Nájem bytu a daň z příjmů

Úvodem připomenu základní legislativní pravidla pro uzavírání nájemních smluv (§ 2201 až 2331 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“). Z toho specifika týkající se nájmu bytu jsou v § 2235 až 2301 občanského zákoníku.

Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Úplatnost je tady základním znakem nájmu.

Pronajmout lze věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou. Pronajmout lze i část nemovité věci. Pronajmout lze i věc, která v budoucnu teprve vznikne, je-li ji možné dostatečně přesně určit při uzavření nájemní smlouvy.

Je-li pronajatá věc zapsána do veřejného seznamu (např. katastr nemovitostí), zapíše se sem i nájemní právo. To ovšem jen za předpokladu, že toto zapsání navrhne vlastník věci (pronajímatel) a nájemce s tím souhlasí.

Nájemní smlouva pronajímatele zavazuje:

Po dobu nájmu provádí běžnou údržbu, pokud se k ní nezaváže pronajímatel. Ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy pak provádí pronajímatel (pokud se k některému způsobu nebo druhu údržby nezaváže nájemce).

Poznámka: Podle Nařízení vlády č. 308/2015 Sb., o vymezení pojmů běžná údržba a drobné opravy související s užíváním bytu, ve znění pozdějších předpisů, se běžnou údržbou bytu rozumí udržování a čištění bytu včetně zařízení a vybavení bytu, které se provádí obvykle při udržování bytu (např. malování, oprava omítek, tapetování, čištění podlah, obkladů stěn, čištění zanesených odpadů až ke svislým rozvodům). Drobnými opravami pak jsou např. opravy jednotlivých vrchních částí podlah, opravy podlahových krytin, výměny prahů, lišt, opravy jednotlivých částí dveří a oken a jejich součástí, opravy kování a klik, výměny zámků, opravy a výměny uzavíracích armatur na rozvodech vody, výměny sifonů, atd. Podle výše nákladů se pak za drobné opravy považují další opravy či výměny jednotlivých předmětů, jestliže náklady na jednu opravu nepřesáhnou částku 1 000 Kč.

Během nájmu pronajímatel nemá právo o své vůli pronajatou věc měnit.

Nájemce je povinen užívat věc jako řádný hospodář k ujednanému účelu, nebo – není-li účel ujednán – k účelu obvyklému a platit nájemné.

Nájemné se platí v ujednané výši. Není-li výše sjednána, platí se nájemné ve výši obvyklé v době uzavření nájemní smlouvy s přihlédnutím k nájemnému za nájem obdobných věcí za obdobných podmínek. Má-li být nájemné plněno jinak než v penězích, je rozhodná majetková hodnota poskytovaného plnění vyjádřená v penězích. Nájemné se platí měsíčně pozadu.

Oznámí-li to pronajímatel předem v přiměřené době, musí mu nájemce umožnit (v nezbytném rozsahu) prohlídku věci nebo přístup k ní za účelem provedení opravy nebo údržby. Předchozí oznámení není nutné v případě, kdy je nezbytné zabránit škodě nebo hrozí-li nebezpečí z prodlení.

Nájemce může provést změnu věci jen s předchozím souhlasem pronajímatele. Pokud je nájemní smlouva uzavřena písemně, musí mít písemnou formu i souhlas s provedením změny.

Při skončení nájmu odevzdá nájemce pronajímateli věc v takovém stavu, v jakém byla v době, kdy ji převzal, s přihlédnutím k obvyklému opotřebení při řádném užívání. Odevzdáním se rozumí i předání vyklizené nemovité věci.

Nájem ujednaný na dobu určitou může každá ze stran vypovědět jen v případě, že ve smlouvě byly zároveň ujednány důvody výpovědi a výpovědní doba.

Nájem ujednaný na dobu neurčitou skončí výpovědí jednou ze stran. Jedná-li se o věc movitou, je výpovědní doba jednoměsíční, jedná-li se o věc nemovitou, je tříměsíční.

V případě nájmu bytu se jím rozumí místnost nebo soubor místností, které jsou částí domu, tvoří obytný prostor a jsou určeny a užívány k účelu bydlení. Ujednají-li si pronajímatel s nájemcem, že k obývání bude pronajat jiný než obytný prostor, jsou strany zavázány stejně, jako by byl pronajat obytný prostor. Smlouva musí být vždy písemná.

Když nájemce užívá byt po dobu tří let v dobré víře, že nájem je po právu, považuje se nájemní smlouva za řádně uzavřenou.

Co se ubytování (přechodného nájmu) týká, tak touto smlouvou (smlouvou o ubytování) se ubytovatel zavazuje poskytnout ubytovanému přechodně ubytování na ujednanou dobu nebo na dobu vyplývající z účelu ubytování v zařízení k tomu určenému a objednatel se zavazuje zaplatit ubytovateli za ubytování a za služby spojené s ubytováním ve lhůtě stanovené ubytovacím řádem, ev. ve lhůtě obvyklé.

Ubytovaný má právo užívat prostor vyhrazený k jeho ubytování, společné prostory a využívat služby s ubytováním spojené.

Základem daně z příjmů je v zásadě rozdíl mezi výnosy a náklady, tedy výsledek hospodaření (v případě poplatníků, kteří jsou účetními jednotkami) nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji (u poplatníků, kteří účetními jednotkami nejsou). Bez ohledu na to, zda poplatník (fyzická osoba) je či není účetní jednotkou, lze náklady (výdaje) uplatnit buď ve skutečné výši nebo v částce stanovené paušálem (procentem z dosažených příjmů).

Příjmy z nájmu bytu jsou v naprosté většině případů součástí dílčího základu daně podle § 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) (příjmy z nájmu). Je-li najatý byt součástí obchodního majetku, jedná se o součást příjmů podle § 7 ZDP (příjmy ze samostatné činnosti). Ostatní příjmy (§ 10 ZDP) v úvahu nepřipadají (o ty se jedná pouze při příležitostném nájmu věcí movitých, který není předmětem tohoto textu).

Příjmy z nájmu bytů (nemovitých věcí), pokud nejsou kvalifikovány jako příjmy ze samostatné činnosti podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti – viz dále, jsou považovány vždy za příjmy z nájmu (§ 9 ZDP). Na rozdíl od příjmů z nájmu věcí movitých nemohou být příjmy z nájmu nemovitých věcí nikdy kvalifikovány jako příjmy ostatní (§ 10 ZDP), ani kdyby se jednalo o nájem příležitostný či nahodilý (viz též výše).

Příjmy z nájmu plynoucí manželům ze společného jmění manželů se zdaňují u jednoho z nich.

Podstatné je, že i když tito poplatníci vedou účetnictví nebo „daňovou evidenci“, pronajímaný byt se nepovažuje za obchodní majetek ve smyslu daně z příjmů fyzických osob.

Připomínám, že podle § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem fyzické osoby rozumí část majetku poplatníka, o kterém byl nebo je účtováno anebo je nebo byl uveden v daňové evidenci.

Skutečnost, že pronajímaný majetek v případě příjmů z nájmu podle § 9 ZDP není v žádném případě považován za majetek obchodní, je důležitá pro posouzení zdanění, resp. osvobození od daně příjmů při případném prodeji pronajímaných věcí (bytů).

Poznámka: Příjmy z nájmu se nezahrnují do vyměřovacího základu pro účely stanovení sociálního a zdravotního pojištění.

Podle § 7 odst. 1 písm. b) ZDP se příjmem ze samostatné činnosti rozumí mj. příjem ze živnostenského podnikání. Mezi živnosti patří též ubytovací služby, která je živností volnou. Oficiálně se jedná o činnosti s názvem: Výroba, obchod a služby neuvedené v příloze 1 až 3 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve znění pozdějších předpisů. Výčet volných živností (včetně Ubytovacích služeb) je uveden v Příloze č. 4 živnostenského zákona. V rámci ubytovacích služeb lze vykonávat především poskytování ubytování – a to jak v ubytovacích zařízeních (hotel, motel, ubytovna…), tak v bytových domech, rodinných domech, ale i ve stavbách pro rodinnou rekreaci (rekreační chat, chalupy). Podstatné však je, že v rámci ubytovacích služeb jsou (na rozdíl od „pouhého“ nájmu) poskytovány též některé další služby (výměna a praní prádla, stravovací služby, možnost užívání bazénu nebo sauny, úklidové služby atd.).

Podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP dále platí, že příjmy ze samostatné činnosti jsou i příjmy z nájmu majetku zařazeného v obchodním majetku. Jinými slovy: pronajímá-li podnikatel majetek, který je ve smyslu definice ZDP (viz výše) součástí jeho obchodního majetku, příjem je vždy považován za příjem ze samostatné činnosti, a to bez ohledu na to, zda je pronajímán majetek movitý či nemovitý a bez ohledu na to, zda se jedná o pronájem dlouhodobý nebo příležitostný.

Mezi výdaje (náklady), které lze uplatnit jako daňové patří především odpisy, rezervy, výdaje na opravy, udržování, event. další související výdaje za služby, energie apod. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, je nutno respektovat věcnou a časovou souvislost, tj. zaúčtovat náklady do toho účetního (zdaňovacího) období, se kterým věcně a časově souvisí bez ohledu na to, kdy došlo k platbě. Pouze poplatníci, kteří uplatňují výdaje paušálem (viz dále) tyto výdaje samostatně uplatnit nemohou.

Pronajímatel může v první řadě uplatnit jako daňový výdaj odpisy bytu, to i tehdy, jedná-li se o pronájem fyzickou osobou, kdy příjmy jsou kvalifikovány jako příjmy z nájmu a byt není zahrnutý v obchodním majetku.

Daňové odpisy mají pro všechny poplatníky shodná pravidla uvedená v § 26 až 33 zákona o daních z příjmů.

Poplatník se může rozhodnout, zda byt bude odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem. Zvolený způsob pak nelze v průběhu odpisování měnit.

Rovnoměrné odpisy se stanovují roční odpisovou sazbou ze vstupní ceny a jsou ve všech letech – s výjimkou roku prvního – stejné. Zrychlené odpisy se stanovují koeficientem ze zůstatkové ceny, jsou nejvyšší ve druhém roce odpisování a v dalších letech se pak snižují.

Další výdaje, které uplatní pronajímatelé jako výdaje daňové, jsou výdaje na opravy a udržování pronajímaných nemovitostí. Zohlednění těchto výdajů nečiní v praxi větší problémy.

Poslední skupinou výdajů (ale i příjmů) o které se zmíním, jsou výdaje za služby a energie – elektřinu, plyn, vodné, stočné, odvoz odpadu apod. Řadu z těchto výdajů pronajímatelé nájemcům pouze přefakturovávají, a tak výsledek hospodaření ani základ daně pronajímatele žádným způsobem neovlivní.

Podle pokynu GFŘ č. D-22 k § 9 platí, že součástí nájemného z nemovitých věcí nebo bytů nejsou úhrady za ceny služeb spojených s jejich užíváním.

Zálohy na služby (např. za vytápění, za dodávku teplé vody, úklid společných prostor v domě, užívání výtahu, dodávku vody z vodovodů a vodáren, odvádění odpadních vod kanalizacemi, užívání domovní prádelny, osvětlení společných prostor v domě, kontrolu a čištění komínů, odvoz popela a smetí, odvoz splašků a čištění žump, vybavení bytu společnou televizní a rozhlasovou anténou), které zajišťuje pronajímatel a které po uplynutí roku zúčtuje se skutečnými výdaji za tyto služby, nezahrnuje do zdanitelných příjmů a ani platby za tyto služby nezahrnuje do daňových výdajů.

Poskytuje-li některé služby sám pronajímatel, jsou zálohy za ceny těchto služeb zdanitelným příjmem pronajímatele.

Závěrem se zmíním o paušálních výdajích (= výdajích stanovených procentem z dosažených příjmů), jejichž uplatnění připadá v úvahu pouze u pronajímatelů – fyzických osob – a které jsem v textu několikrát zmínila.

Podle § 9 odst. 4 ZDP platí, že neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, může je uplatnit ve výši 30 % z dosažených příjmů z nájmu, nejvýše však do částky 600 000 Kč.

Uplatní-li poplatník paušální výdaje, jsou v těchto výdajích zahrnuty veškeré výdaje vynaložené v souvislosti s dosažením příjmů z nájmu, tedy i odpisy majetku, jehož odpisování bylo v minulých letech zahájeno. Poplatník je povinen v tomto případě vést záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s pronájmem.

Pokud poplatník uplatní paušální výdaje, uplatní je u všech příjmů z nájmu. To znamená, že není možné, aby např. pronajímatel u příjmů z nájmu bytu uplatnil paušální výdaje a u příjmů z nájmu garáže výdaje skutečně, byť by to pro něj bylo – např. z důvodu provedené rozsáhlé opravy v garáží – výhodnější. Vždy je nutno – z hlediska optimalizace daňové povinnosti v souvislosti s uplatněním skutečných nebo paušálních výdajů – posoudit příjmy a výdaje u veškerého pronajímaného majetku.

Když fyzická osoba provozuje nájem jako živnost (§ 7 odst. 1 písm. b) ZDP), může uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % z dosažených příjmů, nejvýše však do částky 1 200 000 Kč.

Když poplatník pronajímá majetek, který má zahrnutý ve svém majetku obchodním a jedná se o příjem podle § 7 odst. 2 písm. b) ZDP, lze uplatnit paušální výdaje rovněž ve výši 30 % z dosaženého příjmu, nejvýše do částky 600 000 Kč.

Toto ustanovení má ale jeden háček. V případě uplatnění paušálních výdajů poplatníkem, který dosud vedl daňovou evidenci, není jeho majetek považován za majetek obchodní. A tak se postup vztahuje pouze na poplatníky, kteří jsou účetními jednotkami a uplatňují výdaje paušálem (a takovému postupu nic nebrání). Poplatníci, kteří vedli daňovou evidenci a měli pronajímaný byt zahrnutý ve svém obchodním majetku, postupují ve zdaňovacích obdobích, kdy uplatní výdaje paušální podle § 9 ZDP (příjmy z nájmu).