DPH u vodného a stočného

Vodné je pro účely DPH třeba chápat jako kombinaci dodání zboží (pitné vody vodovodem) a poskytnutí služby (úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí). Stočné je třeba chápat jako poskytnutí služby spočívající v odvádění a čištění odpadních vod. Podle § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH je předmětem daně dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Podle § 4 odst. 2 zákona o DPH jsou přitom zbožím zejména hmotné věci, ale také plyn, elektřina, teplo a chlad. Voda je tedy pro účely DPH v souladu se směrnicí o DPH chápána jako zboží a dodání pitné vody vodovodem je tedy za výše uvedených obecných podmínek zdanitelným plněním. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování její ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Úprava a rozvod vody prostřednictvím sítí a odstraňování odpadních vod jsou tedy pro účely DPH v souladu se směrnicí o DPH chápány jako poskytnutí služby, které jsou za výše uvedených obecných podmínek zdanitelným plněním.

Místo plnění při dodání vody se určí podle obecných pravidel uvedených v § 7 zákona o DPH. Jestliže není s dodáním vody spojena přeprava, místem plnění je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místo, kde dochází k dodání předmětného zboží. V případě dodání zboží, které je spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat. Toto pravidlo platí i pro dodání vody, včetně její přepravy, ať již vodovodním potrubím či jiným způsobem.

Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH obecně místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Podle § 9 odst. 2 zákona o DPH je při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místem plnění místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Uvedené základní pravidlo pro stanovení místa plnění se podle mého názoru použije také pro úpravu a rozvod vody prostřednictvím sítí a pro odstraňování odpadních vod. Pokud tedy tyto služby poskytuje plátce se sídlem v tuzemsku jiné osobě povinné k dani, která má také sídlo nebo provozovnu v tuzemsku, je místo plnění v tuzemsku, stejně jako v případě, kdy tyto službu poskytuje osobě nepovinné k dani např. občanům.

Vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží a poskytnutí služby v tuzemsku je obecně upraven v § 20a zákona o DPH. Podle § 20a odst. 1 zákona o DPH vzniká povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, který je vymezen v navazujícím § 21 zákona o DPH. Z § 20a odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že je-li před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z takto přijaté částky ke dni jejího přijetí. Tato povinnost však nevzniká, není-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Toto pravidlo platí i v případě záloh na dodání vody, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Podle § 20a odst. 3 zákona o DPH je zdanitelné plnění známo dostatečně určitě, je-li alespoň známo, jaké zboží má být dodáno, nebo jaká služba má být poskytnuta, sazba daně a místo plnění. Nejsou-li tyto skutečnosti plátci známy, nevzniká tedy prakticky plátci povinnost z přijaté úplaty přiznat daň. Toto pravidlo by se uplatnilo např. při přijetí tzv. paušální zálohy, kterou by od nájemce požadoval pronajímatel a z níž by se hradily energie a služby související s nájmem nemovité věci, které podléhají různým sazbám daně, tj. např. voda a teplo (10 %), elektřina a úklid (21 %).

Pravidla pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění jsou stanovena v § 21 zákona o DPH. Podle § 21 odst. 1 zákona o DPH se při dodání zboží zdanitelné plnění považuje obecně za uskutečněné dnem dodání zboží podle § 13 odst. 1 zákona o DPH, tj. dnem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Toto obecné pravidlo však neplatí pro stanovení dne uskutečnění zdanitelného plnění při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu a vody. V těchto případech se uplatní specifické pravidlo uvedené v § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Podle tohoto písmene se stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění při dodání tepla, chladu, elektřiny, plynu a vody, odstranění odpadních vod a v dalších stanovených případech. Vzhledem k provozním možnostem dodavatelů těchto médií a poskytovatelů některých služeb je umožněno vázat den uskutečnění zdanitelného plnění až na odečet z měřícího zařízení nebo na den skutečného zjištění spotřeby v návaznosti na provedené odečty za sjednané zúčtovací období. Podle tohoto písmene postupují jak vodárenské společnosti jako plátci daně, kteří účtují vodné a stočné, tak i plátci, kteří vodné a stočné přeúčtovávají, např. jako pronajímatelé nemovitých věcí nájemcům.

Daňový doklad má povinnost podle § 28 odst. 1 zákona o DPH vystavit plátce, který uskutečňuje dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani. Toto obecné pravidlo se aplikuje také u vodného a stočného. Daňový doklad tedy není povinen vystavit plátce, který účtuje vodné a stočné fyzické osobě nepovinné k dani, např. občanovi, který není osobou povinnou k dani. Daňový doklad musí plátce podle § 28 odst. 5 zákona o DPH vystavit do 15 dnů ode dne, kdy vznikla povinnost přiznat daň, tj. do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty, nebo do 15 dnů od povinnosti přiznat uskutečnění plnění. Podle § 28 odst. 7 zákona o DPH může osoba povinná k dani zmocnit, a to písemně, k vystavení daňového dokladu osobu, pro kterou se plnění uskutečňuje, nebo třetí osobu. Pokud je zmocnění uděleno elektronicky, musí být podepsáno uznávaným elektronickým podpisem. Podle § 28 odst. 8 zákona o DPH je plátce povinen ve lhůtě pro vystavení daňového dokladu vynaložit úsilí, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby se tento daňový doklad dostal do dispozice příjemce plnění. Podle výkladu GFŘ to znamená, že plátce učiní veškeré úkony, které po něm lze rozumně požadovat, k tomu, aby nejpozději v poslední den lhůty pro vystavení daňového dokladu ho skutečně odeslal, např. poštou, prostřednictvím datové schránky či jiným sjednaným způsobem příjemci plnění. Výše uvedená obecná pravidla platí i pro vodné a stočné.

V případě vodného a stočného může plnit funkci daňového dokladu platební kalendář ve smyslu § 31a zákona o DPH. Platební kalendář je podle § 31a odst. 1 zákona o DPH daňovým dokladem, obsahuje-li náležitosti daňového dokladu podle § 29 odst. 1 zákona o DPH. Osoba, pro niž je uskutečňováno zdanitelné plnění, přitom poskytuje úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění a je na něm uveden rozpis plateb na předem stanovené období. Podle § 31a odst. 2 zákona o DPH nemusí platební kalendář obsahovat den uskutečnění plnění nebo den přijetí úplaty, protože tyto údaje nejsou objektivně v okamžiku jeho vystavení známy. Platební kalendář s rozpisem požadovaných záloh tedy může jako daňový doklad vystavit pro jiného plátce např. vodárenská společnost, která je plátcem daně a které od jiného plátce požaduje zálohy na vodné a stočné. Povinnost přiznat daň plátci vznikne v okamžiku skutečného přijaté úplaty (zálohové platby) a nikoliv ke dni uvedenému na platebním kalendáři, k němuž požaduje úhradu zálohy. Prakticky to znamená, že nezaplatí-li odběratel požadovanou zálohu podle platebního kalendáře, nevzniká dodavateli povinnost přiznat daň z požadované částky a odběratel, který nezaplatil zálohy, nemůže z této částky nárokovat odpočet daně k datu požadované úhrady, ale až v okamžiku skutečné úhrady zálohové platby.

Základem daně u vodného a stočného je obecně ve smyslu § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka se snižuje o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně podle § § 37 písm. a) zákona o DPH. Pokud plátce, který uskutečňuje zdanitelné plnění, přijme úplatu před uskutečněním zdanitelného plnění, základem daně je podle § 36 odst. 2 zákona o DPH částka přijaté platby snížená o daň. Toto pravidla platí např. v případě přijaté zálohy na vodné a stočné. Daň se vypočte podle § 37 písm. b) zákona o DPH.

Do základu daně za vodné a stočné dodavatelé budou zahrnovat veškeré vedlejší výdaje, které účtují odběrateli, jak vyplývá z § 36 odst. 3 zákona o DPH. Podle § 36 odst. 4 zákona o DPH se za vedlejší výdaje pro účely stanovení základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly by být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby.

Podle § 47 zákona o DPH jsou uplatňovány v České republice v roce 2020 tři sazby daně. Vedle základní sazby daně ve výši 21 %, jsou využívány dvě snížené sazby daně, a to první snížená sazba daně ve výši 15 %, a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně. Výklad ke změnám sazeb DPH od 1. 5. 2020 je uveden v informaci GFŘ, která byla v březnu roku 2020 zveřejněna na webových stránkách finanční správy (viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/INFORMACE_sazby_dane_od_1_5_2020_FINAL.pdf).

U vodného a stočného se do 1. 5. 2020 uplatňovala první snížená sazba daně ve výši 15 %. Novelou zákona o DPH, která nabyla účinností od 1. 5. 2020, byly přesunuty některé služby a zboží ze základní či první snížené sazby daně do druhé snížené sazby 10 %. Podle § 47 odst. 3 zákona o DPH je pro zboží výchozí sazbou základní sazba daně ve výši 21 %. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu, se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. Od 1. 5. 2020 byla některé výrobky z přílohy č. 3 přesunuty do přílohy č. 3a, v níž je uveden seznam zboží podléhající druhé snížené sazbě daně ve výši 10 %. Druhé snížené sazbě daně podléhá zboží, které odpovídá současně kódu nomenklatury celního sazebníku a výslovně uvedenému slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části této přílohy č. 3a. Novelou zákona o DPH byla od 1. 5. 2020 do této přílohy přesunuta pitná voda dodávaná vodovodem podle zákona o vodovodech a kanalizacích. Pitnou vodou se přitom rozumí pouze pitná voda, která je odběratelům dodávána vodovodem podle zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích pro veřejnou potřebu a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů, která je součástí vodného. Z toho vyplývá, že pro dodání balené pitné vody platí nadále sazba 15 %, stejně jako pro dodání užitkové vody či dodání pitné vody cisternou či jiným způsobem než vodovodem.

V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou základní sazba ve výši 21 %. U služeb uvedených v příloze č. 2 se uplatňuje první snížená sazba daně (15 %) a u služeb uvedených v příloze č. 2a se uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Novelou zákona o DPH byly s účinností od 1. 5. 2020 přesunuty některé služby ze základní či první snížené sazby daně do druhé snížené sazby, tj. došlo prakticky k rozšíření přílohy č. 2a k zákonu o DPH, v níž je uveden seznam služeb podléhajících druhé snížené sazbě daně 10 %, o další služby.

Z přílohy č. 2 k zákonu o DPH, kde jsou uvedeny služby v první snížené sazbě daně, byla do přílohy č. 2a k zákona o DPH, tj. mezi služby ve druhé snížené sazbě daně převedena služba zahrnující úpravu a rozvod vody prostřednictvím sítí. Jedná se prakticky o část vodného, protože vodné představuje úhradu spotřebitele za množství odebrané pitné vody z veřejné vodovodní sítě a zahrnuje jak náklady na její dodání, tak i na úpravu a rozvod vody a další nezbytné činnosti související s dodáním pitné vody prostřednictvím vodovodu. Úpravu a rozvod pitné vody od jejího dodání nelze oddělit, a proto se pitná voda také zahrnuje do seznamu zboží uvedeného v příloze č. 3a k zákonu o DPH, které podléhá druhé snížené sazbě ve výši 10 %.

Do druhé snížené sazby daně byly z první snížené sazby daně přeřazeny také služby zahrnující odvádění a čištění odpadních vod, včetně ostatních služeb souvisejících s těmito činnostmi zařazené do číselného kódu 37 klasifikace produkce CZ-CPA. Jedná se tedy prakticky zejména o tzv. stočné, které je úplatou za odvádění odpadních vod veřejnými kanalizacemi a zahrnuje náklady jak na jejich odvádění, tak na jejich následné čištění. Mezi ostatní služby související s odváděním a čištěním odpadních vod, u kterých se od 1. 5. 2020 uplatňuje druhá snížená sazba daně, patří např. údržba a čištění kanalizace nebo vyprazdňování a čištění žump a septiků.

Praktickým problémem, který souvisí se změnou sazeb daně u vodného a stočného od 1. 5. 2020, je, jakou sazbu daně použit ve vazbě na provedení odečtu či zjištění spotřeby po změně sazby daně a také vypořádání daně ze záloh přijatých do dne, kdy došlo ke změně sazby. Vodárenské společnosti, které jsou plátci daně, by měly při vyúčtování vodného a stočného po 1. 5. 2020 postupovat obdobně jako dodavatelé tepla při změně sazby u dodávek tepla, která byla provedena s účinností od 1. 1. 2020. Ke změně sazby daně u dodávek tepla byla zveřejněna v prosinci roku 2019 na webových stránkách finanční správy informace, v níž je na příkladech postup při vyúčtování záloh přijatých před datem odečtu vysvětlen. Vzhledem k tomu, že u vodného a stočného se stejně jako u dodávek tepla stanoví den uskutečnění zdanitelného plnění podle § 21 odst. 4 písm. b) zákona o DPH, tj. dnem odečtu z měřícího zařízení, případně dnem zjištění skutečné spotřeby, bylo třeba postupovat při stanovení sazeb u vodného a stočného prakticky stejně jako u dodávek tepla.

V případě, že by před datem odečtu přijímala vodárenská společnost od odběratelů zálohy na vodné a stočné, postupovala by podle § 37a zákona o DPH, který upravuje pravidla pro stanovení základu daně a výpočet daně při uskutečnění zdanitelného plnění, pokud vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění. Podle § 37a odst. 1 zákona o DPH je obecně základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2, tj. prakticky rozdíl mezi celkovou úplatou bez daně a souhrnem obdržených záloh snížených o daň, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Pokud by byl odečet vodného a stočného proveden až po 1. 5. 2020, postupovalo by se při vyúčtování zálohy přijatých před datem změny sazby podle § 37a odst. 2 zákona o DPH. Z tohoto odstavce vyplývá uplatnění sazeb daně ve vazbě na to, zda je rozdíl podle předchozího § 37a odst. 1 zákona o DPH kladný či záporný. Z § 37a odst. 2 písm. a) zákona o DPH vyplývá, že je-li rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou kladný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Z § 37a odst. 2 písm. b) zákona o DPH vyplývá, že je-li rozdíl mezi celkovou cenou a zálohou záporný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně platná při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Praktické dopady aplikace § 37a odst. 2 zákona o DPH při vyúčtování záloh na vodné a stočné jsou vysvětleny v následujícím příkladu.

Z § 37a odst. 3 zákona o DPH vyplývá postup v případě, kdy by nebyla přijata pouze jedna záloha, ale více záloh před datem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě, že základ daně by byl podle § 37a odst. 1 zákona o DPH záporný a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatnily by se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 a základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že plátce by měl u každé ze záloh postupně zjišťovat, jaký je kumulativní součet všech záloh. U zálohy, kterou převýší celkovou úplatu bez daně (základ daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH), bude při výpočtu daně zohledněna částka odpovídající rozdílu mezi kumulativním součtem záloh a hodnotou plnění. Obdobné pravidlo platí i pro použití přepočítacího kurzu.