DPH při zasílání zboží

Zasíláním zboží se pro účely zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), obecně rozumí dodání zboží mezi členskými státy, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou a předmětné zboží je dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně. Pravidla pro uplatňování daně z přidané hodnoty (DPH či daně) při zasílání zboží vyplývají z příslušných ustanovení směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“), a navazujícího nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen prováděcí nařízení), a promítají se do zákona o DPH. Ke komplexní změně pravidel pro uplatňování daně při zasílání zboží, pro něhož bude zavedeno označení „prodej zboží na dálku“ mělo původně dojít od 1. 1. 2021, a to v návaznosti na novelizaci směrnice o DPH. Účinnost této novely však byla v souvislosti s COVID-19 posunuta od 1. 7. 2021.

Zasíláním zboží se pro účely DPH podle § 8 odst. 4 zákona o DPH, která je v souladu s čl. 33 směrnice o DPH, rozumí dodání zboží mezi členskými státy, je-li zboží odesláno nebo přepraveno z členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy, a to osobou povinnou k dani, která zboží dodává, nebo jí zmocněnou třetí osobou (např. přepravcem) a předmětné zboží je dodáno osobě, pro kterou pořízení zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží není předmětem daně (např. občanovi jako osobě nepovinné k dani). V praxi se jedná zejména o tzv. e-shopy, kdy si zákazník objedná zboží přes internet a na základě objednávky je mu prodávajícím zboží dodáno z jednoho členského státu do jiného. Je třeba si uvědomit, že o zasílání zboží se jedná pouze v případě, že zákazníkem je osoba nepovinná k dani. Pokud by si zboží prostřednictvím e-shopu objednala osoba povinná k dani a zboží by jí bylo dodáno z jednoho členského státu do jiného, nepostupovalo by se podle pravidel po zasílání zboží, ale jednalo by se z hlediska prodávajícího o dodání zboží do jiného členského státu, které je za splnění stanovených podmínek osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně a povinnost přiznat daň vzniká v zemi, kde je místo plnění pořizovateli zboží. Z praktického hlediska by tedy měli podle mého názoru prodávající, kteří provozují e-shopy, požadovat od svého zákazníka z jiného členského státu, aby při objednávce zboží deklaroval, zda si předmětné zboží objednává jako osoba nepovinná k dani, či jako osoba povinná k dani.

Při zasílání zboží se přitom nesmí jednat o dodání zboží, pro které platí některé ze specifických pravidel např. dodání nového dopravního prostředku, dodání zboží s instalací a montáží či dodání použitého zboží, u něhož se uplatňuje zvláštní režim zdanění přirážky. Z § 8 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že podmínka odeslání či přepravení zboží se považuje za splněnou i v případě, že je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země a dovezeno osobou, která zboží dodává, do členského státu odlišného od členského státu ukončení jeho odeslání nebo přepravy. V takovém případě se za členský stát zahájení odeslání nebo přepravy zboží logicky považuje členský stát dovozu zboží.

Místo plnění určuje v souladu se směrnicí o DPH a prováděcím nařízením ke směrnici o DPH prakticky „místo zdanění“, tj. stát, v němž má být přiznána daň či přiznáno uskutečnění plnění, a to podle předpisů platných v zemi, kde je místo plnění. Místo plnění při dodání zboží je obecně vymezeno v § 7 zákona o DPH, podle něhož se stanoví místo plnění jak pro dodání zboží v tuzemsku, které je zdanitelným plněním, tak i pro dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu či do třetí země, na něž se za splnění stanovených podmínek vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet daně. Z hlediska uplatnění příslušného daňového režimu je správný postup podle § 7 zákona o DPH klíčový pro plátce jako prodávajícího (dodavatele) zboží.

Podle § 7 odst. 1 zákona o DPH je v souladu s čl. 31 směrnice o DPH při dodání zboží bez odeslání nebo přepravy místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání předmětného zboží uskutečňuje, např. pokud si kupující převezme zboží v obchodě, je místem plnění místo, kde se nachází obchod, v němž dochází k prodeji zboží. Při dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH v souladu s čl. 32 směrnice o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Z toho vyplývá, že dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu je sice plněním s místem plnění v tuzemsku, ale uplatní se u něj za stanovených podmínek osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Při dodání zboží z tuzemska do třetí země, které je jako vývoz zboží za podmínek stanovených v § 66 zákona o DPH, osvobozeno od daně, se stanoví místo plnění také podle § 7 odst. 2 zákona o DPH.

Jak vyplývá z čl. 33 směrnice o DPH podle předchozího čl. 32 se nepostupuje v případě dodání zboží z jednoho členského státu do jiného členského státu, které splňuje stanovené podmínky. Dosavadní znění čl. 33 směrnice o DPH nepoužívá dosud pro popsaný způsob dodání zboží konkrétní označení a do zákona o DPH se promítá v § 8, v němž je uvedený způsob dodávání zboží definován pod pojmem zasílání zboží. Při zasílání zboží je podle § 8 odst. 1 zákona o DPH obecně místo plnění v členském státu, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Povinnost přiznat daň má přitom v této zemi prodávající, který zboží zasílá z jiného členského státu. Jedná se tedy o odlišné pravidlo, než které platí pro prodávajícího při standardním dodání zboží s odesláním či přepravou podle § 7 odst. 2 zákona o DPH.

Při zasílání jiného zboží, než je zboží, které je předmětem spotřební daně, se podle § 8 odst. 2 zákona o DPH místo plnění stanoví ve vazbě na hodnotu dodaného zboží. Při nepřekročení limitu, který si stanoví každý členský stát podle čl. 34 směrnice o DPH ve výši 35 000 EUR nebo 100 000 EUR, případně ekvivalentu v národní měně, za kalendářní rok, je místem plnění členský stát, kde se zboží nachází v době, kdy jeho odeslání nebo přeprava začíná. Při zasílání zboží, které je předmětem spotřební daně, se tedy místo plnění vždy stanoví v členském státu, kde končí přeprava zboží. Pro Českou republiku platí limit ve výši 35 000 EUR, který byl převeden již v roce 2004 na ekvivalentní částku v české měně, tj. na částku 1 140 000 Kč. Limity platné v jednotlivých členských státech jsou uvedeny na konci pokynů k vyplňování přiznání k DPH.

Osoba povinná k dani, která zboží zasílá, se může podle § 8 odst. 3 zákona o DPH rozhodnout, že místem plnění je místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy. Takové rozhodnutí je logické např. v situaci, kdy sazba daně pro zasílání zboží je v zemi, kde je ukončena přeprava zboží, výrazně nižší než v zemi, kde je přeprava zboží zahájena. Podle tohoto principu je potom povinna při stanovení místa plnění postupovat do konce kalendářního roku bezprostředně následujícího po roce, ve kterém se takto rozhodla.

Při zasílání zboží z tuzemska do jiného členského státu, tj. prakticky při jeho dodávání stanoveným způsobem občanům nebo jiným osobám nepovinným k dani, kterým nevzniká při pořízení zboží z jiného členského státu povinnost přiznat daň, do limitu platného v příslušném státě, přiznává plátce daň na výstupu v tuzemsku. Prakticky to znamená, že postupuje jako při standardním dodání zboží v tuzemsku.

Plátce je však povinen se registrovat k dani v členském státu, do kterého uskutečňuje zasílání zboží, pokud hodnota dodaného zboží do jiného členského státu překročí částku stanovenou tímto členským státem. Podle čl. 34 směrnice o DPH je tato hodnota stanovena ve výši 100 000 EUR za kalendářní rok, případně může být členským státem snížena na částku 35 000 EUR nebo ekvivalent v národní měně, pokud se členský stát obává, že by limit ve výši 100 000 EUR vedl k vážnému narušení hospodářské soutěže. Většina států v současné době využívá nižší limit nebo jeho ekvivalent v národní měně. Po jeho překročení se přenáší místo plnění do členského státu, v němž je ukončena přeprava zboží a znamená to, že plátce musí přiznávat daň v členském státě, kam je zboží zasíláno a nepřiznává již daň v tuzemsku. Postup plátce daně při uplatňování DPH při zasílání zboží do jiného členského státu je vysvětlen v následujícím příkladu.

Jestliže osoba registrovaná k dani v jiném členském státě zasílá zboží z jiného členského státu do tuzemska občanům nebo jiným osobám nepovinným k dani, postupuje při stanovení místa plnění také podle § 8 zákona o DPH. Pokud celková hodnota dodávek této firmy občanům do tuzemska překročí v rámci jednoho kalendářního roku částku 1 140 000 Kč, která platí podle zákona o DPH jako limit pro přenesení místa plnění do tuzemska, musí se tato firma registrovat jako plátce daně v tuzemsku, jak vyplývá z § 6c zákona o DPH. Podle § 6c odst. 2 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována. V případě zasílání zboží z jiného členského státu do tuzemska se tato osoba stane prakticky plátcem dnem, kdy uskutečnění dodání zboží, kterým překročí výše uvedený limit ve výši 1 140 000 Kč za kalendářní rok. Postup při uplatnění DPH ze strany osoby registrované k dani v jiném členském státě, která zasílá zboží do tuzemska, je vysvětlen v dalším příkladu.

Novelou směrnice o DPH, která nabyde účinnosti od 1. 7. 2021, a navazující novelou zákona o DPH, kterou již projednává Poslanecká sněmovna ČR, budou dosavadní pravidla pro uplatňování DPH při zasílání zboží změněna. Namísto dosavadního pojmu „zasílání zboží“ bude přitom používán pojem „prodej zboží na dálku“, který přesněji odpovídá terminologii, se kterou pracuje směrnice o DPH. Od 1. 7. 2021 bude zaveden jednotný limit 10 000 EUR za kalendářní rok, který se nebude počítat po jednotlivých státech, ale bude se do něj zahrnovat celková hodnota dodaného zboží do jiných členských států. Při překročení tohoto limitu bude muset prodávající odvádět daň v členském státě, kde byl ukončena přeprava či odeslání zboží, které bylo dodáno formou „prodeje zboží na dálku“.

Návazně na to bude pro prodej zboží na dálku do jiného členského státu zavedena možnost využití zvláštního režimu jednoho správního místa (mini-one-stop-shop), který je dosud využíván pro usnadnění plnění daňových povinností pro poskytovatele vybraných digitálních služeb. Pravidla pro tento zvláštní režim jsou od roku 2015 upravena v § 110a až § 110ze zákona o DPH. Možnost využití zvláštního režimu jednoho správního místa se týká všech osob povinných k dani, které poskytují digitální služby, včetně elektronicky poskytované služby, a to přeshraničně osobám nepovinným k dani bez ohledu na to, zda jsou poskytovatelé těchto služeb z Evropské unie nebo ze třetích zemí mimo Evropskou unii. Od roku 2021 budou moci tento zvláštní režim využít i osoby povinné k dani, které budou prodávat zboží na dálku do jiných členských států.

Principy tohoto zvláštního režimu se s jeho rozšířením z vybraných služeb i na prodej zboží na dálku nezmění. V případě zvláštního režimu jednoho správního místa bude nadále místně příslušným Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, a to i v případě plátců, kteří jsou registrováni u Specializovaného finančního úřadu. Osoby povinné k dani, které jsou plátci či identifikovanými osobami, mohou podat přihlášku k registraci do zvláštního režimu jednoho správního místa pouze elektronicky, a to datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně podepsanou uznávaným elektronickým podpisem, nebo s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky, nebo potvrzenou prostřednictvím registračních údajů. Na základě přihlášky k registraci správce daně přidělí žadateli přístupové údaje.