Dne 15. 4. 2019 Národní účetní rada schválila I-39 Interpretaci účetních postupů pro oblast inventarizačních rozdílů pro zásoby a dlouhodobého majetku. Interpretace navrhuje jednotný koncept pro účtování přebytků zásob, dlouhodobého majetku odpisovaného a neodpisovaného. Mimo jiné nabízí náhled na pojem inventarizačních rozdílů a jejich zjišťování. Současně hledá odpovědi na otázky časových dopadů, resp. v jakém období budou zjištěné inventarizační rozdíly vykázány, mají tedy dopad do běžného účetního období nebo se vykáží jako oprava minulých let.
Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku
Ing.
Zita
Drábková,
Ph.D., MBA
daňový poradce TAXART CZ s.r.o., odborný asistent JU EF KUF
České účetní předpisy a inventarizační rozdíly
Zákon o účetnictví1) vymezuje inventarizační rozdíl jako rozdíl mezi účetním stavem a zjištěným stavem ke dni provádění inventarizace. Dále uvádí, že v případě, že skutečná hodnota majetku převyšuje účetní hodnotu zjištěnou z účetnictví, jedná se o přebytek. V opačném případě rozdíl vyjadřuje manko. Přitom dle zákona o účetnictví má účetní jednotka povinnost inventarizaci provést minimálně jedenkrát za účetní období ke dni sestavení účetní závěrky.
Z vyhlášky č. 500/2002 Sb.2) vyplývá výsledovkové zaúčtování inventarizačních rozdílů. Manko tak bude vykázáno do provozních nebo finančních nákladů v závislosti na druhu aktiva, kterého se dotýká. Přebytek by měl být dle vyhlášky č. 500/2002 Sb. vykázán v provozních, resp. finančních výnosech.
Vedle zákona o účetnictví a vyhlášky č. 500/2002 Sb. je vhodné nahlédnout také do Českých účetních standardů, které se věnují vybraným účetním oblastem včetně postupů účtování. Český účetní standard je věnovaný inventarizačním rozdílům a vymezuje základní postupy účtování o inventarizačních rozdílech a ztrát v rámci norem přirozených úbytků zásob za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.3)
Výše uvedené zákonné normy a účetní standard však obsahují situace v kontextu inventarizačních rozdílů zásob a dlouhodobého majetku, které nejsou řešeny vždy v souladu. Právě pro odstranění těchto sporných situací iniciovala Národní účetní rada (dále NÚR) vydání samostatné
interpretace
, která by měla tento nesoulad odstranit.Interpretace
I-39 NÚRInterpretace
I-39 nese název Inventarizační rozdíly u zásob a dlouhodobého majetku a vyjadřuje se k sporným účetním řešením českých účetních standardů. Interpretace
v úvodu konstatuje, že:–
Účetní řešení manka a schodku uvedené ve Standardu jsou v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb. – řešeno nákladově.
–
Účetní řešení přebytku dle Standardu není v souladu s řešením vyhlášky č. 500/2002 Sb., která prezentuje vykázání v provozních výnosech.
Interpretace
otevírá následující otázky, které lze specifikovat jako inventarizační rozdíly vzniklé u zásob, dlouhodobého majetku odpisovaného a neodpisovaného:–
Má se k významným inventarizačním rozdílům přistupovat jako k opravám minulého období nebo běžného období?
–
Zda účtovat přebytky do výnosů nebo jako snížení nákladů?
–
Jakým způsobem účtovat o přebytcích dlouhodobého majetku, který je odpisován?
–
Jak účtovat o přebytcích neodpisovaného majetku?
Inventarizační rozdíl běžného účetního období
Pokud se jedná o inventarizační rozdíl, který vznikl na základě porovnání skutečného stavu majetku vykázaného v běžném účetním období s jeho účetním stavem, lze účetní přístupy vyhlášky č. 500/2002 Sb. a standardu srovnat následovně:
Mezi vyhláškou č. 500/2002 Sb. a standardem je soulad mezi účetními přístupy k zaúčtování mank u zásob a dlouhodobého majetku.
Účetní řešení je možné demonstrovat na konkrétních příkladech:
PŘÍKLAD 1
Účetní jednotka zjistila ke dni účetní závěrky záporné rozdíly mezi skutečnou a účetní hodnotou majetku:
–
Chybějící zboží na skladě ve výši 15 tis. Kč.
Manko bude zaúčtováno MD 549/D 132.–
Materiál na skladě ve výši 2 000 Kč převyšující přirozený úbytek.
Manko nad normu bude zaúčtováno MD 549/D 112.–
Materiál na skladě ve výši 1 000 Kč identifikovaný jako přirozený úbytek (seschnutí materiálu).
Bude zaúčtováno jako daňově účinný náklad – materiál do spotřeby MD 501/D 112.
–
Poškozené, neopravitelně zničené umělecké dílo s pořizovací cenou 500 000 Kč.
Bude vyřazeno a zaúčtováno MD 549/D 032.–
Chybějící příslušenství účelového stroje v propočtené zůstatkové ceně 30 000 Kč.
Nejdříve bude proúčtován jednorázový odpis ve výši manka MD 549/D 082 a následně dojde k vyřazení příslušenství, které účetní jednotka zaúčtuje MD 082/D 022. Tím dojde ke snížení brutto i netto hodnoty stroje v Rozvaze ve výši 30 000 Kč. 
Na přebytek zásob nahlíží vyhláška č. 500/2002 Sb. jako na výnosovou záležitost, ve srovnání se standardem, který upřednostnil vykázání přebytku ve snížených nákladech.
Když zvážíme nejvyšší koncepční zásadu účetnictví „věrný a poctivý obraz“ a ekonomickou podstatu zjištěného přebytku zásob, pak navyšování výnosů o nerealizované plnění uživatelům účetnictví příliš kvalitní informaci nepřináší.
Interpretace
NÚR doporučuje v tomto kontextu také účetní řešení standardu, konkrétně ocenění přebytku reprodukční pořizovací cenou a vykázání ve formě snížení nákladů.U dlouhodobého majetku odpisovaného i toho, který není odpisován, vyhláška č. 500/2002 Sb. uvádí výnosové řešení. Zde dochází k nesouladu, standard prezentuje u odpisovaného majetku zaúčtování jeho přebytku jako navýšení aktiv proti zvýšení oprávek. Pro přebytek neodpisovaného majetku standard navrhuje vykázání majetku proti zvýšení vlastního kapitálu, resp. kapitálové fondy.
PŘÍKLAD 2
Účetní jednotka zjistila ke dni účetní závěrky níže uvedené přebytky majetku:
–
Na základě provedené digitalizace v běžném účetním období bylo zjištěno, že v účetnictví má účetní jednotka vykázaný pozemek s výměrou o 150 m2 větší než uvádí Katastr nemovitostí k rozvahovému dni. Přebytek byl oceněn reprodukční pořizovací cenou (obvyklá prodejní cena po odečtení nákladů spojených s pořízením pozemku k datu účetní závěrky ve výši 300 000 Kč):
–
Zaúčtování v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb.: MD 031/D 648 ve výši 300 000 Kč.
–
Zaúčtování v souladu se standardem: MD 031/D 413 ve výši 300 000 Kč.
–
Zjištěn přebytek dlouhodobého nehmotného majetku, který účetní jednotka pořídila v běžném účetním na základě darovací smlouvy oceněný ve výši 50 000 Kč:
–
Zaúčtování v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb.: MD 013/D 648 ve výši 50 000 Kč.
–
Zaúčtování v souladu se standardem MD 013/D 073 ve výši 50 000 Kč.
Inventarizační rozdíl – chyba minulého účetního období
Za účetní chybu v případě zjištění inventarizačního rozdílu lze považovat případné opomenutí či chybné uvedení položek účetní závěrky. Přitom se může jednat o účetní položky, které vznikly v běžném nebo minulých účetních obdobích.
Obecně by měly inventarizační rozdíly náležet k běžnému účetnímu období, a to za předpokladu, že účetní jednotka dodržuje zákon a provádí řádnou inventarizaci minimálně jedenkrát za účetní období.
Nicméně, pokud účetní jednotka identifikuje inventarizační rozdíl, který se vztahuje k některému z minulých účetních obdobích, jedná se o účetní chybu s retrospektivním aspektem.
Pro vyhodnocení, zda je nutné na opravu aplikovat retrospektivní dopad, je potřeba si zodpovědět otázku významnosti zjištěného inventarizačního rozdílu. K problematice významnosti se vztahují 2
Interpretace
NÚR a to I-294), I-30 5). Uvedené interpretace
obsahují retrospektivní opravy pro významné účetní chyby z důvodu zajištění srovnatelnosti účetních výkazů pro jejich uživatele.V případě, že se jedná o nevýznamnou položku, bude vykázána v běžném účetním období na základě výše uvedených přístupů použitých pro vykázání standardních inventarizačních rozdílů, na základě vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Interpretací NÚR I-29 a I-30. Nevýznamná chyba tak ovlivní výsledek hospodaření běžného účetního období.
Pokud jde o významné položky, zde vyhláška č. 500/2002 Sb. a zmíněné
Interpretace
Národní účetní rady vyžadují retrospektivní (zpětnou) opravu účetní chyby v období, kdy nastala. Účetní jednotka je povinna určit účetní období, ke kterému se významná hodnota manka nebo přebytku majetku vztahuje a zajistit retrospektivní opravu tak, jako by k chybě nikdy nedošlo. To znamená, že v takovém případě účetní jednotka účetní chybu opraví se zohledněním všech jejích dopadů do výsledku hospodaření minulých let prostřednictvím vlastního kapitálu – konkrétně se úprava promítne v položce A.IV.2. (na účet 426) „Jiný výsledek hospodaření minulých let“ a dále do úpravy srovnávacích údajů, resp. počátečních stavů v rozvaze běžného účetního období. Samozřejmě vzniklou chybu je potřeba také okomentovat v Příloze k účetní závěrce. Tento postup vyjadřuje požadavky vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Interpretací NÚR I-29 a I-30.
Dnes jsme se zaměřili na oblast inventarizačních rozdílů a vyjasnění situací, které do vydání
Interpretace
NÚR I-39 mohly vyvolat nejasná účetní řešení. Přesto, že se závěrkové situace „přebytků“ majetku zdají být účetně náročnějšími co do ocenění a zaúčtování, věřím, že představují pro management radostnější okamžiky účetní závěrky než manka a škody majetku.V příštím článku otevřeme neméně diskutovanou oblast interpretací, a to nehmotné výsledky výzkumu a vývoje.
1) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“).
2) Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“).
3) Český účetní standard pro podnikatele č. 007 – Inventarizační rozdíly a ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.
4)
Interpretace
NÚR I-29: Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách..5)
Interpretace
NÚR I-30: Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatele.