Novela zákona o DPH platná od 1. dubna 2011, 1. část

Velkou změnou je i změna podmínek na uplatnění nároku na odpočet daně, kdy je nově zavedena podmínka držení dokladu. Tato změna reaguje na Soudního dvora Evropské unie, dále jen „SDEU“, C-152/02 ve věci Terra Baubedarf ze dne 29. dubna 2004, ECR 2004 p. I-5583, ustanovení se pokusil zvrátit svým návrhem Senát, což ovšem nebylo Sněmovnou přijato. Poslední zásadní změnou je možnost opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení.

Pojďme se však podívat na změny podrobněji, avšak smyslem tohoto článku není komentovat každou změnu. Zaměřil jsem se v něm na nejasnosti, které u odborné veřejnosti vyvolaly diskuzi.

V úvodu nalezneme nezbytné změny vyžadované zákonem o Sbírce zákonů, kdy na počátku předpisu musí být uvedeno, které předpisy Evropské unie implementuje. V tomto výčtu jsou uvedeny pouze směrnice EU, ale nejsou zde, a ani být nemohou, uvedena nařízení, která tuto oblast postihují. Takové nařízení je obecně závazné pro všechny, a jeho implementací by mohlo dojít k odchýlení od původního záměru. Nařízení však mají větší právní sílu než tuzemský zákon či směrnice, a tak je pro nás opravdu důležité, abychom věděli nejenom o existenci těchto nařízení, ale znali i jejich obsah, protože v případě s národním předpisem či směrnicí má přednost nařízení. V současné době je oblast DPH zasažena především nařízením č. 1777/2005/ES a č. 1798/2003/ES. U prvně jmenovaného si však musíme být vědomi, že se místo něj použije nové nařízení¹ Rady (EU) č. 282/2011. Přesný termín platnosti nařízení je obtížné určit, ale nejzazším termínem je 1. červenec 2011,² což by mělo logiku v tom, že nové nařízení nenabude účinnosti uprostřed zdaňovacího období.

Příčinou další změny, uvedené v § 4 odst. 1 písm. m), která rozšiřuje okruh zboží, které je předmětem ekologické daně, je jenom opožděná implementace směrnice.

První nejasnost nacházíme až v § 4 odst. 3 písm. d). Zde je uvedena definice dlouhodobého majetku a v bodu 2 nehmotného majetku. Vzhledem k tomu, že u hmotného majetku slova odpisovaný nejsou použita, měl zákonodárce patrně na mysli i neodpisovaný hmotný majetek, například sbírky. Tuto nesrovnalost jsme měli již v předchozím znění zákona a zůstala zde zachována. Na tuto definici však navazuje definice dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, která je nově zakotvena v § 4 odst. 3 písm. e). Tato definice je nutná pro plátce, kteří krátí vstupy koeficientem podle § 72 odst. 6 zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDPH“. Tito plátci mají nově povinnost při uvedení do užívání majetku vytvořeného vlastní činností odvést daň z jeho hodnoty a současně mají nárok na uplatnění odpočtu, ale nyní již pouze v krácené výši.

Prvně tápeme v definici pojmu „vytvořený vlastní činností“. V důvodové zprávě je uvedeno, že za dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností je považován rovněž dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností na základě tzv. subdodávek. Pokud bychom se řídili doslova touto definicí, znamenalo by to v praxi, že prakticky každý majetek bude vytvořený vlastní činností. Například pokud si dentista pořídí zubařské křeslo a elektrikář mu přijde takové křeslo zapojit a revizní technik sepsat revizní zprávu, jednalo by se ve smyslu tohoto ustanovení o dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. Proti tomu se objevuje protinázor, že dentista nemůže vytvořit křeslo v

Další nejasnost nalezneme ve větě za středníkem. Zde je uvedeno, že technické zhodnocení, s odkazem na § 32a odst. 6 a § 33 zák. č. 586/1992 Sb., se považuje za samostatný dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností. Každé technické zhodnocení, nebo jenom technické zhodnocení, které plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil? Podle zákona o dani z příjmů, je technické zhodnocení samostatným dlouhodobým majetkem pouze pokud je vytvořeno na cizím majetku. Jestliže v definici majetku vytvořeného vlastní činností je jako základní podmínka uvedeno, že se jedná o dlouhodobý majetek, myslí se tím pouze technické zhodnocení na cizím majetku, nebo je toto ustanovení nutno chápat jako vůči předchozím ustanovením, a bude se jednat i o technické zhodnocení na vlastním majetku. Třetí nejasností, a na jediné novelizované ustanovení zákona to není jistě málo, je, jak máme nakládat s technickým zhodnocením, které je nižší než 40 tisíc Kč. Tyto výdaje může poplatník zařadit rovnou do výdajů, anebo o ně zvýšit cenu původního majetku. Pokud tedy poplatník uplatní výdaje na technické zhodnocení rovnou do nákladů bude se jednat pro účely DPH o technické zhodnocení, či nikoli?

Následující změna se týká skupiny podle § 5a - 5c ZDPH. Ministerstvo financí k této problematice vydalo vysvětlující pokyn.⁴ Změnou se rozšiřuje odpovědnost členů skupiny při ukončení jejich členství ve skupině na všechny případy, tedy například i úmrtí, zánik bez právního nástupce apod. Další změny týkající se skupiny nalezneme v § 99 ZDPH, kde je ošetřen případ, kdy je na jednoho člena skupiny vyhlášen úpadek, a dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku již není plátce členem skupiny. Novela ještě upravuje v § 101 odst. 2 ZDPH způsob podávání daňového přiznaní v takovém případě.

Zcela nové znění má § 10b, je implementací směrnice, která měla být provedena ovšem na Nový rok 2011. V takovém případě se plátce může dovolat přímého účinku směrnice bez ohledu na to, že nový § 10b má účinnost až od 1. dubna 2011. Znamená to, že může nastat případ, kdy bude plátce poskytovat organizační službu spojenou s kulturní akcí pro německého plátce, a v období od 1. ledna 2011 do 31. března 2011 může vycházet z toho, že místo zdanitelného plnění takové služby je v Německu, ačkoli podle českého ZDPH v platném znění bylo místo zdanitelného plnění v tuzemsku. Byť by podle jazykového výkladu zákona, při porovnání staré a nové verze, vypadalo, že tento paragraf se nyní nevztahuje na konference, semináře, veletrhy a výstavy, tak podle důvodové zprávy, tedy podle historického výkladu zákona, se okruh využití tohoto zákona nemění. Což ale neznamená, že zde nedochází k žádným změnám. Nejvíce zasaženou skupinou budou sportovci a umělci, kteří podají v jiném členském státě, v rámci své ekonomické činnosti, nějaký výkon. Pokud tuto službu poskytnou osobě povinné k dani, což lze předpokládat, přesune se místo zdanitelného plnění za osobou povinnou k dani. V předchozím znění zákona bylo místo zdanitelného plnění určováno podle místa výkonu, takže potud žádná změna. Oni však již neposkytují službu s určením místa zdanitelného plnění podle § 10 a násl., ale podle § 9 odst. 1 ZDPH. Tím ovšem naplňují podmínku uvedenou v § 108 odst. 1 písm. b) a stávají se ze zákona plátci, což pro ně bude mít nepříznivé důsledky. Ještě horší důsledky bude mít, pokud si tuto změnu neuvědomí, a dají tak správci daně do rukou důvod pro využití § 98 ZDPH, tj. stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti.

V § 10b odst. 1 písm. a) najdeme definici pravidla platného pro služby, které spočívají v oprávnění ke vstupu na vyjmenované akce, včetně s tím související služby, kdy nemusíme zkoumat, zda se jedná o osobu povinnou k dani či nikoli. Pod písmenem b) najdeme pravidlo, které je uplatňováno pouze tehdy, jestliže jsou služby poskytovány osobám nepovinným k dani. Vstupem na akci se má na mysli taková služba, kdy dochází pouze k pasivní konzumaci služeb. Např. vstupné na fotbal padá pod tento paragraf jen v případě, že budu fotbalový zápas pouze sledovat, nikoli pokud mi vstupem bude umožněn přístup do tělocvičny, ve které budu aktivně fotbal hrát. V praxi bude nastávat pochopitelně problém s rozlišením např. u workshopů, kde podmínkou účasti je aktivní přístup a přednesení vlastního referátu.

Plátců, kteří krátí vstupy, se týká novelizovaný § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH, kdy se za dodání zboží považuje uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání. Problematikou určení toho, co zahrnuje označení dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností, jsem se zevrubně zabýval v úvodní části tohoto příspěvku. Smyslem zavedení této je sjednocení koeficientu u dlouhodobého majetku pořizovaného několik let. Pokud např. banka stavěla kancelářské prostory po několik let a v každém roce měla různý koeficient, kterým krátila nárok na odpočet, vznikal problém, jak se vypořádat s různými koeficienty při pořízení, když potom v následujících letech docházelo ke změnám ve využití majetku nebo meziročním výkyvům koeficientu, a tím potřebě korigovat nárok na odpočet. Nyní má tedy plátce při postupném pořizování majetku v několika letech plný nárok na odpočet a při uvedení majetku do užívání odvede daň z jeho ceny podle § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Současně má nárok na odpočet, ale již pouze v krácené výši, podle aktuálního koeficientu. Tato novela ošetřila převážnou část tohoto problému, ale přesto, např. u majetku pořizovaného na základě dílčích plnění, se stejně bude vztahovat k jednomu majetku více koeficientů.

Další nejasnost se promítla shodně do § 24 a § 24a ZDPH. Nově je zde uvedeno, že povinnost přiznat a zaplatit daň vzniká, pokud je služba poskytována po dobu delší než 12 kalendářních měsíců a nedojde během tohoto období k poskytnutí úplaty, pak se plnění považuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku. Touto novelou se nahrazuje znění zákona, které nám říkalo, že se daň přiznává k poslednímu dni kalendářního roku, pokud je k tomuto dni služba poskytována více jak 12 měsíců. Pokud je tedy uzavřen kontrakt v listopadu na pět let a nedošlo k úplatě, nebylo potřeba první rok k 31. prosinci přiznávat a platit daň, protože služba netrvala k tomuto dni 12 měsíců. Novela se však zmiňuje obecně o poskytování po dobu delší než 12 měsíců, ale není zřejmé, jestli tuto dobu máme počítat postaru ke konci roku, či za celou dobu kontraktu. Důvodová zpráva tuto změnu taktně nezmiňuje, takže nevíme jestli se jedná o věcnou změnu, či upřesnění a potvrzení stávajícího stavu. Při posuzování novely můžeme vzít v úvahu buď názor, že pokud zákonodárce učiní v zákoně nějakou změnu, patrně tak chtěl změnit i výklad zákona,⁵ anebo zásadu, že v případě nejasnosti se musí brát v potaz ten výklad, který je výhodnější pro občana, v tomto případě plátce. Nezbývá nám tedy nic jiného než čekat, jak se situace v oblasti výkladů vyvine, a zda k této problematice Ministerstvo financí, resp. Generální finanční ředitelství, vydá nějaký pokyn.

Novela pohřbívá pojmy jako dobropis a vrubopis, podle § 42 ZDPH plátce opraví základ a výši daně při snížení i zvýšení daně. Což je zásadní změna oproti staré úpravě, kdy při snížení základu daně, měl plátce možnost jej opravit, ale nikoli povinnost. Stálým problémem, na který jsou zásadně odlišné názory, zůstává ošetření finančních bonusů. Pokud tedy plátce poskytne slevu za odebrané zboží ve výši jednoho milionu, je velkou otázkou, zda se jedná o finanční plnění, či změnu základu daně u zboží, kterým jsem tohoto obratu dosáhl. Tento problém se může ještě zkomplikovat, pokud mám vícestupňovou slevu, např. pokud bude v roce dosažen obrat 1 milion, bude sleva za již odebrané zboží 5%, a pokud 2 miliony, bude sleva 10%. Mohu čekat až do konce roku, kdy zjistím, zda jsem dosáhl 2 milionů, nebo musím opravit základ daně již o překročení obratu 1 milion, a pokud překročím další limit, provést další opravu? A nebo to má plátce považovat za finanční či skonto a nemá povinnost opravy. Ministerstvo financí k tomu na svých webovských stránkách vydalo pokyn,⁶ ve kterém uvádí, že:

Pokud plátce či osoba identifikovaná k dani opravuje pouze výši daně, postupuje podle § 43 ZDPH. Tento postup je pochopitelně spojen s okamžitým penálem. Nabízí se tedy otázka, co se stane, respektive zda má správce daně nástroj na postih plátce, který nebude postupovat podle § 43, ale uvede opravu do běžného daňového přiznání a posléze se bude dovolávat použití § 104 odst. 2 ZDPH. V odstavci 4 se výslovně nabízí možnost postupovat podle tohoto paragrafu i neplátci, který vystavil doklad včetně daně, ačkoli tak nesměl učinit, a vznikla mu povinnost takto vyčíslenou daň podle § 108 písm. k) odvést. Nyní tedy takový doklad, za splnění podmínek uvedených v odst. 1 až 4 § 108 ZDPH, může opravit.

Pokud byla provedena oprava, ať již podle § 42 či § 43 ZDPH, bude podle § 45 ZDPH vystaven opravný daňový doklad. V odstavci 1 písm. a) tohoto paragrafu máme uvedeno, že opravný doklad musí obsahovat náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu včetně evidenčního čísla. V praxi jsem zaznamenal názor, že pokud opravuji daňový doklad, na kterém je uvedeno 1000 položek, a u jedné opravuji základ daně nebo daň, musím na dokladu uvést všech ostatních 1000 položek, neboť to jsou náležitosti odpovídající původnímu daňovému dokladu.

Jedním z mála bodů novely, který jde opravdu výrazně ve prospěch plátců, je možnost provedení opravy výše daně u pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení, což je v souladu s článkem 90 a 185 směrnice 2006/112/ES. I tato novinka pochopitelně přináší řadu nejasností, které bude nutno v praxi vyjasnit, a je pravděpodobné, že pro ustálený právní názor, bude nutné, aby prošly soudní rozhodovací praxí. Zákon uvádí, že se možnost této opravy týká pouze pohledávek které „vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.“. Část věty, a kolik může vyvolat nejasností. První nejasností je okamžik vzniku pohledávky. Některé pohledávky vznikají průběžně a po čase jsou vyčísleny. Nejběžnějším případem bude odběr elektrické energie při četbě tohoto článku. Pohledávka za odběratelem elektrické energie vzniká okamžikem odběru, ale vyčíslena bude často o mnoho měsíců později. V tuto chvíli státní správa považuje za den vzniku pohledávky den uskutečnění zdanitelného plnění. Teprve výsledek soudního sporu ukáže, zda je možné uplatnit opravu výše daně, např. u telekomunikačních služeb, které byly zcela evidentně zkonzumovány v době delší než šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, ale den uskutečnění zdanitelného plnění byl až po tomto šestiměsíčním limitu.

Další problém máme s určením časového mezníku, a tedy na které pohledávky můžeme opravu výše daně aplikovat. Jenom ti, kteří se zúčastnili úvodních jednání mezi Hospodářskou komorou a Ministerstvem financí ČR vědí, že tento termín byl navržen z obavy, aby se po rozhodnutí soudu nedaly rychle upravit ještě některé faktury. Podle teleologického výkladu, který ovšem není nikde podchycen, je zřejmé, že se možnost opravy týká pouze pohledávek, které vznikly kdysi v minulosti, a jako nejmladší pohledávka může být uplatněna ta, která vznikla šest měsíců před rozhodnutím soudu. Jeden z výkladů říká, že právě pohledávka, která vznikla šest měsíců před rozhodnutím soudu, bude tou nejstarší pohledávkou, kterou je možno uplatnit, a zároveň bude možno uplatnit pohledávky vzniklé ještě v den rozhodnutí soudu o úpadku. Já osobně bych se přikláněl v tomto případě pro využití teleologického výkladu, což neznamená, že jazykový výklad je nutno vyloučit.

Poslední nejasností je otázka, proč novela používá v § 44 pojem „rozhodnutí soudu o úpadku“, zatímco v § 99 „nabytí účinnosti rozhodnutí o úpadku“. Navíc nás mate skutečnost, že jsme zvyklí na pojem nabytí právní moci rozsudku, ale nikoli na pojem nabytí účinnosti. Odůvodnění nalezneme v odst. 1 § 89 insolvenčního zákona (zák. č. 182/2006 Sb.), ve znění pozdějších předpisů, který definuje, že . Je to dáno také tím, že v insolvenčním řízení má i nepravomocné rozhodnutí silné účinky, a důležitý je moment, kdy se o tomto rozhodnutí dozví třetí osoby.

Věřitel musí předložit jako přílohu k daňovému přiznání kopie všech vystavených dokladů, kterými provedl opravu. To zaručí, že správce daně bude moci kontrolovat, zda nevznikly v průběhu dalších let podmínky pro vrácení takto opravené daně, a v období, kdy již plátce nebude mít povinnost archivovat údaje za toto období. V zákoně je zakotvena povinnost zvýšit daň na výstupu po opravě výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, pokud byla pohledávka částečně či úplně uspokojena, a při zrušení registrace plátce. Částečné uspokojení může vyvolat problémy tam, kde byl plátce pro tyto případy pojištěn, a dojde k plnění pojišťovnou. Zde nelze najít univerzální správnou odpověď, ale musíme zkoumat, zda došlo k náhradě škody - peněžitému plnění, které neovlivňuje výši daně z přidané hodnoty, anebo zda se jedná o částečné uspokojení pohledávky. Vodítkem nám může být zánik, respektive hodnota pohledávky. Pokud měl věřitel pohledávku ve výši 100 % a po 50% úhradě pojišťovnou bude mít stále pohledávku ve výši 100 %, byť s povinností vrátit pojistné plnění v případě, že by došlo k úhradě věřitelem, potom se bude s největší pravděpodobností jednat o náhradu škody. Pokud však podmínkou výplaty pojistného plnění je částečný či úplný převod pohledávky na pojišťovnu, tak je nutno výplatu pojistného plnění považovat za uspokojení pohledávky.

Dále upozorňuji na to, že nelze provádět globálně opravu u hromadných objednávek, ale musíme opravovat každou jednotlivou pohledávku, to ostatně vyplývá i z pokynu, který k tomu vydalo Ministerstvo financí ČR.⁷

S opravou výše daně u pohledávek za dlužníky je spojena ještě nepříjemná povinnost zakotvená v odst. 8, a to, že při zrušení registrace je věřitel povinen zvýšit daň na výstupu o částku provedené opravy. Plátce má tedy nekončící povinnost, a je otázkou, zda vůbec může taková povinnost zaniknout. V praxi musím rozlišovat mezi promlčenou pohledávkou, která je promlčena po třech, resp. čtyřech letech, podle toho jestli postupujeme podle obchodního nebo občanského zákoníku. Pohledávka je po této době sice promlčená, ale stále nezaniká. Pokud by i po promlčení náhodou dlužník svoji pohledávku uhradil, tak věřiteli nevznikne z této pohledávky neoprávněný majetkový prospěch. U právnických osob máme naději, že dlužník, bude vymazán z obchodního rejstříku, a pokud zanikne dlužník nemůže existovat ani věřitel. Protože provést zvýšení daně na výstupu při zrušení registrace má jenom věřitel, znamenalo by to, že plátce, který ukončuje svoje plátcovství, již není v postavení, v němž má povinnost zvýšení daně. U fyzických osob nás však může zachránit pouze to, pokud bude v rozhodnutí soudu výslovně uvedeno, že pohledávka zaniká.

V příštím čísle se dočteme, proč můžeme uplatnit nárok na odpočet za zdaňovací období jenom v případě, že jsme v tomto zdaňovacím období měli daňový doklad, a jak to bude s ručením daně, a hlavně jak budeme postupovat, když náš odběratel daň odvede přímo správci daně, a nám zaplatí pouze základ daně.