Kursové rozdíly v účetnictví podnikatelů

Základní úprava je obsažena v § 4 odst. 12 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Z této úpravy vyplývá, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů, derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.

Způsob přepočtu a použití kursů je potom upraven v § 24 odst. 6 a odst. 7 zákona o účetnictví. Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku uskutečnění účetního případu. Pokud se ale jedná o majetek a závazky vymezené právě v uváděném § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, potom je nutné provést přepočet na českou měnu odpovídajícím kursem také k okamžiku sestavení účetní závěrky. Tato povinnost se ale nevztahuje na mezitímní účetní závěrky. To znamená, že k rozvahovému dni se přepočítává pouze majetek a závazky, u kterých je stanovena povinnost současného vedení cizí měny k české měně.

K rozvahovému dni se pro přepočet použije kurs vyhlášený ČNB, jiná možnost v tomto případě není. Naopak k datu uskutečnění účetního případu je možnost volby, jakým kursem bude přepočet proveden, jak je uvedeno dále.

Obecně je ale stanoveno, že prioritně by při přepočtu na českou měnu měl být použit kurs devizového trhu vyhlášený ČNB k příslušnému dni, tedy denní kurs. Současně ale § 24 odst. 6 zákona o účetnictví stanoví, že v případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kursu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány, v tomto případě má tedy účetní jednotka možnost volby mezi těmito dvěma kursy.

Nicméně je nutné konstatovat, že pro přepočet cizí měny na českou měnu je možné použít různé kursy, ovšem tak, že u jednoho účetního případů je nutné dodržovat jednotný postup.

Pro úplnost doplňme, že v případě cizí měny, u které se nevyhlašuje kurs devizového trhu denně, použije účetní jednotka pro její přepočet:

Samotná metoda kursových rozdílů je vymezená v § 60 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „prováděcí vyhláška“). Z této úpravy vyplývá, že kursové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví, tj. majetku a závazků, u kterých je stanovena povinnost současného vedení cizí měny k české měně, se účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů. A to jak kursové rozdíly vznikající k okamžiku uskutečnění účetního případu, tak i kursové rozdíly vznikající ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka.

V některých případech je možné kursové rozdíly neúčtovat v průběhu účetního období, tedy k okamžiku uskutečnění účetního případu, ale je možné je účtovat až k rozvahovému dni. Týká se to případů postupného splácení pohledávek a dluhů a dále pohybů na účtech v účtových skupinách 21, 22 a 26. Samozřejmě výsledek musí být v obou případech stejný.

Doplňme, že § 60 odst. 3 prováděcí vyhlášky upravuje specifický postup účtování kursových rozdílů v případě cenných papírů a podílů a v odst. 4 potom v případě aktiv a závazků v cizí měně, které účetní jednotka vykazuje v rozvaze a kterými se rozhodla zajistit proti měnovému riziku již vzniklé nebo očekávané smluvní vztahy.

Další úprava je potom obsažena v Českém účetním standardu č. 006 – Kursové rozdíly. Z této úpravy vyplývá, že u kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona o účetnictví (viz výše v textu), se uskutečněním účetního případu rozumí zejména:

K těmto okamžikům je tedy nutné účtovat o kursovém rozdílu.

Naopak, kursové rozdíly nevznikají při:

K těmto okamžikům se tedy o kursových rozdílech neúčtuje.

Co se týká samotného účtování, ČÚS č. 006 stanoví, že pokud vznikne kursový zisk, pak je o něm účtováno na vrub příslušného účtu majetku nebo závazku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 66 – Finanční výnosy, a pokud vznikne kursová ztráta, pak je o ní účtováno na vrub příslušného účtu účtové skupiny 56 – Finanční náklady se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu majetku nebo závazku. Tato metodika odpovídá i postupům účtování použitých v předchozích příkladech.

Tento postup ale bude účinný zejména v případě, že účetní jednotka hradí závazky přímo z devizového účtu nebo z valutové pokladny, protože v případě úhrady z korunového účtu je nutné se vypořádat také s kursem, kterým banka přepočte úhradu v korunách na cizí měnu. Tento kurs se bude nepochybně lišit od kursu ČNB, čímž dojde ke zkomplikování účetního postupu.

Cílem příspěvku bylo vysvětlit základní pravidla pro určení a účtování kursových rozdílů v případě účetních jednotek, které jsou podnikateli.