Paušální ručení za DPH nespolehlivého dodavatele neplatí - prověřeno soudem

Příběh začal na jaře 2017, kdy jedné pražské akciové společnosti – dále jen firma, odběratel nebo plátce – bylo do datové schránky doručeno rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu. Šlo o výzvu, aby dle § 109 odst. 3 ZDPH jako ručitel za DPH dodavatele – nespolehlivého plátce – zaplatil jeho DPH cca 14 mil. Kč ze zdanitelných plnění přijatých od června do prosince roku 2016, kterou tento dodavatel neuhradil. Pro dokreslení situace dodejme, že činnost obou aktérů byla dlouhodobá a úzce propojená, odběratel dokonce působil přímo ve výrobním areálu svého dodavatele, využíval jeho stroje i personál.

Se svou ručitelskou povinností firma nesouhlasila a bránila se odvoláním ze dvou hlavních důvodů. Zaprvé, že § 109 odst. 3 ZDPH odporuje článku 205 Směrnice o DPH, kterému odpovídá § 109 odst. 1 ZDPH –test „věděl nebo vědět mohl“. Odběratel přitom byl obezřetný právě i kvůli nespolehlivosti dodavatele, od něhož požadoval doložení přiznání a úhrady jeho příslušné DPH. Toho se týká druhý argument odvolání; správce daně odběratelem zaplacenou DPH přednostně převedl na úhradu starších nedoplatků na dani, čímž zůstala inkriminovaná plnění jako by jím neuhrazena. Podle firmy správce daně neunesl své důkazní břemeno ohledně tvrzení, že údajně „věděla nebo vědět mohla“, že odběratel DPH nezaplatí. Odvolací finanční ředitelství ale argumenty neuznalo a odvolání v lednu 2018 zamítlo.

Proti zamítavému rozhodnutí podal plátce správní žalobu k Městskému soudu v Praze. Hlavní důvody zůstaly stejně jako u odvolání uvedeného výše, ale opět neměly argumentační sílu zvrátit napadené správní rozhodnutí a soud žalobu pro nedůvodnost zamítl v září 2018. Jak se vypořádal s prvním argumentem firmy? Pokud zákon podmiňuje ručení plátce tím, že dodavatel je evidován jako „nespolehlivý plátce“ ve veřejně přístupném seznamu, jde podle soudců o skutečnost, která odběrateli musí a má být známa. Nejde proto o uplatnění ručení na základě pouhého stavu, tedy jednání bez zavinění, neboť zavinění – minimálně nedbalostní – je údajně obsaženo v tom, že informace o „nespolehlivosti“ dodavatele byla zveřejněna. Při hodnocení tohoto žalobního bodu tak soud uzavřel, že § 109 odst. 3 ZDPH příslušný vědomostní test „vědět měl a mohl“ obsahuje a je proto v souladu se Směrnicí o DPH i související judikaturou Soudního dvora EU.

Připomeňme druhý stěžejní žalobní bod: uváděl, že dodavatel prokázal odběrateli úhradu příslušné DPH správci daně, ovšem tato byla formálně převedena na úhradu jeho dřívějších daňových nedoplatků. Dle soudu se ovšem jednalo o standardní postup stanovený pro tzv. prioritu úhrad v § 152 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu ve znění pozdějších předpisů. Podle žalobce, když dodavatel prokáže odběrateli (ručiteli), že svou DPH uhradil správci daně (např. výpisem z bankovního účtu), měl by odběratel být v dobré víře, že příslušná daň byla zaplacena, a proto mu nehrozí ručení. Žel dle názoru soudu tato argumentace proti ručení v daném případě není přiléhavá, neboť příjemce zdanitelného plnění, který by měl pochybnosti o zaplacení daně z příslušného plnění a chtěl by se zákonnému ručení vyhnout, přece mohl zvolit postup podle § 109a ZDPH a daň zajistit.

Firma neuznala argumenty městského soudu a podala obdobu odvolání, kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu. Důvody? Do třetice již známé, uvedené výše, a k tomu navrch ještě obecnější o smyslu a účelu správy daní. Především opět odkázala na čl. 205 Směrnice o DPH a rozsudky Soudního dvora EU, kterým podle jejího názoru odporuje § 109 odst. 3 ZDPH. Unijní právní úprava je založena na nevyvratitelných domněnkách zavinění ručícího odběratele – pouhé přijetí plnění od nespolehlivého plátce (úplata za něj) proto nemůže založit ručitelství. Ačkoli to český zákon výslovně neuvádí, je i v těchto případech nezbytnou druhou podmínkou ručení za DPH, že odběratel věděl nebo mohl vědět, že úmyslem je nezaplacení daně. Pouhá skutečnost, že dodavatel je nespolehlivý plátce, automaticky neznamená, že odběratel (ručitel) věděl či mohl vědět, že dodavatel daň nezaplatí. Důkazní břemeno zde přitom tíží správce daně! Odběratel byl navíc právně bdělý a ověřil si, že nespolehlivý dodavatel příslušnou DPH řádně přiznal a správci daně odvedl. Není podstatné, že jen kvůli procesním postupům byla tato platba přednostně započtena na jeho dřívější nedoplatky, a to dokonce jiných daní. Jinak by tímto postupem došlo k rozšíření rozsahu ručení odběratele i za jiné daně dodavatele než pouze za DPH.

Podle NSS samotná skutečnost, že dodavatel je nespolehlivým plátcem, nemůže bez dalšího založit ručitelský vztah podle § 109 odst. 3 ZDPH. Pak by totiž toto ustanovení nebylo založeno na principu zavinění. Odběratel by nemohl vyvrátit zákonnou domněnku, že byl účasten podvodné operace, tedy že při uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu daň nezaplatit. Směrnice o DPH brání národní právní úpravě, která odepírá nárok na odpočet DPH osobě povinné k dani z toho důvodu, že dodavatel byl veřejně prohlášen daňovým orgánem členského státu za neaktivního, pokud je toto odepření nároku na odpočet systematické a definitivní a neumožňuje předložit důkaz o tom, že k daňovému úniku či ztrátě daňových příjmů nedošlo. Prvek zavinění nelze vztahovat ke skutečnosti, že odběratel vědět měl a mohl, že jeho dodavatel je nespolehlivý plátce, jak konstatoval městský soud. Znalost tohoto statusu totiž nic nevypovídá o zavinění odběratele ve vztahu k úmyslu dodavatele daň nezaplatit.

Nezbytným předpokladem vzniku ručení je skutečnost, že daň nebyla zaplacena. Přestože je tedy dodavatel registrovaný jako nespolehlivý plátce, pokud daň z příslušného plnění sám uhradí, pak povinnost odběratele plnit z ručení podle § 109 odst. 3 ZDPH nevznikne. Totéž lze dovodit i z úpravy ručení obsažené v § 172 daňového řádu, podle níž ručitel ručí pouze za konkrétní nedoplatek. Skutečnost, že správce daně poté, co dodavatel svou DPH zaplatil, úhradu přesunul a použil ji na dřívější nedoplatky, nic nemění na tom, že úhrada příslušné daně z konkrétního plnění byla provedena a povinnost plnit z ručení tak vůbec nevznikla. Pokud by tomu bylo jinak, ručitel by fakticky ručil za veškeré nedoplatky nespolehlivého plátce, a to až do doby, kdy by tento dlužník nedoplatky vyrovnal. A to by bylo v rozporu se zásadou právní jistoty… Z uvedených důvodů NSS dospěl k závěru, že napadený rozsudek je nezákonný, a proto jej zrušil, stejně jako rozhodnutí správního orgánu, Odvolacího finančního ředitelství.