Pro oblast vykazování výzkumu a vývoje chybí pevné účetní a daňové opěrné body zejména co do jejich přesného vymezení, stanovení odhadů při oceňování a následném odepisování. Proto již na podzim roku 2015 zahájila Národní účetní rada práci na vytvoření příslušné interpretace účetních postupů. Aktivita ve směru tvorby interpretace byla následně doplněna o novely vyhlášky 500/2002 Sb. 1) , která s účinností od 1. 1. 2018 zapracovala vypuštění položky výzkumu z dlouhodobého nehmotného majetku. V konečné verzi spatřilo světlo světa Interpretace NUR I-40 „Vykazování výzkumu a vývoje“ se schválením 20. 1. 2020.
Vykazování nehmotných výsledků výzkumu a vývoje v podmínkách českých účetních předpisů
Ing.
Zita
Drábková,
Ph.D., MBA
daňová poradkyně TAXART CZ s.r.o., odborná asistentka Metropolitní univerzita Praha
Interpretace
I-40 NÚRU zrodu
interpretace
I-40 byla snaha o poskytnutí návodů pro tvůrce účetních výkazů a současně jejich uživatele (ekonomické rozhodovatele) pro rozpoznání dlouhodobého nehmotného majetku v případě aktivně prováděných výzkumných a vývojových aktivit, jeho ocenění a následné odepisování. Často se odbornou veřejností diskutoval přístup Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, který poskytuje pro zmiňovanou oblast poměrně detailní a jasné definice a postupy. Konkrétně jde o standard IAS 38 – Nehmotná aktiva.Interpretace
se věnuje následujícím otázkám, na které se snaží poskytnout odpovědi:–
Jaké jsou obecné definice výzkumu a vývoje?
–
Jaká jsou rozlišovací kritéria mezi výzkumem a vývoje? Čím se od sebe liší?
–
Jaká jsou kritéria a možnosti pro aktivaci vlastních výsledků vývoje?
–
Jakým způsobem se odepisují aktivované výsledky vývojových činností?
–
Lze při posuzování výše položených otázek využít přístup Mezinárodního standardu účetního výkaznictví IAS 38?
Identifikace DNHM – rozpoznání vlastního výzkumu a vývoje
Interpretace
uvažuje o rozpoznání prováděných výzkumných
prací jako vlastního zkoumání, které je prováděné účetní jednotkou s cílem získat nové poznatky a vědomosti (vědecké či technické). Jde o takovou skupinu aktivit, která nemohou být aktivována do vstupní ceny dlouhodobého nehmotného aktiva právě z důvodu významné nejistoty výzkumného výsledku. Tyto položky jsou tak součástí nákladů a výsledku hospodaření v kontextu principu věcného a časového rozlišení.Za
vývoj
, který může (nikoli musí) účetní jednotka aktivovat do rozvahy ve formě dlouhodobých nehmotných aktiv, považuje interpretace
takové vynaložené výdaje, resp. náklady, kdy jsou výsledky výzkumu a jiných získaných poznatků použité k vytvoření nových nebo podstatně zdokonalených materiálů, zařízení, výrobků, postupů, systémů nebo služeb před zahájením jejich výroby či využití.V souvislosti s vymezením vývoje je důležité zmínit jednu klasifikační specialitku českých a daňových předpisů (konkrétně vyhláška č. 500/2002 Sb. v kontextu s § 32a ZDP2)), které uvádějí, že lze do dlouhodobého nehmotného majetku aktivovat výdaje na vlastní vývoj, pokud je „
vytvořen za účelem obchodování s ním“.
Oprávněně lze položit otázku, co tato definice prakticky znamená? Například, ve smyslu s obchodováním s výrobky, které jsou prostřednictvím vyvinuté nové inovativní technologie vyrobeny? Nebo se jedná o situaci, kdy bude účetní jednotka obchodovat s vytvořenou technologií? Případně je definice nehmotného aktiva naplněna v obou případech?
Po dlouhých diskusích se
Interpretace
přiklonila k širokému zahrnutí definice obou z výše uvedených případů. Tedy účetní jednotka může aktivovat do dlouhodobého nehmotného majetku výdaje na uskutečněné vlastní vývojové aktivity, pokud bude sledovat vytvoření nového aktiva, se kterým bude následně obchodováno, stejně jako vývojové aktivity, které povedou k vytvoření nových výrobků, postupů, služeb, zařízení či systémů se záměrem následného prodeje.To, co odlišuje od sebe fakticky výzkumné a vývojové aktivity, lze opřít o pravděpodobnost vytvoření nového aktiva a přínosu ekonomických užitků z vytvořených aktiv. Proto nelze výdaje vložené do výzkumných činností aktivovat do rozvahy. Nad tímto stojí zásada opatrnosti a věrného a poctivého obrazu účetnictví. Zásada opatrnosti nás vede k principu zákazu nadhodnocování aktiv. Zásada věrného a poctivého obrazu účetnictví pak sleduje princip zobrazit nehmotná aktiva ve vazbě na obsah nikoli formu a s využitím povolených účetních postupů.
Schéma č. 1: Naplnění podmínek pro vykázání vývoje do aktiva
Zdroj: vlastní zpracování dle I-40
Schéma č.1 obsahuje otázky, které je potřeba si položit, pokud je naplněna definice vývoje a účetní jednotka chce vykázat uskutečněné vývojové aktivity do rozvahy.
Účetní jednotka tak může aktivovat do dlouhodobého nehmotného aktiva vynaložené náklady na vývoj od okamžiku, kdy může prokázat následujících pět podmínek:
–
Je schopna prokázat technickou proveditelnost dokončit aktivum.
–
Je schopna prokázat záměr dokončit aktivum, schopnost dokončit a užívat vytvořené nehmotné aktivum.
–
Předpokládá, že z dokončeného aktiva poplynou ekonomické užitky minimálně ve výši vynaložených nákladů na vytvoření aktiva.
–
Je schopna prokázat, že disponuje či jsou jí dostupné zdroje pro dokončení aktiva.
–
Je schopna aktivum spolehlivě ocenit dle českých účetních předpisů.
Výše uvedená klasifikace dlouhodobých nehmotných aktiv je také v souladu s přístupem Mezinárodních standardů účetního výkaznictví dle IAS 38.
Odepisování nehmotných výsledků vývoje
Dle
interpretace
NUR se následně vytvořené a vykázané nehmotné výsledky vývoje odepisují na základě odhadu jejich ekonomické použitelnosti. Současně má účetní jednotka povinnost testovat vykázaná aktiva na snížení hodnoty. Také zde je respektována zásada opatrnosti pro situaci, kdy účetní hodnota vykázaného aktiva bude k datu sestavení účetní závěrky převyšovat jeho reálnou hodnotu.
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS 38
Za situace, kdy české účetní předpisy neobsahují příslušné definice a detailní metodiku pro oblast klasifikace, vykazování a oceňování výsledků vývojových aktivit, nabízí se možnost použití již fungujících postupů obsažených v IAS 38.
Interpretace
NUR doporučuje tento postup a současně prezentuje názor, že využití IAS 38 může poskytnout tvůrcům účetnictví kvalitní návody, jak v praxi postupovat, stejně tak jako zkvalitnit věrný a poctivý obraz pro uživatele účetních výkazů. V neposlední řadě umožní snížit účetní jednotce náklady při následném přechodu na Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Přitom k částečné harmonizaci českých a mezinárodních standardů již dochází3) a i do budoucna zřejmě půjdeme v českém účetním prostředí po cestě dalšího vzájemné srovnatelnosti účetních výkazů.Již výše bylo odkázáno na srovnatelný přístup IAS 38 s českými účetními předpisy, a to v bodě identifikace, tvorbě odhadů včetně metod odpisu dlouhodobého nehmotného aktiva vzniklého vlastními vývojovými aktivitami.
Také v okamžiku testování na snížení hodnoty u vzniklého nehmotného aktiva coby výsledku vývoje mohou účetní jednotky sáhnout po metodice obsažené v IAS 38.
Tento standard definuje snížení hodnoty jako rozdíl mezi účetní hodnotou a zpětně získatelnou částkou aktiva.
Pro určení zpětně získatelné částky vychází z odhadů níže uvedených hodnot:
–
hodnoty z užívání aktiva,
–
čisté prodejní cena aktiva.
Odhad hodnoty z užívání aktiva v sobě skrývá algoritmus založený na stanovení budoucích peněžních toků, které souvisí s užíváním a vyřazením aktiva. Dále v sobě nese techniku diskontování peněžních toků tak, aby byla zajištěn výpočet současné hodnoty odhadnutých peněžních toků.
Čistá prodejní cena aktiva v podstatě představuje hodnotu, kterou by účetní jednotka mohla získat k rozvahovému dni z prodeje aktiva, za obvyklých podmínek mezi informovanými a ochotnými stranami po odečtení nákladů prodeje. Praktickým pomocníkem k jejímu stanovení může být kupní smlouva, cena na obchodovatelném trhu, internet po odečtení nákladů spojených s jeho prodejem.
Zpětně získatelná částka pak představuje částku, která je
vyšší
hodnotou z těchto dvou hodnot. Odhadnutou zpětně získatelnou částku účetní jednotka srovná s účetní hodnotou nehmotného aktiva. V případě, že bude významně nižší než účetní hodnota, vytvoří opravnou položku ve výši jejich rozdílu vykázanou k datu účetní závěrky.V současné době se NUR zabývá návrhem nové
interpretace
NI-58, která by mohla ještě více zpřesnit přístupy k vykazování nákladů na výzkum a vývoj v kontextu akceptovatelných přístupů IFRS pro české účetní prostředí. V příštím článku navážeme na aktuální oblast dotací, konkrétně interpretaci NUR v oblasti okamžiků vykazování dotací, účetní zobrazení nároků na jejich poskytnutí, přijetí nebo vrácení
dotace
. 1) Směrnice EU 2013/34, která byla zapracována do novely vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.
2) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
3) Například v případě IAS 8 pro oblast účetních pravidel, vykazování změn účetních pravidel, odhadů a vykazování zjištěných účetních chyb minulých účetních období.