Dnešní soudnička nepotěší… Leda tak legislativce vymýšlející stále nová, spletitější a nejasnější daňová pravidla a berní úředníky postihující poplatníky za to, že jim správně nerozumí. Budeme se točit na dani z příjmů právnických osob v klasickém příběhu „cukru a biče“. Na straně jedné sice mají mateřské společnosti od daně osvobozený příjem z podílů na zisku (dividend) dceřiných společností, jenže na straně druhé za to musí zaplatit vyloučením – přímo i nepřímo – souvisejících nákladů ze základu daně. A právě s přesným vyčíslením těchto daňově neuznaných, ale hlavně obtížně a nejednoznačně zjistitelných nákladů bývá v praxi často potíž. Smutným důkazem je příběh poplatníka z dnešní kauzy, kterou žel v lednu 2021 posvětil Nejvyšší správní soud.
Složitost až nereálnost výpočtu daně z příjmů nevadí – prověřeno soudem
Ing.
Martin
Děrgel
Pět podmínek vyplacení podílů na zisku společníkům
Smyslem každého podnikání je dosažení zisku, jedná se dokonce o jeho definiční podmínku dle § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. To platí zejména pro obchodní
korporace
, u nichž se s podnikáním jen tak pro radost prakticky nesetkáme, na rozdíl od mnoha řemeslníků a umělců z řad OSVČ, pro které jde o srdeční záležitost a životní náplň, bez ohledu na profit. Jak zisk vznikl? Zjednodušeně řečeno tím, že podnikatel měl za určité období vyšší příjmy (výnosy) než výdaje (náklady) a má tak v pokladně „přebytečné“ peníze zhruba odpovídající onomu zisku. Jejich hlavní uplatnění je dvojí. Národohospodářsky ideální je využití tohoto vnitřního zdroje k financování rozvoje firmy, ovšem převažujícím zájmem – především společníků obchodních korporací – je převedení firemních peněz do vlastních kapes, ať už jde o fyzické či právnické osoby. Jak to provést? Zisk vytvořený obchodní korporací je jejím majetkem, nepatří společníkům, stejně jako vklady, které vložili do základního kapitálu. Tuto složku vlastního kapitálu je ale možné převést na jinou osobu, a to přirozeně zejména společníkům, pro které je to v podstatě odměna za jejich vklady a manažerské snažení. Nejvyšší orgán obchodní
korporace
– valná hromada nebo členská schůze – proto milerád rozhoduje o rozdělení a vyplacení zisku společníkům. V zájmu ochrany věřitelů a minoritních společníků ale stanoví několik podmínek zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), případně také interní předpisy. Jedná se o následující podmínky:Schválená účetní závěrka (§ 34 odst. 1 ZOK):
Podíl na zisku se stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky (ve smyslu § 17 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů), schválené nejvyšším orgánem obchodní
korporace
.Limitace částky určené k rozdělení společníkům (§ 34 odst. 2 ZOK):
Částka k rozdělení nesmí v kapitálové společnosti nebo družstvu překročit součet výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období a výsledku hospodaření minulých let a ostatních fondů, které může použít podle svého uvážení, snížený o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se zákonem a společenskou smlouvou. K rozdělení nelze použít fondy, jejichž vznik, změnu nebo zánik upravuje právní předpis nebo společenská smlouva způsobem, který jejich rozdělení nepřipouští.
Kapitálová společnost nebo družstvo nesmí rozdělit zisk (poznámka: platí to rovněž pro jiné vlastní zdroje), pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní
kapitál
vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál
po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona nebo společenské smlouvy rozdělit.Omezení neodepsanými náklady na vývoj (§ 40 odst. 2 ZOK):
Jsou-li v aktivech rozvahy vykazovány náklady na vývoj, nesmí kapitálová společnost nebo družstvo rozdělit zisk (nebo jiné vlastní zdroje), pokud není částka k rozdělení ad 2 alespoň rovna neodepsané části nákladů na vývoj. O částku neodepsaných nákladů na vývoj se snižuje částka k rozdělení dle ad 2.
Splněný test insolvence (§ 40 odst. 3 ZOK):
Obchodní
korporace
nesmí vyplatit podíl na zisku (nebo jiných vlastních zdrojích), pokud by si tím přivodila úpadek podle jiného právního předpisu. Platí přitom, že úpadek obchodní korporace
může mít dvě formy: a)
Platební neschopnost – peněžité závazky přes 30 dnů po splatnosti a neschopnost je plnit,
b)
Předlužení – souhrn závazků převyšuje hodnotu majetku, s přihlédnutím k dalšímu provozování závodu.
Podíly na zisku od dceřiné společnosti se nedaní
Z hlediska společníka jásajícího nad svým podílem na zisku obchodní
korporace
jde o příjem, který je předmětem zdanění stanoveného zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Daňový režim podílu na zisku (od české obchodní korporace
) jejím společníkům lze shrnout takto:-
Společníkem je fyzická osoba, daňový rezident ČR:
–
Jde o
příjem z kapitálového majetku
dle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP, coby odměna za vklad společníka. Jde o převažující právní názor, který zřejmě platí bez ohledu na adekvátnost výše vložené investice, přičemž v případě společníka s. r. o. může být a bývá vklad zcela formální. Zákonné minimum je 1 Kč.–
Tento příjem z kapitálového majetku
podléhá konečné tzv. srážkové dani
– proto nepatří do daňového přiznání, resp. je samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně 15 %
podle § 36 odst. 2 ZDP. Srážkovou daň má za úkol srazit v souladu s § 38d ZDP a do konce následujícího měsíce odvést správci daně plátce příjmu v roli plátce srážkové daně, tedy obchodní korporace
rozdělující zisk.–
Výjimkou je podíl na zisku
spadající přednostně mezi příjmy ze závislé činnosti
dle § 6 odst. 1 ZDP (např. tantiémy členů představenstva, manažerů aj. zaměstnanců) nebo příjmy ze samostatné činnosti
podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP – podíl na zisku osobně ručících společníků v. o. s. a komplementářů k. s.-
Společníkem je právnická osoba, daňový rezident ČR:
–
Pokud je naplněn vztah „
mateřská
podle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP; vztah vymezuje § 19 odst. 3 ZDP:versus
dceřiná společnost“, je příjem „matky“ z podílu na zisku „dcery“ osvobozen od daně-
právní forma
: podle unijní směrnice Rady 2011/96/EU (v ČR jde hlavně o a. s., s. r. o. a družstvo),-
daňová rezidence
: musí být v některém členském státě EU a současně nikde mimo EU,-
subjekt podléhá dani určené směrnicí Rady 2011/96/EU (v ČR daň z příjmů právnických osob) a
-
kvalifikovaný podíl:
mateřská společnost má nejméně 10 % podíl
na základním kapitálu dceřiné společnosti a drží jej nejméně nepřetržitě 12 měsíců
(tuto podmínku je možné splnit i dodatečně).V ostatních případech podíl na zisku podléhá srážkové dani 15 % plátcem daně, stejně jako u fyzických osob.
-
Společníkem je daňový nerezident ČR:
–
Přednost má
smlouva o zamezení dvojího zdanění
mezi ČR a státem rezidence poplatníka/společníka. –
Opět platí, že jde-li o vztah „
mateřská
.versus
dceřiná společnost“, je příjem osvobozen od daně–
Obvykle je státu zdroje – v případě české obchodní
korporace
České republice – ponecháno právo na zdanění, ale sazba daně bývá omezena mezinárodní smlouvou na 10 %
. Může to být případně jen 5 % anebo 0 %; to ale bývá podmíněno tím, že společníkem je kapitálová společnost s podílem nad 25 % (výjimečně 10 %).–
Pokud se ovšem jedná o daňového rezidenta tzv.
daňového ráje
ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP (jde o stát, který není členem EU ani EHP, ani s ním nemá ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění, ani tzv. dohodu o výměně daňových informací), zvyšuje se naopak sazba české srážkové daně na 35 %
.–
Podle § 38da ZDP musí plátce příjmu i daně podat
oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí
.PŘÍKLAD 1: Jakým druhem příjmů jsou podíly na zisku společníka s. r. o.
Pan Jan založil vkladem 1 000 Kč firmu Honza, s. r. o., kde je jediný společník i jednatel. Za práci jednatele si vyplácí odměnu 50 000 Kč měsíčně. V roce 2020 se firmě dařilo, její účetní zisk po zdanění daní z příjmů právnických osob činí 10 mil. Kč a pan Jan zvažuje, jak tyto prostředky přesunout do své kapsy…
Nejčastější řešení je vyplacení disponibilního zisku společníkovi z titulu jeho majetkové účasti. Je však otázkou, zda je to správné. Nejde spíše o odměnu za správná manažerská rozhodnutí jednatele a za práci společníka pro s. r. o., než o důsledek jeho symbolického vkladu? Pak by ovšem podstatná část z vypláceného balíku 10 mil. Kč měla být daňově a pojistně v nepříjemně „drahé“ kategorii příjmů ze závislé činnosti a nikoli mezi příjmy z kapitálového majetku. Přitom platí, že podle daňového řádu je v daních určující skutečný stav, a už tam dokonce máme i výslovný zákaz zneužití veřejného (daňového) práva. Prozatím sice odevšad slyšíme, že jde samozřejmě i přesto o příjem z kapitálového majetku, ovšem změn názorů finanční správy jsme už pár zažili…
PŘÍKLAD 2: Podíly na zisku plynoucí společníkům s. r. o.
Valná hromada české firmy ABCDEF, s. r. o. rozhodla vyplatit podíly na zisku všem šesti svým společníkům s různou rezidencí i právní formou, z nichž každý má podíl na základním kapitálu 1/6 (16,67 %) přes 12 měsíců. Nastanou zde následující situace.
–
A je česká kapitálová společnost
Zde jde o vztah mateřská versus
dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně.–
B je česká fyzická osoba
Fyzická osoba nemůže být mateřskou společností, možnost osvobození od daně se jí tedy netýká. S. r. o. srazí srážkovou daň 15 % a poplatník obdrží čistý příjem po zdanění, který už neuvádí do přiznání.–
C je polská kapitálová společnost
Jde o vztah mateřská versus
dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně.–
D je rakouská fyzická osoba
Daňová smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta druhého státu dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Českou sazbu daně 15 % ale smlouva omezuje na 10 %, proto plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň pouze 10 % a společníkovi vyplatí příjem po zdanění.–
E je německá veřejná obchodní společností (Offene Handelsgesellschaft
Nejde o mateřskou společnost, překážkou je právní forma neuvedená ve směrnici Rady 2011/96/EU.Daňová smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta SRN dle českých zákonů. Přitom neomezuje sazbu srážkové daně, proto plátce daně (s. r. o.) srazí daň 15 %.alias
OHG)–
F je americká akciová společnost
Nejde o vztah mateřská versus
dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarska, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v ČR.Daňová smlouva s USA ale českou zvláštní sazbu daně 15 % pro tyto případy omezuje na 5 %.Daňový trest za osvobození podílů na zisku
Mít příjmy v režimu osvobození od daně je jistě příjemné, leč jako v životě, je i v daních zpravidla každá výhoda spojena s určitou nevýhodou. Nejinak je tomu i v tomto případě. Podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP
nejsou daňově účinné výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené
. Pokud tedy určitá mateřská společnost (holdingového typu) má pouze příjmy z podílů na zisku od svých dceřiných společností a žádné jiné, pak sice bude mít výhradně příjmy osvobozené od daně, ale současně nebude moci uplatnit do daňových výdajů (nákladů) ani korunu žádných svých výloh. Všechny své výdaje (náklady) totiž vynaložila pouze na dosažení příjmů osvobozených od daně – buď z podílů na zisku, nebo z převodu (prodeje) podílu. Kdyby tato „matka“ měla i jiné (zdanitelné) příjmy, musela by nějak rozklíčovat a rozdělit všechny související výdaje (náklady) na daňově uznatelné (související se zdanitelnými příjmy) a daňově neúčinné (související s osvobozenými příjmy).Protože se legislativcům a posléze zákonodárcům patrně zdál takto obecně platný nastolený daňový režim málo zjevný, doplnili do § 25 odst. 1 ZDP samostatné písmeno zk), podle kterého se považují výslovně za
daňově neúčinné výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti
. Daňový režim je dále nehezky komplikován tím, že toto ustanovení rozlišuje
přímé a nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílů
, pro které platí poněkud odlišná daňová pravidla. Přímé náklady jsou například náklady mateřské společnosti z titulu poměrné části mzdy a cestovních náhrad jejího zaměstnance vztahující se k jeho účasti na valné hromadě dceřiné společnosti schvalující pro ni podíl na zisku. Tajuplnější a jen obtížně vyčíslitelné jsou nepřímé (režijní) náklady mateřské společnosti, „utopené“ třeba v odpisech jejího auta, kterým onen zaměstnanec jel na valnou hromadu, a v palivu, které takto spotřeboval, v poměrné části mzdy a pojistného účetní, která o podílu na zisku účtovala, i v odpisech jejího počítače a jím spotřebované elektřině. Náročnosti a neurčitosti přesného zjištění takových nepřímých nákladů spojených s držbou podílu v dceřiné společnosti si byli evidentně vědomi i tvůrci této legislativní komplikace. A na pomoc daňařům mateřských společností do zákona vepsali záchranu v podobě jejich paušální částky ve výši 5 % přijatých podílů na zisku.„Případné režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti se pro účely tohoto ustanovení omezují výší 5 % příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, pokud poplatník neprokáže, že skutečná výše těchto režijních (nepřímých) nákladů je nižší.“
Dodejme, že
o daňově neuznané náklady jen přímo spojené s držbou podílu v dceřiné společnosti může mateřská společnost zvýšit nabývací cenu svého podílu
podle § 24 odst. 7 ZDP. To je ovšem většinou zbytečné, protože nabývací cenu lze daňově uplatnit zejména při prodeji podílu v dceřiné společnosti, který je ale také osvobozen od daně [§ 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 ZDP]. Proto u něj nelze daňově uplatnit žádné související výdaje. Zvýšení nabývací ceny podílu může být výhodné pro snížení zdanitelných příjmů mateřské společnosti z vypořádacího podílu při zániku její účasti v dceřiné společnosti nebo podílu na jejím likvidačním zůstatku.PŘÍKLAD 3: Neuznané náklady závisí na výši podílu na zisku
Mateřská společnost v roce 2020 obdržela od dceřiné společnosti 1 mil. Kč podílu na zisku, o kterém účtovala na MD 378/D 668.
Protože jde o příjem osvobozený od daně, účetní výnos mateřská společnost vyloučí ze základu daně, a to na řádku 110 daňového přiznání. Zde také ale naopak na řádku 40 zvýší základ daně o 50 000 Kč (5 % z 1 milionu) za nedaňové nepřímé (režijní) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Neučiní tak jen v případě, že je schopna hodnověrně prokázat, že skutečné náklady byly nižší, což se jí v praxi nejspíše nepodaří… A samozřejmě ze základu daně za rok 2020 musí stejným způsobem dále ještě vyloučit všechny přímé náklady související s držbou jejího podílu v dceřiné společnosti – ty nejsou nijak paušálně shora limitovány.
Zákonný strop nepřímých (paušálních) nákladů se odvozuje od přijatých podílů na zisku, takže pokud jich mateřská společnost v roce 2021 neobdrží ani korunu, bude nula i 5 % z této částky (coby strop nepřímých nákladů). Naproti tomu přímé náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti zůstávají i tak daňově neuznatelné.
Nelze popřít, že s osvobozeným příjmem podílu na zisku dceřiné společnosti je v mateřské společnosti spojena celá řada přímých i nepřímých (režijních) výdajů, resp. nákladů. Nejsložitější je zjištění těch druhých, které ve firemní praxi nebývají zjevné, snadno odhalitelné a přiřaditelné… Může jít například o mzdové (osobní) náklady za čas firemního manažera, ekonoma, právníka nebo účetního, věnovaný v pracovní době správě podílů v dceřiných společnostech. Dále se může jednat o
amortizace
počítače a programů k tomu využitých, spotřebu energie, nájemné za firemní prostory, externí poradenství atd. Jejich společnou nepříjemností je, že se v praxi velmi obtížně zjišťují, náročně kalkulují a většinou je sporné jejich poměrové započítání... § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP je nápomocen pouze ohledně jednoho druhu přímých výdajů (nákladů) související s držbou podílu v dceřiné společnosti:„Úroky z úvěrového finančního nástroje přijatého v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za výdaj (náklad) přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěrový finanční nástroj přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěrový finanční nástroj s držbou tohoto podílu nesouvisí.“
Zde je důležité si uvědomit, že úroky jsou
a priori
daňově vyloučeny nejen po celou dobu držby podílu, ale i dále, kdy jej drží „spojená osoba“ (§ 23 odst. 7 ZDP). Jedná se však o vyvratitelnou domněnku, takže pokud poplatník – např. příjemce úvěru – prokáže, že úvěr s držbou, resp. pořízením podílu nesouvisí, nebudou dlužné úroky z úvěru posuzovány podle tohoto ustanovení jako nedaňové přímé výdaje související s držbou podílu.Další příklady uvádí metodický
pokyn Generálního finančního ředitelství GFŘ D-22,
k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP. Vyšel ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 a byl již několikrát novelizován. Nejsnazší je vyhledat jej na webu finanční správy, kde je uveden v aktuálním znění. Zde uvádíme nejdůležitější body.1.
Za přímé výdaje související s držbou podílu v dceřiné společnosti
se považují výdaje výlučně související s výkonem práva společníka (akcionáře), které jsou držbě konkrétního podílu přímo přiřaditelné, zejména:a)
cestovní výdaje, výdaje na pracovní volno příslušných zaměstnanců, odměna osoby zmocněné k jednání za akcionáře; všechny tyto výdaje (náklady) se považují za přímé jen v případě, že se vztahují pouze k valné hromadě dceřiné společnosti nebo k účasti zaměstnanců či zmocněnců na jednání jejich orgánů,
b)
správní poplatky za vedení majetkového účtu, poplatek za služby archivní, informační a obchodní,
c)
odměny organizátorovi regulovaného trhu s investičními nástroji, znalcům, obchodníkům s cennými papíry, inzerce, poplatky centrálnímu depozitáři atd., pokud tyto výdaje souvisejí s nabídkou převzetí.
2.
Za nepřímé výdaje (náklady) související s držbou podílu v dceřiné společnosti
se považuje poměrná část nákladů mateřské společnosti související s výkonem práv společníka (akcionáře), které souvisí jednak s držbou podílu, jednak i s ostatními činnostmi mateřské společnosti, a to zejména:a)
poměrná část výdajů vyjmenovaných výše v bodě 1 písm. a) v rozsahu jejich poměrné části připadající na účast na valné hromadě dceřiné společnosti nebo zaměstnanců/zmocněnců na jednání jejich orgánů,
b)
výdaje na řídící činnost mateřské společnosti vůči dceřiné společnosti,
c)
výdaje na sběr a vyhodnocování informací o vývoji výsledků činnosti a stavu majetku dceřiné společnosti,
d)
výdaje na telefonické nebo písemné spojení mezi příslušnou osobou a dceřinou společností.
Složitost až nereálnost výpočtu daně z příjmů nevadí – prověřeno soudem
Osvobození podílů na zisku dceřiné společnosti u její mateřské společnosti tedy rozhodně není zadarmo a zcela bez zdanění... Letmo jsme se seznámili se speciální daňovou výlukou přímých a také nepřímých (režijních) výdajů spojených s držbou podílu v dceřiné společnosti. Pojďme se nyní ve stručnosti podívat, jak tuto nejednoznačnou a průkazně náročnou problematiku v praxi posuzuje správce daně a posléze soudy. Spor na dané téma se totiž dostal až před
Nejvyšší správní soud
(dále také jen „NSS“), který zcela nedávno, 11. 1. 2021, vynesl rozsudek se spisovou značkou
3 Afs 170/2019,
www.nssoud.cz. Poplatník prohrál… Jak ale záhy poznáte, spíše prohráli všichni poplatníci, kteří jsou mateřskou společností a řeší podobně nereálné úkoly.1.
Matka vyčíslila nedaňové náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti na 365 Kč
Mateřská společnost (dále také jen „Matka“) založila dceřinou společnost (dále také jen „Dcera“), obě firmy sídlí na stejné adrese v okresním městě na Zlínsku. V roce 2012 valná hromada Dcery rozhodla o podílu na zisku pro Matku 3,2 mil. Kč, přičemž byly splněny podmínky osvobození od daně. Matka s ohledem na
restriktivní
§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP vyloučila ze základu daně výdaje/náklady souvisící s držbou podílu v Dceři ve výši 365 Kč. Tuto – už na první pohled podezřele nízkou – částku vypočetla z poměrné části mzdy účetní (2 hodiny) a manažera, který ji zastupoval na valné hromadě (2 hodiny).2.
Podle finančního úřadu měly nepřímé nedaňové náklady činit 160 000 Kč
Finanční úřad měl pochybnosti o poplatníkem (Matkou) vypočtených nedaňových nákladech a provedl daňovou kontrolu. Při ní v účetnictví identifikoval možné režijní náklady, jejichž poměrná část souvisí s držbou podílu, např. za zaúčtování nároku a úhrady podílu na zisku, poměrnou část mezd sekretariátu a předsedy představenstva, odpisy majetku, spotřebu energií, náklady na sběr a vyhodnocování informací o vývoji činnosti Dcery, na řídící činnost vůči ní atp. Výsledkem bylo vyloučení režijních (nepřímých) nákladů související s držbou podílu v Dceři 160 000 Kč, coby 5 % z podílu na zisku. Matka totiž podle berňáku neprokázala, že skutečná výše těchto nedaňových režijních nákladů byla nižší. Dodatečné zvýšení základu daně o 160 000 Kč znamenalo zvýšení daně Matky za rok 2012 o 30 400 Kč (19 %), vyměřené platebním příkazem v létě 2015, a k tomu sankční penále za práci úředníků 6 080 Kč (20 %).
3.
Odvolání i správní žaloba byly zamítnuty
Poplatník nesouhlasil s posouzením finančním úřadem a odvolal se, ovšem neuspěl. Odvolací finanční ředitelství v lednu 2017 odvolání zamítlo a potvrdilo platební výměr. Rovněž proti tomuto verdiktu Matka brojila správní žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně, který ji ale v březnu 2019 zamítl jako nedůvodnou. Krajský soud dal za pravdu správcům daně a jejich závěry označil za srozumitelné a vnitřně konzistentní s tím, že se opírají o neunesení důkazního břemene ze strany poplatníka. Ten podle soudu nedoložil, že by jeho skutečné náklady spojené s držbou podílu v Dceři činily pouze 365 Kč, resp. že jsou nižší, než zákonem stanovený paušální nedaňový režijní náklad 5 % z podílu na zisku.
4.
Podle krajského soudu je prokázání nedaňových nákladů sice nereálné, ale možné
Krajský soud připustil složitost a mnohdy až nereálnost přesného prokázání výše těchto nákladů. Podle něj ale právě proto zákon upravuje určení nákladů pětiprocentním paušálem, jehož výši lze považovat dle soudu za rozumnou. Pokud se poplatník rozhodne uplatnit skutečné náklady nižší, musí je prokázat on, nikoli berní úředníci. Jestliže správce daně poukázal na existenci režijních nákladů v účetnictví poplatníka, které jsou nebo mohou být spojeny s držbou podílu v dceřiné společnosti, vznesl
relevantní
pochybnosti o původním tvrzení Matky, že jí žádné takové náklady nevznikly, resp. jen ve výši 365 Kč.5.
Odhalit nepřímé (režijní) náklady je práce pro zdatného detektiva
Krajský soud konstatoval, že rozporované nedaňové náklady Matky patří mezi výdaje (náklady) mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti podle § 25 odst. 1 písm. zk ZDP. Tyto se obecně dělí na přímé a nepřímé náklady. Za přímé se považují náklady výlučně související s výkonem tohoto práva, které jsou přímo přiřaditelné držbě konkrétního podílu (například mzdové a cestovní náklady zaměstnance účastnícího se valné hromady Dcery). Nepřímými (režijními) se pak rozumí poměrná část nákladů Matky souvisejících s výkonem práv společníka, které souvisejí jednak s držbou podílu, jednak s ostatními činnostmi tohoto poplatníka. Jejich příkladem jsou náklady na řídící činnost Matky vůči Dceři, na sběr a vyhodnocování informací o vývoji výsledků veškeré činnosti Dcery a o stavu jejího majetku, dále náklady na telefonické nebo písemné spojení mezi oběma subjekty. Výpočet vyloučených nákladů souvisejících s držbou podílu uvedený poplatníkem (vychází z tvrzení, že za celý rok šlo jen o 2 hodiny na organizační zajištění a 2 hodiny práce účetní) není přesvědčivý, ekonomicky odůvodněný ani průkazný, přičemž navíc má spíše charakter přímých nákladů a nikoli rozporovaných nepřímých. Již samotná skutečnost 100 % majetkového podílu v Dceři s jistou samozřejmostí zakládá zájem Matky ovlivňovat, řídit a kontrolovat její finanční a operativní politiku a tak dosahovat vlastního prospěchu.
6.
Poplatník neuspěl ani s odvoláním k NSS
Proti zamítavému rozsudku poplatník podal kasační stížnost k NSS (obdobu odvolání), ten ji ale v lednu 2021 zamítl. Matka mj. uváděla, že Dcera má vlastní management, který ji řídí a kontroluje, náklady s tím spojené jsou v jejím účetnictví a Matka vůči ní učinila v roce 2012 dva jednoduché administrativní úkony (rozhodnutí jediného společníka o rozdělení zisku) a jejich zaúčtování. Nicméně NSS
de facto
jen zopakoval, že poplatník neprokázal skutečnou výši režijních nákladů ani ekonomicky zdůvodnitelné kritérium jejich výpočtu 365 Kč. To v řeči procesního daňového práva znamená, že neunesl své důkazní břemeno a neprokázal skutečnou výši režijních nákladů, proto se v souladu s § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP tyto náklady stanovují v paušální výši 5 % přijatých osvobozených podílů na zisku na částku 160 000 Kč. NSS sdílí názor krajského soudu, že složitost a mnohdy až nereálnost přesného prokázání výše režijních nákladů klade vysoké nároky na přesné zdokladování a rozklíčování jednotlivých nákladů ve vztahu k Dceři. A dodává, že z podstaty věci není možné vyčíslit absolutně přesnou výši skutečných režijních nákladů, ale v praxi bude zpravidla třeba vytvořit určitý rozumný algoritmus jejich výpočtu. Ten však musí odrážet veškeré náklady vztahující se k podpůrným organizačním procesům, které souvisejí s držbou podílu.