitému okruhu adresátů - což se sice nedělo ani dříve, ale jak uvidíme později, fakticky to bylo naopak.Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti je rozhodnutím ve smyslu § 101 odst. 1 DŘ. V odůvodnění tohoto rozhodnutí, které je dle § 102 odst. 2 DŘ jeho povinnou součástí, tak musí být uvedeny konkrétní důvody, pro které obecně závazné předpisy u daňového subjektu ke stanovení daně nepostačují, a existenci těchto důvodů je nutno prokázat důkazními prostředky podle § 93 DŘ. Jestliže správce daně uloží záznamní povinnost například daňovému subjektu, u kterého v době předtím došlo k několika daňovým kontrolám bez zjištění, tak se pravděpodobně dostane do důkazní nouze. Těžko bude asi prokazovat, že předtím obecně závazné právní předpisy stačily a nyní již nestačí. Obtížně se bude prokazovat skutečnost, která tuto změnu stavu objektivně vyvolala.
Zákonný požadavek na individuální zjištění skutkového stavu zcela určitě nesplňují plošné záznamní povinnosti, které na počátku roku 2010 hromadně ukládaly finanční úřady podnikatelům v oboru obchodování s pohonnými hmotami. Rozhodnutí o záznamní povinnosti, které z tohoto období mají autoři k dispozici, nesplňují základní požadavky uvedené shora. Ani náznakem se totiž v jejich odůvodnění neuvádí, z jakých důvodů vedení evidencí podle obecně závazných právních předpisů nepostačuje pro stanovení daně. Dokonce se v nich ani neuvádí, ke stanovení které daně záznamní povinnost bude sloužit, nebo (v novější verzi) se tvrdí, že jsou nutné kvůli stanovení DPH, leč vyžaduje se sledování údajů podle předpisů o spotřební dani z motorových olejů, a hlavně, DPH se bez potíží přiznávalo i bez záznamní povinnosti a přiznává se i po ní - na výpočet DPH tato záznamní povinnost nemá nejmenšího vlivu! Autoři jsou pevně přesvědčeni, že tyto nedostatky způsobují nezákonnost těchto plošně ukládaných záznamních povinností.
Z plošného ukládání záznamních povinností by se mohlo vyvozovat, že vedení evidencí podle obecně závazných právních předpisů v oblasti obchodování s pohonnými hmotami absolutně nepostačuje ke správnému zjištění a stanovení daně, případně, že každý podnikatel v tomto oboru je svým způsobem podezřelý, a proto je potřeba od všech podnikatelů v oboru vyžadovat plnění zvláštních povinností nad rámec zákona.
Výkonná moc, zde konkrétně správci daně, v tomto směru na sebe zcela zjevně převzala prvky a oprávnění moci zákonodárné, když vyplnila tuto mezeru v obecně závazných předpisech a autoritativně stanovuje povinnosti nad rámec dosud stanovených a obecně dodržovaných právních předpisů. A stačí k tomu pouhé oprávnění v zákoně -viz citát z jednoho rozhodnutí (jakých byly tisíce):
„Vzhledem k vzniklé situaci, kdy řádné plnění povinností vyplývajích ze zákonných norem není dostačující pro správné a úplné vyměření daně, opravňuje zák. č. 337/1992 Sb. správce daně, aby daňovému subjektu svým rozhodnutím stanovil tuto povinnost.“ Jinými slovy „lidi, protože dodržujete zákony, budete to mít ještě horší!“
Autorům je dokonce známa praxe jednoho nejmenovaného finančního úřadu na jihu Čech, který předával nově registrovaným daňovým subjektům rozhodnutí o záznamní povinnosti spolu s osvědčením o registraci!
Zcela v rozporu se zákonem je i požadavek správců daně, aby daňové subjekty zasílaly výsledek plnění záznamní povinnosti v elektronické podobě jednou měsíčně na finanční úřad. Oprávnění pro správce daně k takovému požadavku totiž zákon neobsahuje. Pokud si snad správce chce ověřit řádné plnění záznamní povinností již v průběhu zdaňovacího období ve smyslu § 97 odst. 4 DŘ, bude muset toto provést formou místního šetření u daňového subjektu.
Je nesporné, že záznamní povinnost by měla být nejen uložená pouze v případě naplnění zákonných podmínek, ale rovněž by měla být splnitelná. V opačném případě by tento institut nejenže ztratil význam, ale navíc by se dokonce mohlo jednat o nicotné rozhodnutí.
Záznamní povinnosti, které mají autoři k dispozici, vyžadují zaznamenávání pohybu (nákupu a prodeje) pohonných hmot při teplotě 15 °C. Ovšem teplota pohonných hmot se neustále mění a čerpací stanice ani rozvozové cisterny nemají k dispozici chladící či ohřívací zařízení, které by udržovalo pohonné hmoty o konstantní teplotě 15 °C. V tomto je uložená záznamní povinnost absolutně nesplnitelná.
Autoři vcelku chápou, že objem PHM je veličina, kterou do jisté míry ovlivňuje teplota této kapaliny. Ovšem rozhodnutí je nesplnitelné ani kdyby čerpací stojan (jak při pořízení, tak při prodeji) uměl kontinuálně měřit čerpaný objem a jeho teplotu (což mimochodem neumí vůbec nikdo), neboť ono rozhodnutí neobsahuje žádný způsob přepočtu objemu v závislosti na teplotě.
Rovněž požadavek na to, aby provozovatel čerpací stanice zaznamenal jméno a příjmení osoby, která na čerpací stanici nakoupí pohonné hmoty v objemu vyšším než 200 litrů, včetně místa vykládky těchto pohonných hmot, bude v praxi nesplnitelný. Prodejce nemá oprávnění žádat po nakupujícím sdělení jejich osobních údajů. A pro případ, že mu kupující na požádání údaje sdělí, nemá možnost si ověřit, zda jsou mu sděleny pravdivé údaje. Obvykle nebude rovněž schopen sledovat příslušné vozidlo, aby přesně zaznamenal místo vykládky. Zde by bylo vhodné, kdyby byl na každou čerpací stanici přidělen dostatečný počet pracovníků správce daně, nejčastěji ve třísměnném provozu, aby mohli tito pracovníci vytvořit osádky sledovacích vozidel. Důležité údaje o místu vykládky kupujícího, tolik potřebné pro zjištění a stanovení daně u prodávajícího, by tímto způsobem mohly být zjištěny zcela spolehlivě.
„Nicotný je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost),
požadavek plnění, které je
trestné nebo absolutně nemožné
, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí.“ „Nezákonným je rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat, že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána buď chybnou aplikací hmotného práva
(pak půjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoří § 78 odst. 1 s. ř. s.), nebo práva procesního.“podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. července 2005, čj. 6 A 76/2001-96, zdroj: www.nssoud.cz)
Autoři jsou názoru, že
plošně ukládané záznamní povinnosti jsou nezákonné z důvodu nenaplnění zákonných předpokladů pro jejich vydání a často rovněž nicotné pro požadavek plnění absolutně nemožného
. A velmi pravděpodobně by ani neprošly testem přiměřenosti a hospodárnosti daňového řízení. Jen pro úplnost - pod výrazem „plošné“ rozumíme faktický stav - formálně byla tato rozhodnutí uložena jako individuální správní akty, ale fakticky je vymyslel někdo na Ministerstvu financí a úřady „dole“ je pak bez jakéhokoli tvůrčího zásahu rozeslaly poplatníkům, často i těm, kteří čerpací stanice nemají
(třeba měli kdysi, nebo mají nějakou podobnou živnost z minulosti v rejstříku atd.) V neformálních rozhovorech pracovníci finančních úřadů dokonce často přiznávají, že jde o nařízení shora, se kterým oni „nemohou nic dělat“.V odpovědi na otázku, uvedenou v nadpise této kapitoly autoři podotýkají, že si dovedou představit situaci a postup správce daně, který povede k uložení zákonné záznamní povinnosti. V tomto ohledu lze souhlasit s Krajským soudem v Ústí nad Labem, který ve svém rozsudku ze dne 16. března 2005, čj. 15 Ca 15/2004-36, uvedl,
„že není vyloučeno, aby správce daně vydal rozhodnutí o povinnosti poplatníka vést zvláštní záznamy
.na základě zjištění o závažných opakujících se nedostatcích ve vedené evidenci
, pokud se záznamní povinností mají zjistit potřebné a průkazné údaje, aby již nedocházelo k pochybnostem o skutečných příjmech a výdajích daňového subjektu“Takovýto závěr soudu totiž bezezbytku odpovídá volání autorů
po přísně individuálním přístupu
k daňovým subjektům při rozhodování o ukládání záznamních povinností a odmítání plošných řešení. Pokud bychom se pokusili učinit kvalifikovaný odhad, pak takových záznamních povinností, které by snesly nastíněné nároky, bychom v celé ČR jistě napočítali na prstech jedné ruky. Naopak, tisíce, možná desítky tisíc bude těch druhých - a nebudou to jen záznamní povinnosti na PHM, ale také na hostinské a ubytovací služby, „knihy jízd“, restaurační a stravovací služby, stavebnictví atd. V jednom nejmenovaném penzionu mají na recepci zarámováno rozhodnutí finančního úřadu o uložení záznamní povinnosti o tom, které všechny údaje o hostech mají zaznamenávat. Jak se z čísla občanského průkazu vypočítá DPH se tam neuvádí, ale je zde výslovně uvedeno, že se bez toho nedá spočítat podle zákona č. 588/1992 Sb. Že tam ta „záznamka“ visí již 15 let a stále platí, netřeba zdůrazňovat.2 Možnosti obrany proti starým záznamním povinnostem dle daňového řádu
Jednou z mála vylepšení daňového řádu ve prospěch daňových subjektů je připuštění odvolání proti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti. Podané odvolání má dokonce odkladný účinek.
Otázkou je, co se záznamními povinnostmi, které byly uloženy před nabytím účinnosti daňového řádu ještě podle zákona o správě daní a poplatků. Autoři jsou toho názoru, že proti těmto „starým“ záznamním povinnostem bylo možno podat odvolání do 15. ledna 2011. Jestliže totiž přechodná ustanovení daňového řádu k tomuto nebyla přijata, a tuto otázku tak zákon explicitně neřeší, je podle autorů nutno možnost odvolat se připustit. V opačném případě by totiž existovaly dvě skupiny daňových subjektů - ti, kteří se odvolat mohli a ti, kteří se odvolat nemohli.
V odvolání je především nutno namítat nenaplnění zákonných předpokladů pro uložení záznamní povinnosti, pokud nebyly naplněny, a rovněž i případné požadování plnění absolutně nemožného. Autoři přitom doporučují, aby daňový subjekt vždy reagoval na použitý text rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti. Tedy aby reagoval na to, co mu správce daně do záznamní povinnosti skutečně napsal, nikoliv na to, co napsat chtěl či zamýšlel.
Druhou možností je bezesporu žádost o zrušení doposud platného rozhodnutí. Výsledkem by mělo býti rozhodnutí s odůvodněním. Odkladný účinek se zde objeví až poté, co je podáno odvolání (o tom, že by státní správa dobrovolně uznala nesmyslnost dosavadních rozhodnutí je předem jasno - žádný úředník si v dnešní těžké době nedovolí rozhodnout jinak, než jak mu to nařídil jeho nadřízený).
3 Možnosti obrany proti záznamním povinnostem - žaloba ve správním soudnictví
A tak nezbývá, než hledat ochranu u soudu. Autoři nahlížejí na rozhodnutí, kterým se daňovému subjektu ukládá vedení záznamní povinnosti, jako na rozhodnutí ve smyslu § 65 s. ř. s., které je přezkoumatelné ve správním soudnictví. Nutno však uvést, že dosavadní
judikatura
tomuto názoru nesvědčí.Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 8. listopadu 2000, čj. I. ÚS 370/99 uvedl, že
„Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti není rozhodnutím o věci samé, správce daně jím stanovuje povinnosti, které nezasahují hmotněprávní pozici daňového subjektu. Takové rozhodnutí není tudíž rozhodnutím o stanovení daňové povinnosti daňového subjektu a neřeší ani neukládá hmotněprávní povinnost placení daně. Toto rozhodnutí má základ jen v právu procesním a je výrazem snahy o správné stanovení daňového základu a daně.
Vydáním takového rozhodnutí tak nedochází k žádným změnám z hlediska práva hmotného.
Právní stav, který tu byl před vydáním takového rozhodnutí, se nezměnil a hmotněprávní pozice účastníků řízení dotčena nebyla. Zákonodárce taková rozhodnutí z přezkumné činnosti soudu vyloučil a přezkum těchto rozhodnutí na základě žaloby v řízení podle části páté hlavy druhé, občanského soudního řádu (dále jen „o. s. ř.“), proto možný není.“Ve stejné pozici setrval i Nejvyšší správní soud po nabytí účinnosti soudního řádu správního, o čemž svědčí tato jeho rozhodnutí:
„Podle ustanovení § 70 písm. a) s. ř. s. jsou ze soudního přezkoumání vyloučeny úkony správního orgánu, které nejsou rozhodnutími. Pod pojmem rozhodnutí je nutno, ve smyslu legislativní zkratky obsažené v ustanovení § 65 odst. 1 s. ř. s., chápat jen taková rozhodnutí (úkony správních orgánů), jimiž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti. Soudnímu přezkumu tedy nepodléhají veškerá rozhodnutí (úkony) správních orgánů, ale pouze ta, jež zasahují do subjektivních práv účastníka řízení a do jeho hmotněprávní pozice - tj. možnosti chovat se způsobem garantovaným objektivním právem, resp. která jsou způsobilá porušit veřejnoprávní subjektivní práva účastníka řízení. Napadeným rozhodnutím finančního úřadu bylo stěžovatelce uloženo vést ve zvlášť vyčleněné vázané knize s předem očíslovanými stranami s nepřerušenou číselnou řadou evidenci 1) všech smluv o zprostředkování či jiných smluv podobného obsahu uzavřených ústní i písemnou formou, 2) všech zakázek, na které ještě nebyla smlouva uzavřena, ale s jejichž realizací již bylo započato, tzn. nabízení nebo poptávání nemovitého majetku či pronájmu, např. prostřednictvím inzerce, na vývěskách, apod. a 3) veškerého nemovitého majetku, který je zahrnutý do obchodního majetku anebo vlastní majetek (nezahrnutý do obchodního majetku) nabízený k prodeji či pronájmu. Rozhodnutí bylo odůvodněno charakterem provozované činnosti a zájmem na správném prokazování daňového základu.
Daňové subjekty jsou
ex lege
povinny vést celou řadu různých evidencí, např. účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Protože však mohou nastat situace, kdy řádné plnění povinností vyplývajících z citovaného zákona nemusí být postačující pro správné a úplné vyměření daně, opravňuje zákon o správě daní a poplatků správce daně, aby daňovému subjektu svým rozhodnutím stanovil povinnost vedení zvláštních záznamů. V ustanovení § 39 zákona o správě daní a poplatků není stanoveno, jaké skutečnosti mohou nebo mají být důvodem pro stanovení záznamní povinnosti. Jediným kritériem obsaženým v citovaném ustanovení je potřeba správného stanovení daňového základu a daně. Je tedy ponecháno zcela na úvaze správce daně, aby posoudil potřebu vedení těchto zvláštních záznamů. Není proto vyloučeno, aby rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti bylo vydáno i na základě zjištění závažných a opakujících se nedostatků ve vedení evidence vyplývající ze zákona (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. července 2006, čj. 7 Afs 132/200-68, www.nssoud.cz).Napadené správní rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti má sice formální znaky rozhodnutí, jedná se však pouze o úkon umožňující správci daně plnění povinností uložených zákonem o správě daní a poplatků, tj. mimo jiné zajistit shromáždění potřebných podkladů pro správné stanovení daňového základu a daně. Rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti ale nejsou zasažena subjektivní hmotná práva stěžovatelky. Rozhodnutími, jimiž by v daném případě mohla být zasažena její subjektivní hmotná práva jsou až rozhodnutí navazující na toto správní rozhodnutí.
Podanému výkladu ustanovení § 65, § 70 s. ř. s. ostatně svědčí i projev vůle zákonodárce, jenž v ustanovení § 39 odst. 2 větě prvé zákona o správě daní a poplatků stanovil, že proti rozhodn.1uutí vydaném odst. 1u podle citovaného ustanovení se nelze samostatně odvolat, tj. podat řádný opravný prostředek. K zásahu do veřejného subjektivního práva (hmotněprávní pozice) stěžovatelky proto může dojít až následným rozhodnutím ve věci samé, tj. např. rozhodnutím správce daně podle ustanovení § 46 zákona o správě daní a poplatků o stanovení (dodatečném stanovení) daňové povinnosti či rozhodnutím o uložení pokuty podle ustanovení § 37 citovaného zákona. Teprve při přezkoumávání těchto rozhodnutí by k námitce daňového subjektu byla přezkoumána i zákonnost a rozsah uložené záznamní povinnosti a její vztah k věci samé.
“(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. března 2007, čj. 7 Afs 176/2006-78, zdroj: www.nssoud.cz)
Obsahově shodný právní závěr zaujal, byť implicitně, Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 12. července 2007, čj. 7 Afs 132/2005-68, www.nssoud.cz.
Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti
byla chápána jako rozhodnutí předběžné povahy
, nikoliv rozhodnutí ve věci. Podle tohoto názoru takové rozhodnutí nepodléhá soudnímu přezkumu. Soudy tak stavěly daňové subjekty do pozice, že nejprve si musí nechat daňový subjekt udělit pokutu za nevedení uložené záznamní povinnosti, a teprve až v rámci napadení této pokuty lze ve správním soudnictví zkoumat, zda byla uložená záznamní povinnost zákonná či nikoliv.Z řady se pokusil vybočit krajský soud v Hradci Králové - pobočka Pradubice, když ve věci vedené pod čj. 52 Ca 21/2006-49 připustil žalobu proti rozhodnutí Celního úřadu Pardubice, kterým byla daňovému subjektu uložena záznamní povinnost. Krajský soud žalobu meritorně přezkoumal a zamítl, neboť dle jeho názoru nebyly překročeny meze správního uvážení dané potřebou pro správné stanovení výše daně. Neúspěšný žalobce podal kasační stížnost a v řízení o této stížnosti Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 9. října 2007, čj. 4 Aps 2/2007-79, judikatorní vybočení Krajského soudu „zhojil a napravil“, neboť příslušný výrok Krajského soudu o zamítnutí žaloby zrušil a žalobu odmítl, když mj. uvedl:
„Rozhodnutími, jimiž by v daném případě mohla být zasažena stěžovatelova subjektivní hmotná práva, jsou až rozhodnutí navazující na toto správní rozhodnutí. Podanému výkladu ustanovení § 65 a § 70 s. ř. s. ostatně svědčí i projev vůle zákonodárce, jenž v ustanovení § 39 odst. 2 větě prvé, zákona o správě daní a poplatků stanovil, že proti rozhodnutí vydanému podle odst. 1 citovaného ustanovení se nelze samostatně odvolat, tj. podat řádný opravný prostředek. K zásahu do veřejného subjektivního práva (hmotně právní pozice) stěžovatele proto může dojít až následným rozhodnutím ve věci samé, tj. např. rozhodnutím celního úřadu o uložení pokuty podle ustanovení § 37 zákona o správě daní a poplatků za nevedení, případně nesprávné vedení záznamní povinnosti, kde odvolání má ze zákona odkladný účinek a stěžovatel se tak může dovolat svých práv, aniž by byl vystaven povinnosti plnit, či např. až rozhodnutím ve věci uplatněného nároku na vrácení daně. Již z tohoto hlediska tedy rozsudek krajského soudu, podrobující přezkumu samotné rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti dle ustanovení § 39 zákona o správě daní a poplatků, neobstojí.“
Ale i postoj Nejvyššího správního soudu k výlukám rozhodnutí předběžné povahy ze soudního přezkumu se časem začal měnit.
V řízení vedeném pod sp. zn. 2 Afs 186/2006 se Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda lze žalovat rozhodnutí o zřízení zástavního práva. Rozhodující sedmý senát dospěl ke stanovisku, že ano. Toto stanovisko bylo ovšem v přímém rozporu se závěrem, který byl vysloven v rozsudku pátého senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 28. dubna 2005, čj. 5 Afs 162/2004-61, publikovaném pod č. 613/2005 Sb. NSS. V tomto rozsudku pátý senát uvedl, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva k zajištění daňové pohledávky dle § 72 DŘ je rozhodnutím předběžné povahy, neboť se jedná pouze o dočasné opatření, jehož platnost je zákonem omezena do splatnosti daňové pohledávky, a proto je ve smyslu § 70 písm. b) s. ř. s. ze soudního přezkumu vyloučeno. Sedmý senát usnesením ze dne 21. srpna 2008, čj. 2 Afs 186/2006-43, tedy věc postoupil rozšířenému senátu.
Rozšířený senát potom svým rozsudkem ze dne 27. října 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, rozhodl o tom, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva není předběžným rozhodnutím, na které by se vztahovala výluka. V rozsudku zformuloval rozšířený senát obecný test, který by měl být vodítkem při posuzování, zda je to které správní rozhodnutí předběžné povahy vyloučené ze soudního přezkumu. Podle rozšířeného senátu takové rozhodnutí musí splňovat tři podmínky: časovou, věcnou a osobní. Stejný test aplikoval opět rozšířený senát ve svém rozsudku ze dne 24. listopadu 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, když rozhodoval otázku žalovatelnosti zajišťovacího příkazu podle § 71 odst. 1 ZSDP.
Časový test byl rozšířeným senátem stanoven takto:
„
Časová podmínka
stanoví, že rozhodnutí předběžné povahy předchází rozhodnutí konečnému, na jehož vydání má osoba dotčená předběžným rozhodnutím nárok, a dále, že konečné rozhodnutí musí podléhat soudnímu přezkumu. Rozhodnutí předběžné povahy pak musí být vydáno buďto v rámci již zahájeného řízení před správním orgánem nebo může být vydáno i mimo takové řízení, v tom případě musí být zákonem jednoznačně stanovena lhůta, v níž musí být zahájeno řízení a vydáno rozhodnutí konečné. Věcná podmínka
ukládá, aby konečné rozhodnutí zároveň rozhodlo také o vztazích zatímně upravených rozhodnutím předběžným. Konečně osobní podmínka
určuje, že adresátem konečného rozhodnutí musí být také osoba dotčená rozhodnutím předběžné povahy.“Obě rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu byla publikována ve Sbírce rozhodnutí NSS (č. 1982/2010 Sb. NSS a č. 2001/2010 Sb. NSS). Judikatorní zvrat byl téměř dokonán. Nyní se zdálo být již jen otázkou času, kdy bude Nejvyšší správní soud projednávat vhodný případ, jehož meritem bude otázka žalovatelnosti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti.
A skutečně. Naději i na zvrat dosavadního přístupu soudů k otázce soudní přezkoumatelnosti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti a možnosti efektivního domáhání se ochrany svých práv dal daňovým subjektům v polovině roku 2010 sedmý senát Nejvyššího správního soudu. Svým usnesením ze dne 15. července 2010, čj. 7 Afs 14/2010-73, postoupil otázku žalovatelnosti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu:
„
Sedmý senát má za to, že novější
(zejména rozsudek ze dne 12. 7. 2006, čj. 7 Afs 132/2005-68, www.nssoud.cz). Rozšířený senát již v usnesení ze dne 6. 2. 2007, čj. 2 As 64/2005-78, vyslovil názor, že právo na zvolení místa trvalého pobytu podle § 10 zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel a rodných číslech a o změně některých zákonů, je veřejným subjektivním právem, proti jehož porušení rozhodnutím správního orgánu se může občan dovolat ochrany postupem podle § 65 a násl. s. ř. s. před správním soudem. Nedílnou součástí práva na zvolení místa trvalého pobytu je také právo na to, aby na zvolené adrese místa trvalého pobytu nebyly evidovány osoby, které pro to nesplňují nebo přestaly splňovat zákonné podmínky. Rozšířený senát se vztahem kompetenčních výluk podle § 70 písm. a) a písm. b) s. ř. s. zabýval také např. v usnesení ze dne 21. 10. 2008, čj. 8 As 47/2005-86, publ. pod č. 1764/2009 Sb. NSS, v němž vyslovil, že závazné stanovisko, jako kupříkladu souhlas (či nesouhlas) orgánu ochrany přírody a krajiny k povolení stavby vydaný podle § 44 zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny, je rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s., které není vyloučeno ze soudního přezkumu jako rozhodnutí předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s. Rovněž v rozsudku ze dne 27. 10. 2009, čj. 2 Afs 186/2006-54, v němž byla posuzována povaha rozhodnutí o zřízení zástavního práva k nemovitostem podle § 72 zákona č. 337/1992 Sb., vycházel rozšířený senát z předpokladu, že rozhodnutí správce daně o zřízení zástavního práva má po formální a obsahové stránce podobu rozhodnutí podle § 65 odst. 1 s. ř. s. Konečně v usnesení ze dne 24. 11. 2009, čj. 1 As 89/2008-80, shledal, že rozhodnutí v pochybnostech podle § 1 odst. 4 zákona č. 334/1992 Sb., o ochraně zemědělského půdního fondu, ve znění pozdějších předpisů, je rozhodnutím ve smyslu § 65 s. ř. s. a není rozhodnutím předběžné povahy podle § 70 písm. b) s. ř. s., a proto podléhá soudnímu přezkumu ve správním soudnictví.judikatura
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu překonala filosofická východiska, na nichž stojí výše uvedené rozsudky Nejvyššího správního soudu i rozsudky mu předcházejícíRecentní
judikatura
rozšířeného senátu má za rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. i úkony, které v dřívější judikatuře byly považovány za akty podkladové, samostatně soudně nepřezkoumatelné (jejichž právnost se prověřuje toliko v rámci přezkumu aktu navazujícího, tj. postupem podle § 75 odst. 2 věty druhé s. ř. s.), neboť reflektuje, že se jedná o akty, které již samy o sobě zasahují do právní sféry jedince tím, že jej nějakým způsobem limitují v jeho právu podle své libosti jednat, neboť mu ukládají povinnost něco konat nebo něčeho se zdržet.Přesně o takovou situaci jde i u uložení záznamní povinnosti. Rozhodnutím o uložení záznamní povinnosti se daňovému subjektu nepochybně ukládá povinnost konat něco, co jinak podle objektivního práva konat nemusí, a sice vést nad rámec povinných evidencí uložených přímo zákonem též další evidence či záznamy stanovené a po obsahové stránce specifikované rozhodnutím správce daně. Uvedenou povinnost nelze považovat za nic bagatelního či do právní sféry jedince ve skutečnosti vůbec nezasahujícího. Naopak, jde o povinnost zvyšující nezřídka velmi zásadním způsobem administrativní zátěž daňového subjektu - tento je povinen věnovat část svého času vedení evidence, kterou by jinak, nebylo-li by rozhodnutí, které mu ukládá ji vést, vůbec nevedl. Zásah do jeho právní sféry tedy spočívá v povinnosti konat něco, co by jinak - nebylo-li by aktu správce daně - konat nemusel.
Skutečnost, že proti rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti se nelze „samostatně odvolat“ (§ 39 odst. 2 věta první zákona o správě daní a poplatků) na povaze tohoto úkonu jako úkonu ukládajícího povinnost nic nemění. Skutečnost, že povinnost je ukládána ve zvláštním typu jednoinstančního řízení, nemění nic na povaze „produktu“ takového řízení jako závazného úkonu adresovaného individuálně určenému jednotlivci a stanovujícího mu konkrétní povinnosti (byť samy o sobě přímo a bezprostředně nevynutitelné, leda uložením pokuty, nicméně správcem daně kontrolovatelné postupem podle § 39 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků).
Není pravda, že zásah do právní sféry daňového subjektu nastává až uložením pokuty za neplnění této povinnosti. Právní povinnost jednat podle rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti nastává pro daňový subjekt okamžikem, kdy je toto rozhodnutí vůči němu účinné. Již od tohoto okamžiku je povinen konat, co by jinak konat nemusel. Uložení pokuty je dalším, sekundárním důsledkem, nastupujícím v případě, že daňový subjekt svoji primární povinnost nesplní.
Zda pokuta bude uložena, a případně v jaké výši, závisí na tom, zda a v jakém rozsahu a z jakých důvodů porušil daňový subjekt svoji primární povinnost. Jistěže musí být (také) rozhodnutí o pokutě přezkoumatelné ve správním soudnictví. U něho však bude předmětem soudního přezkumu ve hmotněprávní rovině to, zda daňový subjekt vskutku porušil předtím uloženou záznamní povinnost, a pokud ano, v jaké míře a jakým způsobem a zda pokuta, která mu za to byla uložena, odpovídá povaze a rozsahu porušení povinnosti.Jistěže je věcně vzato představitelné, aby soudní ochrana proti uložení záznamní povinnosti byla poskytována až při případném uložení pokuty za její neplnění. A aby tedy až v rámci přezkumu uložení pokuty se jako otázka svým způsobem předběžná postupem podle § 75 odst. 2 věty druhé s. ř. s. zkoumalo, zda vůbec mohla být záznamní povinnost uložena a zda její rozsah byl přiměřený. Takovéto pojetí soudní ochrany, k němuž se přiklonil Nejvyšší správní soud ve shora zmíněných rozsudcích čj. 7 Afs 176/2006-79 a čj. 7 Afs 132/2005-68, má však nevýhodu, že přichází až
ex post
a fakticky nutí daňový subjekt, který má jemu uloženou záznamní povinnost za nezákonnou, povinnost uloženou mu státním orgánem ignorovat, neplnit ji a nechat si za její porušení uložit pokutu, a teprve v rámci řízení o pokuty jakoby „zpětně“ dosáhnout toho, že uložení záznamní povinnosti bude shledáno nezákonným.Takovýto výklad soudní ochrany před uložením záznamní povinnosti je nejen nepraktický, ale navíc odporuje i samotné dikci ustanovení § 75 odst. 2 věty druhé, § 65 odst. 1 a § 70 písm. a) s. ř. s. Rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti samo o sobě nepochybně je rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s., neboť, jak již shora vyloženo, se jím daňovému subjektu ukládá povinnost, kterou by jinak neměl („rozhodnutím“ ve smyslu uvedeného ustanovení je úkon správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují práva nebo povinnosti jednotlivce). Tato vlastnost rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti z něj již tedy bez dalšího činí předmět přezkumu ve správním soudnictví na základě žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, leda by se v daném případě uplatnila nějaká kompetenční výluka. V úvahu však připadá jen kompetenční výluka podle § 70 písm. a) s. ř. s., neboť žádné jiné z ustanovení o kompetenčních výlukách na rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti vzhledem k jeho povaze a obsahu zjevně dopadat nemůže. Avšak kompetenční výluka podle § 70 písm. a) s. ř. s. se týká úkonů správního orgánu, které nejsou „rozhodnutími“ ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., což však, jak již uvedeno, nemůže dopadat na rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti, neboť to rozhodnutím je a je tedy samostatně soudně přezkoumatelné, neboť na ně nelze uplatnit žádnou kompetenční výluku. Ustanovení § 75 odst. 2 věty druhé s. ř. s. se ovšem vztahuje pouze na ty úkony, u nichž s. ř. s. neumožňuje žalobci napadnout je samostatnou žalobou ve správním soudnictví.
Sedmý senát proto má za to, že rozhodnutí o uložení záznamní povinnosti je rozhodnutím podle § 65 odst. 1 s. ř. s., které je samostatně soudně přezkoumatelné.
Jelikož však v rozhodnutích Nejvyššího správního soudu specifikovaných shora již byl zaujat opačný právní názor, předkládá sedmý senát podle § 17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu.“Autoři se s tímto odůvodněním sedmého senátu zcela a bezezbytku ztotožňují. Z praxe jsou známy příklady, kdy daňové subjekty si musely na plnění uložených záznamních povinností najmout novou pracovní sílu. Dopad do jejich hmotných práv tak byl okamžitý.
Nezbývá než si přát, aby sedmý senát o svém právním názoru přesvědčil i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Ze strany daňových subjektů by to zcela bez pochyb bylo vnímáno jako další krok k demokratizaci veřejné správy, neboť by se opět rozšířil prostor pro soudní ochranu jejich práv.
Navíc, není žádným tajemstvím, že pokud existují nějaké významné problémy a třecí plochy ve správě daní a poplatků mezi poplatníky a správcem daně, jsou to vždy a výhradně ty situace, které doposud soudní kontrole nepodléhají nebo nepodléhaly. Typickým příkladem je a ještě dlouho zůstane správní spis, jeho vedení a nahlížení do něj. Jako pozitivní příklad lze uvést rozhodnutí o delegaci a „násilné“ stěhování poplatníků pod jiného správce daně (se zpravidla osobně zainteresovaným úředníkem, často ve vedoucí pozici) - jakmile NSS shledal, že rozhodnutí o delegaci je rozhodnutím, které podléhá soudnímu přezkumu, jakékoli excesy v této oblasti okamžitě ustaly a některé prvky se pozitivně odrazily i v nové právní úpravě. Autoři tak děkují soudcům Nejvyššího správního soudu za jejich práci a Ústavnímu soudu ČR za to, že NSS vůbec vzniknul.