Zdanění příjmů z prodeje nemovité věci a podmínky osvobození

Nejdříve bychom se zaměřili na příjmy z prodeje nemovitého majetku určeného k bydlení, tedy bytu či rodinného domu. Pokud poplatník dosáhne příjmu z prodeje bytu či rodinného domu, první skutečnost, kterou by měl zjišťovat, je právě to, zda tento příjem není osvobozený od daně. Jak vyplývá z § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), od daně se osvobozuje příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, za stanovených podmínek. Znamená to tedy, že uvedené osvobození se týká dvou případů nemovitých věcí, a to:

Aby byl příjem z prodeje těchto nemovitých věcí osvobozen od daně, musí být splněny podmínky, že prodávající měl v tomto rodinném domě nebo jednotce bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Je tedy zřejmě, že jedním z rozhodujících pojmů z hlediska osvobození je pojem „bydliště“. Jak vyplývá z § 2 odst. 4 ZDP, bydlištěm na území České republiky se pro účely tohoto zákona rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. K tomu potom ještě pokyn GFŘ č. D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, uvádí, že stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

Problematika vymezení tohoto pojmu byla předmětem jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství, konkrétně se jednalo o příspěvek č. 517/21.03.18 Výklad pojmu bydliště pro účely osvobození od daně z příjmů fyzických osob při prodeji vybraných nemovitých věcí. V příspěvku je konstatováno, že pojem bydliště pro účely uvedeného osvobození od daně z příjmů, ZDP přímo nevymezuje, zmiňované ustanovení § 2 odst. 4 ZDP má poněkud jiný účel, nicméně Finanční správa připouští a doporučuje postupovat analogicky s tímto vymezením, zejména potom s vymezením stálého bytu podle GFŘ č. D-22. V příspěvku bylo dále dovozeno, a to s odkazem na související judikaturu Nejvyššího správního soudu ČR, že aby se jednalo o stálý byt, podstatná je možnost tento byt bez omezení užívat, což ale neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení.

Základní otázkou tohoto příspěvku potom bylo, zda je možné, aby uvedené podmínky bydliště byly naplněny a prokázány u dvou bytů současně, tj. zda je možné, aby poplatník měl více než jedno bydliště a případné příjmy z prodeje těchto bytů (jednotek) byly osvobozeny současně.

V příspěvku jeho předkladatelé uvádějí, že z textu zákona přitom nelze dovodit, že by osvobození obou stálých bytů bylo vyloučeno a že by bylo v rozporu se smyslem zákona. Ten spočívá v tom, že od daně z příjmů mají být osvobozeny prodeje těch vybraných nemovitých věcí, které jsou zjevně určené k bydlení a v nichž měl uživatel bydliště po zákonem stanovenou dobu. To jsou podmínky, které mohou být v praxi naplněny a prokázány i ve vztahu ke dvěma stálým bytům, když poplatník například prokazatelně trvale užívá dva byty z pracovních důvodů.

Předkladatelé proto navrhli přijmout závěr, že pokud poplatník prokáže, že se trvale zdržoval ve dvou stálých bytech, a pro účely daně z příjmů tedy měl dvě bydliště, bude příjem z prodeje kteréhokoliv z těchto stálých bytů při splnění ostatních podmínek ve smyslu § 4 odst. 1 písm. a) ZDP osvobozen od daně z příjmů.

S tímto závěrem GFŘ vyslovilo souhlas, varianta dvou (případně více) bydlišť a z toho plynoucí osvobození příjmů je tedy přípustná a možná i podle názoru GFŘ. A dále doplnilo, že bydliště je podle názoru GFŘ právní pojem označující adresu místa, kde se fyzická osoba hodlá trvale zdržovat. Jestliže se někde pouze zdržuje bez úmyslu zdržovat se zde trvale, pak o skutečné bydliště nejde.

Jestliže tedy poplatník prodává rodinný dům nebo jednotku, ve kterých měl bydliště ve smyslu výše uvedeného nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem, jedná se o příjem osvobozený od daně.

K výše uvedenému je ale třeba ještě doplnit, že pojem bydliště není možné zaměňovat za pojem trvalý pobyt, který vymezuje § 10 odst. 1 zákona č. 133/2000 Sb., o evidenci obyvatel, ve znění pozdějších předpisů. Pro účely osvobození je rozhodující naplnění podmínky bydliště nejméně dva roky bezprostředně před prodejem, trvalý pobyt může být pouze podpůrným argumentem pro doložení splnění této podmínky. Nicméně pro účely osvobození není samo o sobě podstatné, zda je poplatník v bytě či rodinném domě přihlášen k trvalému pobytu či nikoliv.

Praktickým problémem samozřejmě je, že ZDP neupřesňuje, co se rozumí pojmem „bezprostředně před prodejem“. Obecně je konstatováno, že je nutné vycházet vždy z konkrétních okolností daného případu a nemůže se tak jednat vždy o stejný časový úsek.

Pokud bychom vycházeli pouze z gramatického výkladu tohoto pojmu, bude tento pojem znamenat, že prodej má být uskutečněn bez jakékoliv časové prodlevy, tedy dejme tomu maximálně v řádu několika dnů po tom, co poplatník přestal mít v domě či jednotce své bydliště. Tato situace ale v případě nemovitých věcí není prakticky možná, jednak z důvodu fungování realitního trhu, a také z praktického hlediska, kdy vyklizení, přestěhování a předání nemovité věci je mnohem časově náročnější než např. v případě movité věci. Pojem bezprostředně by tak měl být vykládán spíše jako v době bez zbytečné časové prodlevy, kterou nelze nijak odůvodnit.

Jestliže nastane situace, že poplatník nesplní podmínku bydliště nejméně dva roky bezprostředně před prodejem, ještě to nemusí znamenat, že osvobození nelze uplatnit. Osvobozený od daně je totiž také příjem z prodeje rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let a použije-li získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby. I v tomto případě tedy musí být splněn pojem „bezprostředně“, tedy musí bez zbytečné časové prodlevy následovat ukončení bydliště a prodej, ale jedná se o situaci, kdy měl poplatník v domě nebo jednotce bydliště po dobu kratší než dva roky. V takovém případě je příjem z prodeje osvobozen, pokud bude tento příjem bude použit na uspokojení vlastní bytové potřeby poplatníka. Co se rozumí bytovou potřebou vymezuje § 15 odst. 3 ZDP, osvobození příjmu zajišťuje využití pro jakoukoliv z těchto případů bytových potřeb.

Pro osvobození příjmu plynoucího manželům z jejich společného jmění postačí, aby podmínky pro jeho osvobození splnil jen jeden z manželů, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů.

I když jsou všechny výše uvedené podmínky splněny, přesto ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP vymezuje případy, kdy osvobození uplatnit nelze. Osvobození se nevztahuje na příjem z:

Smyslem této úpravy je zejména zamezení obcházení zákona v těch případech, kdy podmínky pro osvobození nejsou fakticky splněny, i když formálně by naplněny být mohly.

Jestliže nelze využít ani jednu z možností, které pro osvobození dosaženého příjmu poskytuje ustanovení § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, je vhodné dále zkoumat, zda nejsou naplněny podmínky § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Tato úprava stanoví, že od daně z příjmů se osvobozuje příjem z prodeje nemovitých věcí nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem neosvobozený podle písmene a), přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu 5 let. To znamená, že pokud nejsou při prodeji rodinného domu nebo jednotky splněny podmínky pro osvobození podle předchozí úpravy, je možné postupovat podle této úpravy, kdy základní podmínkou je doba vlastnictví, která pro osvobození dosaženého příjmu musí být delší než 5 let.

Je potřeba doplnit, že i ustanovení § 4 odst. 1 písm. b) ZDP obsahuje výluky z osvobození, které jsou obdobné jako v případě prodeje rodinného domu nebo jednotky podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP. Osvobození se tak neuplatní u nemovitých věcí, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku poplatníka (i v tomto případě je nastavena lhůta 5 let), v případech budoucího prodeje těchto nemovitých věcí s cílem obejít pětiletou lhůtu mezi nabytím a prodejem, a navíc také v případě prodeje práva stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby.

A poslední případ možného osvobození prodeje bytu nebo rodinného domu je upraven v § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, od daně je osvobozen příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru. Podmínky osvobození jsou tedy opět vázány na konkrétní případy jednotek, které nezahrnují jiný než konkrétně vymezený nebytový prostor. V tomto případě se tedy jedná o podobu nepeněžního příjmu, kdy dochází k výměně bytových jednotek.

Dále je osvobozena náhrada (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu za podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použil nebo použije na uspokojení vlastní bytové potřeby nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž náhradu (odstupné) přijal; tento příjem je osvobozen i v případě, že částku odpovídající náhradě (odstupnému) vynaložil na obstarání vlastní bytové potřeby v době jednoho roku před jejím obdržením. Osvobození je tedy v tomto případě vázáno na použití získaného příjmu na uspokojení bytové potřeby poplatníka, přičemž i v tomto případě se bytovou potřebou rozumí § 15 odst. 3 ZDP. Současně je toto použití časově omezeno, a to na období jeden rok po obdržení a jeden rok před obdržením tohoto příjmu. Jestliže poplatník uplatní na stanovené účely pouze část získaných prostředků, bude osvobození uplatněno pouze v poměrné výši odpovídající takto vynaloženým prostředkům.

Zákon o daních z příjmů současně ukládá poplatníkovi povinnost přijetí náhrady (odstupného) oznámit správci daně do konce zdaňovacího období, ve kterém k jejímu přijetí došlo, nejedná se ovšem o nutnou podmínku osvobození. Případným neoznámením tak nedochází k zániku nároku na osvobození, nicméně jedná se o nesplnění povinnosti nepeněžní povahy, které správce daně může postihnout podle § 247a zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů.

Pokud tedy poplatník použije získané odstupné na jiné účely, než je uspokojení vlastní bytové potřeby, nebo jej využije mimo stanovenou lhůtu, osvobození nelze uplatnit a je nutné příjem zdanit jako součástí dílčího základu daně podle § 10 ZDP.

Poznámka redakce: V příštím čísle časopisu DHK č. 15/2020 se můžete těšit na druhou část příspěvku.