DPH u nájmu nemovitých věcí a změny od 1. 1. 2021

Vydáno: 17 minut čtení

V následujícím článku je nejprve vymezeno, jak je pro účely DPH chápán nájem nemovitých věcí jako poskytnutí služby a za jakých podmínek je předmětem DPH. V dalším textu jsou s využitím příkladů vysvětlena pravidla pro osvobození od daně u nájmu nemovitých věcí, včetně případů, kdy nelze nájem osvobodit od daně. V závěrečné části článku jsou na příkladech prakticky vysvětleny dopady novelizace § 56a odst. 3 zákona o DPH , kterou se s účinností od 1. 1. 2021 změní podmínky, za nichž bude možno nájem nemovité věci zdaňovat. Změna podmínek pro zdaňování nájmu nemovité věci bude mít také dopady na uplatňování nároku na odpočet daně ve vztahu k nemovitým věcem, jejichž nájmu se bude tato změna týkat. Bude to jak na straně pronajímatele, tak i na straně nájemce.

DPH u nájmu nemovitých věcí a změny od 1. 1. 2021
Václav
Benda
Nájem nemovité věci je pro účely zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), chápán jako poskytnutí služby, na kterou se vztahuje podle § 56a zákona o DPH osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Nájem nemovité věci však může být za splnění stanovených podmínek zdaňován,
a chápán tedy jako zdanitelné plnění
. Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony, byla již v roce 2019 upravena pravidla pro uplatňování DPH u nájmu nemovitých věcí, ale
s odloženou účinností od 1. 1. 2021
.
 
Nájem nemovitých věcí pro účely DPH
Poskytnutím služby jsou podle § 14 odst. 1 zákona o DPH všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je podle § 14 odst. písm. b) zákona o DPH také přenechání zboží k užití jinému ve smyslu zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“). Vymezení uvedené v tomto písmeni zahrnuje prakticky i nájem nemovité věci, který je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby, která je za stanovených podmínek osvobozeným či zdanitelným plněním. Za stanovených podmínek je třeba pro účely DPH považovat za nájem nemovité věci, tj. poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. písm. c) zákona o DPH, zřízení, trvání a zánik věcného břemene. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby, pokud je uskutečněna za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. jako osoba povinná k dani uskutečňující ekonomickou činnost s místem plnění v tuzemsku. Za splnění uvedených podmínek je tedy předmětem DPH i nájem nemovité věci, který je třeba pro účely DPH chápat jako poskytnutí služby.
Nemovitými věcmi jsou přitom pro účely DPH ve smyslu § 498 odst. 1 občanského zákoníku chápány pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim a také práva, která za nemovité věci prohlásí zákon. Součástí pozemku je podle § 506 občanského zákoníku prostor nad povrchem i pod povrchem, stavby zřízené na pozemku a jiná zařízení (dále jen „stavba“) s výjimkou staveb dočasných. Inženýrské sítě nejsou přitom podle § 509 občanského zákoníku součástí pozemku. Podle výkladu Generálního finančního ředitelství (GFŘ) je třeba pojem „stavba pevně spojená se zemí“ vykládat v souladu se směrnicí 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále je „směrnice o DPH“), která upravuje dodání budovy nebo její části před jejím prvním obydlením a pozemku k ní přiléhajícího. Zde vymezuje pro tyto účely budovu jako jakoukoliv stavbu nebo její část pevně spojenou se zemí.
Nájmem se podle § 4 odst. 4 písm. g) zákona o DPH chápe i podnájem, tj. pod pojem „nájem nemovité věci“ je nutno zahrnout jak „pronájem“, tak i „podnájem“ nemovité věci. Z hlediska DPH pro ně fakticky platí stejný režim, např. pro podmínky osvobození od daně nebo pro sazby daně, pokud je nájem zdaňován. Ve vazbě na občanský zákoník se nájmem rozumí také pacht a podpacht jako specifické nájemní vztahy upravené v občanském zákoníku. Od 1. 4. 2019 se nájmem rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu. Jedná se zejména o zřízení tzv. služebnosti k pozemku, které je od tohoto data považováno pro účely DPH za nájem nemovité věci. Do 1. 4. 2019 bylo zřízení věcného břemene k nemovité věci, jestliže bylo předmětem daně, vždy zdanitelným plněním v základní sazbě DPH. Od uvedeného data se jedná o osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně, u něhož může být za splnění stanovených podmínek uplatněn volitelný režim zdanění, jak je vysvětleno v dalším textu.
Místo plnění se u nájmu nemovité věci stanoví podle § 10 zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení se postupuje při stanovení místa plnění u služeb vztahujících se k nemovité věci. Místo plnění se u těchto služeb určí podle místa, kde se nemovitá věc, k níž se tyto služby vztahují, nachází. Z toho vyplývá, že nájem nemovité věci umístěné v tuzemsku je vždy posuzován z hlediska uplatnění DPH podle zákona o DPH platného pro Českou republiku.
 
Nájem nemovité věci jako osvobozené plnění
Nájem nemovité věci
patří mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, která jsou vymezena v § 51 odst. 1 zákona o DPH. V navazujících § 52 až 62 zákona o DPH jsou stanoveny podrobnější podmínky, za nichž se na plnění uvedená v tomto odstavci vztahuje osvobození od daně. Pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně je charakteristické, že plátce daně, který tato plnění uskutečňuje, z nich nepřiznává daň na výstupu, ale ve vztahu k nim uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu. Podmínky, za nichž se u nájmu nemovitých věcí uplatní osvobození od daně, vyplývají z § 56a zákona o DPH.
Nájem nemovitých věci je podle § 56a odst. 1 zákona o DPH osvobozen od daně, s výjimkou krátkodobého nájmu nemovité věci, poskytnutí ubytovacích služeb, nájmu prostor a míst k parkování vozidel, nájmu bezpečnostních schránek a nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení. Prakticky to znamená, že osvobození od daně se uplatní u nájmu pozemků, staveb, jednotek a inženýrských sítí, s výjimkou případů, kdy se jedná o krátkodobý nájem nemovité věci podle § 56 odst. 2 zákona o DPH.
PŘÍKLAD 1 – Nájem nebytových prostor
Obchodní společnost, která je plátcem daně, je vlastníkem administrativní budovy. Část nebytových prostor v administrativní budově společnost využívá pro své podnikání a část jich pronajímá. Nebytové prostory v administrativní budově pronajímá společnost zčásti jiným firmám, které jsou plátci DPH, a zčásti neziskové organizaci, která není plátcem DPH.
Pronájem nebytových prostor pronajímaných plátcům DPH pro účely jejich podnikání může obchodní společnost podle § 56a odst. 3 zákona o DPH, jak je vysvětleno v dalším textu, zdaňovat. U nájmu nebytových prostor pro neziskovou organizaci, která není plátcem DPH, musí obchodní společnost povinně uplatňovat osvobození od daně bez nároku na odpočet daně.
U krátkodobého nájmu nemovité věci, jehož vymezení vyplývá z § 56a odst. 2 zákona o DPH, nelze osvobození od daně uplatnit. Podle tohoto odstavce se krátkodobým nájmem nemovité věci pro účely předchozího § 56a odst. 1 zákona o DPH rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, nájem stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem nemovité věci, je-li předmětem daně, je vždy zdanitelným plněním, u něhož se uplatní základní sazba daně ve výši 21 %, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 2 – Krátkodobý nájem nemovité věci
Obchodní společnost, která je plátcem DPH, je vlastníkem hotelu, ve kterém pronajímá sály pro vzdělávací, společenské a jiné akce. Pokud tato firma pronajme v tomto hotelu umělecké agentuře sál včetně movitého vybavení a včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, na koncert, jedná se o krátkodobý nájem nemovité věci, který je pro pronajímatele zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %.
Podle informace GFŘ věci je třeba chápat jako krátkodobý nájem nemovité věci také nájem prostor, který se pravidelně opakuje v delším časovém období, ale nepřesahuje 48 hodin nepřetržitě. To je například pronájem učeben ve škole, který se opakuje pravidelně ve vyhrazených hodinách jeden den v týdnu po celý školní rok. Při posuzování podmínek pro osvobození od daně u nájmu nemovité věci by se totiž mělo vycházet z judikatury Soudního dvora EU (SD EU), podle níž je podmínkou pro osvobození od daně poskytnutí práva pro danou osobu (nájemce) na smluvenou dobu a za smluvenou úplatu zabrat a užívat přesně vymezenou nemovitou věc jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Ve výše uvedeném případě není tato podmínka splněna, protože nájemce může najatý prostor využívat pouze ve vyhrazených hodinách. Podle výkladu GFŘ se krátkodobý nájem nemovité věci může týkat také stavby jako součásti pozemku. Oproti tomu krátkodobý nájem pozemku, na kterém není stavba, je plněním osvobozeným od daně.
Osvobození od daně se logicky nevztahuje na poskytnutí ubytovacích služeb v návaznosti na jejich klasifikační zařazení do číselného kódu klasifikace produkce CZ-CPA 55. Z hlediska klasifikace produkce CZ-CPA, na kterou se zákon o DPH odvolává, jsou ubytovací služby chápány jako ubytování v hotelích a podobných zařízeních (včetně každodenního úklidu), rekreační a ostatní krátkodobé ubytovací služby, jako jsou ubytovací služby v mládežnických hostelech, horských chatách a rekreačních chatách, a dále také ubytování v tábořištích a kempech. Jako ubytovací službu nelze chápat prostý nájem bytů, jednotek či jiných nemovitých věcí. Podle právního názoru GFŘ je třeba jako ubytovací službu, kterou provádí osoba povinná k dani v rámci své ekonomické činnosti, chápat krátkodobé pronájmy bytů poskytované přes internetové platformy typu Airbnb či jiné.
Osvobození od daně také nelze uplatnit u nájmu prostor a míst k parkování vozidel, a to v případě, že se jedná o samostatné plnění. Vyplývá-li ze smluvních podmínek, že je tento nájem poskytován jako doplňkové plnění k plněním hlavnímu, kterým je osvobozený nájem nemovité věci, uplatní se i u nájmu prostor či míst k parkování vozidel osvobození od daně. Obdobným způsobem je posuzován i nájem bytu včetně zařizovacích předmětů, které jsou upevněnými zařízeními. Pokud jsou tyto předměty pronajímány jako součást bytu na základě jedné nájemní smlouvy, vztahuje se osvobození od daně na pronájem bytu, a to včetně těchto zařizovacích předmětů. Osvobození od daně by však nebylo možno uplatnit např. při samostatném nájmu výrobní linky, která je pevně zabudována do podlahy výrobní haly.
Osvobození od daně nelze uplatnit ani v případě, kdy předmětem smluvního vztahu je pouze poskytnutí práva na umístění věci na nebo v této nemovité věci, které poskytne vlastník této nemovité věci jiné osobě. Prakticky se může jednat např. o poskytnutí práva na umístění nápojových automatů ve veřejných přístupných prostorách nebo výherních hracích automatů v restauračních zařízeních, případně poskytnutí práva na umístění reklamních tabulí na stěně budovy nebo vysílače na střeše budovy. V tomto případě se jedná o zdanitelné plnění v základní sazbě daně.
 
Volitelný režim zdanění nájmu nemovité věci
Podle § 56a odst. 3 zákona o DPH se může plátce rozhodnout, že u nájmu nemovité věci jiným plátcům pro účely uskutečňování jejich ekonomických činností uplatní daň. Z toho lze dovozovat, že zdaňovat nelze nájem nemovité věci neplátci daně, např. nájem nebytového prostoru podnikateli, který není plátcem DPH, nebo nájem bytu občanovi jako osobě nepovinné k dani. Režim osvobození od daně je v těchto případech pro plátce povinný a uplatnění režimu zdanění by nebylo v souladu se zákonem. Z § 56a zákona o DPH vyplývá, že u některých nájemních smluv může plátce uplatňovat osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, ale u některých nájemních smluv může za splnění stanovených podmínek uplatňovat režim zdanění, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 3 – Zdanění nájmu nemovité věci
Obchodní společnost, která je plátcem daně, pronajímá nebytové prostory v administrativní budově, a to jak plátcům, tak i neplátcům DPH. U pronájmu prostor neplátcům DPH uplatňuje firma osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. U nájmu prostor plátcům DPH uplatňuje firma podle § 56a odst. 3 zákona o DPH režim zdanění.
Pokud pronajímatel, který je plátcem DPH, provádí opravy a údržbu prostor pronajímaných plátcům daně, může u nich uplatňovat nárok na odpočet DPH. Nájemci, kteří jsou plátci DPH, si mohou za splnění obecných zákonných podmínek nárokovat z nájemného, které je účtováno včetně DPH, její odpočet.
Novelou zákona o DPH, která nabývá účinnosti od 1. 1. 2021, se podmínky, za nichž bude možné nájem nemovité věci zdaňovat, změní. Od 1. 1. 2021 nebude režim zdaňování možný u nájmů vymezených staveb určených pro trvalé bydlení, a to zejména u nájmu bytů, bytových a rodinných domů. Podle názoru daňové správy je často v uvedených případech uplatňován režim zdanění nájmu s možností uplatnění odpočtu daně neoprávněně. V případě nájmu vymezených staveb určených pro trvalé bydlení tedy bude muset plátce jako pronajímatel uplatnit od 1. 1. 2021 povinně režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně, a to jak vůči neplátcům, tak i plátcům DPH. Režim zdanění není možno od 1. 1. 2021 uplatnit u nájmu:
rodinného domu,
obytného prostoru (bytu),
jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy tvořeno obytným prostorem (bytového domu),
pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba bytového domu,
práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba bytového domu.
V souvislosti s touto změnou musí pronajímatelé uvedených nemovitých věcí, pokud u jejich nájmu dosud uplatňují režim zdanění, povinně přejít od 1. 1. 2021 na režim osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. S touto změnou bude spojena případná úprava odpočtu daně podle § 78 a 78a zákona o DPH z důvodu změny účelu použití dlouhodobého majetku. Úprava odpočtu se bude provádět jak z pořizovací ceny nemovité věci, pokud byl při jejím pořízení uplatněn odpočet daně, tak u jejich technického zhodnocení ve smyslu § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Snížení odpočtu se provede ve lhůtě pro úpravu odpočtu (10 let) pouze z jedné desetiny uplatněného odpočtu, a to v posledním zdaňovacím období kalendářního roku, v němž bude uplatňováno osvobození od daně. To je vysvětleno v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 4 – Úprava odpočtu daně v roce 2021 při osvobozeném nájmu bytu
Obchodní společnost, která je plátcem DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím, pořídila do obchodního majetku od jiného plátce v roce 2016 byt s podlahovou plochu 100 m2, který byl poprvé kolaudován také v roce 2016. Prodej tohoto domu v roce 2016 podléhal režimu zdanění podle § 56 odst. 3 zákona o DPH. Při pořizovací ceně domu ve výši 8 000 000 Kč bez daně a sazbě 15 % činila daň 1 200 000 Kč. Obchodní společnost v roce 2017 byt pronajala plátci DPH, který jej začal využívat pro své podnikání, a proto byl nájem tohoto byt podle § 56a odst. 3 zákona o DPH zdaňován. Vzhledem k uvedenému způsobu využívání bytu si firma při jeho pořízení uplatnila plný nárok na odpočet daně ve výši 1 200 000 Kč.
Od 1. 1. 2021 musí obchodní společnost jako pronajímatel přejít podle novelizovaného znění § 56a odst. 3 zákona o DPH povinně na režim osvobození od daně u nájmu uvedeného bytu. Ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni provedení úpravy bude 0 % (využití výhradně pro osvobozený nájem). Tento ukazatel se porovná s ukazatelem nároku na odpočet daně v roce 2016 při pořízení bytu, tj. s ukazatelem ve výši 100 % (využití výhradně pro zdanitelná plnění). Částka úpravy odpočtu, která se uvede do ř. 60 daňového přiznání za poslední zdaňovací období roku 2021, bude činit:
Při této úpravě odpočtu daně v souvislosti s povinným přechodem na osvobozený nájem od 1. 1. 2021 tedy pronajímatel musí v roce 2021 snížit původně uplatněný odpočet daně o 120 000 Kč. Tuto částku uvede v daňovém přiznání za prosinec 2021 do ř. 60 se záporným znaménkem. Tento postup bude muset opakovat pronajímatel i v následujících letech, bude-li osvobozený nájem bytu pokračovat, a to až do skončení lhůty pro úpravu odpočtu. Ta činí 10 let počínaje rokem, v němž byl uplatněn odpočet při pořízení bytu. V uvedeném případě to znamená, že lhůta pro úpravu odpočtu, která započala v roce 2016, skončí v roce 2025.