V článku jsou vysvětlena s využitím příkladů novelizovaná pravidla pro režim skladu, podle nichž mohou plátci postupovat již od 1. 1. 2020. Nejprve jsou vymezeny základní pojmy nezbytné pro aplikací režimu skladu a následně jsou vysvětleny základní principy tohoto zvláštního režimu, včetně případů, kdy dojde ke změně podmínek při uplatnění tohoto režimu. V závěrečné části textu jsou vysvětlena pravidla pro vedení evidence po účely DPH o přemístění zboží v režimu skladu a navazující úprava pravidel pro podávání souhrnného hlášení. Při obchodování se zbožím mezi členskými státy Evropské unie je často využíván zvláštní daňový režim označovaný neoficiálně z angličtiny jako režim „call-off-stock“. Tento zvláštní režim byl v minulosti využíván v řadě členských států, včetně České republiky, ale nebyl upraven ve Směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH “). V zákoně č. 235/2014 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), byl upraven, ale nejasně a nejednoznačně. Pravidla pro tento zvláštní režim byla do směrnice o DPH doplněna její novelizací, která byl provedena s účinností od 1. 1. 2020 Směrnicí Rady (EU) 2018/1910 , kterou se mění směrnice o DPH , pokud jde o harmonizaci a zjednodušení určitých pravidel pro obchod mezi členskými státy. Navazující změny byly provedeny také novelizací nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici o DPH (dále jen „prováděcí nařízení ke směrnici o DPH“).
DPH při dodání a pořízení zboží s přemístěním v režimu skladu
Ing.
Václav
Benda
Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti s implementací předpisů EU, se pravidla pro dodání a pořízení zboží s přemístěním v režimu skladu (režim skladu) upravují v novém znění § 18 a v navazujících ustanoveních „zákona o DPH“, a to v souladu s výše uvedenými předpisy EU. Původně navrhovaná účinnost tohoto zákona byla od 1. 1. 2020, ale vzhledem k tomu, že nebyl včas projednán a schválen, jeho účinnost se o několik měsíců posune. Informace GFŘ, která byla zveřejněna v lednu roku 2020 na webových stránkách finanční správy potvrzuje, že plátci daně se mohou rozhodnout již od 1. 1. 2020 až do účinností výše uvedené novely zákona o DPH, že budou postupovat při uplatnění tohoto zvláštního režimu již podle novelizovaných pravidel. Domnívám se, že tento postup je pro plátce, ať již v roli prodávajícího či kupujícího, výhodnější a bude pro ně nezbytný i proto, aby odpovídal postupu jejich obchodního partnera z jiného členského státu.
Základní pojmy při dodání a pořízení zboží s přemístěním v režimu skladu
Přemístění zboží
je v novelizovaném znění zákona o DPH vymezeno v návaznosti na čl. 17 směrnice o DPH v § 4 odst. 5 zákona o DPH, který se doplňuje implementační novelou zákona o DPH. Podle tohoto odstavce se se přemístěním zboží pro účely DPH rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou. Přemístění zboží se obecně z hlediska členského státu, odkud je zboží přepraveno, posuzuje jako dodání zboží do jiného členského státu, které je za obdobných podmínek jako standardní dodání zboží do jiného členského státu osvobozeno od daně. Z hlediska členského státu, kam je zboží přepraveno, se jeho přemístění obecně posuzuje jako pořízení zboží z jiného členského státu, z něhož musí být v tomto členském státě přiznána daň. Přemístěním zboží v režimu skladu
se pro účely DPH podle § 18 odst. 1 novelizovaného znění zákona o DPH rozumí přemístění zboží prodávajícím za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, a to za splnění stanovených podmínek:1.
V době zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží musí prodávající znát daňové identifikační číslo (DIČ) kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží a může prokázat, že zboží bude následně dodáno kupujícímu na základě ujednání mezi kupujícím a prodávajícím.
2.
Prodávající uvede přemístění tohoto zboží v evidenci pro účely DPH. Jaké údaje musí být v této evidence uvedeny, je vysvětleno v dalším textu. Dále je prodávající uvést DIČ kupujícího vydané členským státem ukončení odeslání nebo přepravy zboží v souhrnném hlášení. Pravidla pro vykazování přemístění zboží v souhrnném hlášení ze strany plátce jako prodávajícího jsou vysvětlena v závěrečné části článku.
Prodávajícím
se pro účely režimu skladu rozumí podle § 18 odst. 2 písm. a) novelizovaného znění zákona o DPH osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží uskutečňující přemístění zboží v režimu skladu, která nemá v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží sídlo nebo provozovnu. Prakticky to znamená, že režim skladu nemůže využít prodávající, který má sídlo v členském státě, odkud je zboží přepraveno, a v členském státě, kde je ukončena přeprava, má provozovnu. V tomto případě musí postupovat jako při standardním přemístění zboží. Kupujícím
se pro účely režimu skladu rozumí podle § 18 odst. 2 písm. b) novelizovaného znění zákona o DPH osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, na kterou má být podle § 18 odst. 1 zákona o DPH následně převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník.Základní principy režimu skladu
Přemístění zboží v režimu skladu do jiného členského státu není při splnění stanovených podmínek považováno za uskutečněné plnění, jak vyplývá z § 18 odst. 3 novelizovaného znění zákona o DPH, a proto nevznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží při jeho přemístění a následném dodání zboží předem známému kupujícímu. Toto dodání se přitom považuje za dodání zboží do jiného členského státu, z něhož povinnost přiznat daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká až kupujícímu. Režim skladu prakticky řeší situaci, kdy prodávající přemístí zboží do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, tj. situaci, kdy není v souvislosti s tímto přemístěním převáděno vlastnické právo ke zboží. Pokud by se na tuto situaci aplikovala obecně platná pravidla, jednalo by se prakticky o dvě navazující plnění. Prvním plněním by bylo přemístění zboží do jiného členského státu spojené s povinností prodávajícího přiznat daň v členském státě, do něhož bylo zboží přemístěno jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Prodávajícímu by přitom vznikla registrační povinnost v členském státě, do kterého zboží přemístil. Druhým plněním by bylo následné dodání zboží prodávajícím kupujícímu, které by se posuzovalo jako dodání zboží s místem plnění v členském státě, kde se po přemístění zboží v okamžiku dodání nachází.
Jestliže dojde ve stanovené lhůtě pro dodání k převodu vlastnického práva na kupujícího, má se za to, že prodávající uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu a že kupující uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu, a to se všemi důsledky z toho vyplývajícími, tj. zejména s povinností kupujícího přiznat návazně daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu. Jedná se tedy o změnu oproti dosavadnímu stavu, kdy povinnost přiznat daň vznikala kupujícímu okamžitě k datu přemístění. Lhůta pro dodání se stanoví v § 18 odst. 4 novelizovaného znění zákona o DPH v souladu se směrnicí o DPH v délce 12 měsíců (lhůta pro dodání) ode dne ukončení odeslání nebo přepravy daného zboží při jeho přemístění v režimu skladu. Vznik povinnosti přiznat daň kupujícímu vyplývá z novelizovaného znění § 25 zákona o DPH.
Přemístění zboží v režimu skladu z jiného členského státu do tuzemska
Přemístí-li prodávající, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, zboží v režimu skladu z jiného členského státu do tuzemska za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, kterým je plátce se sídlem v tuzemsku, nevznikne prodávajícímu povinnost přiznat daň v tuzemsku jako při přemístění zboží, ani povinnost registrovat se v tuzemsku jako plátce daně. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu přizná plátce daně, a to podle § 25 odst. 1 zákona o DPH k patnáctému dni následujícího měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno. Pokud byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem měsíce, vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň ke dni vystavení daňového dokladu. Podle § 25 odst. 2 novelizovaného znění zákona o DPH se pořízení zboží v režimu skladu považuje za uskutečněné ke dni, k němuž by bylo uskutečněno takové plnění při dodání zboží do jiného členského státu podle § 22 novelizovaného znění zákona o DPH, tj. prakticky ke dni, kdy kupující nabyde práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník. Praktický postup při přiznávání daně při přemístění zboží v režimu skladu z jiného členského státu do tuzemska je vysvětlen v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 1: Přemístění zboží do tuzemska v režimu skladu
Obchodní společnost, která je plátcem daně, se sídlem v tuzemsku, nakupuje zboží z Německa od německé firmy, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v SRN, která nemá v tuzemsku provozovnu, ale pouze tzv. konsignační sklad, z něhož zásobuje výhradně tohoto českého plátce. Podmínky pro uplatnění režimu skladu podle čl. 17a směrnice o DPH a § 18 novelizovaného znění zákona o DPH jsou splněny.
Daň při pořízení zboží bude přiznávat tato česká firma jako plátce daně, přestože se fakticky jedná o přemístění zboží z jiného členského státu německou firmou, která nemusí v této souvislosti přiznávat daň v tuzemsku a nemusí se zde registrovat jako plátce daně. Bylo-li zboží umístěno do skladu v tuzemsku např. 30. 4. 2020 a česká firma jej převzala 7. 5. 2020, pořízení zboží bude považováno pro kupujícího za uskutečněné dnem 7. 5. 2020. Vystaví-li prodávající daňový doklad 12. 5. 2020, vznikne kupujícímu povinnost přiznat daň k tomuto dni. V daňovém přiznání za květen roku 2020 tedy kupující přizná daň při pořízení zboží a bude si nárokovat odpočet daně. V části A.2 kontrolního hlášení za květen 2020 vykáže kupující předepsané údaje o přiznané dani.
Přemístění zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu
Přemístí-li prodávající, který je plátcem se sídlem v tuzemsku, zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu za účelem jeho následného dodání předem známému kupujícímu, který je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, se sídlem v tomto členském státě, nevznikne plátci jako prodávajícímu povinnost přiznat daň v tomto jiném členském státě jako při přemístění zboží, ani povinnost registrovat se k DPH v tomto jiném členském státě. Daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu přizná osoba registrovaná k dani v jiném členském státě. Plátce jako prodávající toto dodání zboží vykáže v tuzemsku jako dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně v ř. 20 daňového přiznání podle pravidel, která vyplývají z novelizovaného znění § 22 zákona o DPH.
Podle § 22 odst. 1 zákona o DPH vzniká obecně při dodání zboží do jiného členského státu, které je osvobozeno od daně, povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo dodání zboží uskutečněno. Pokud však byl daňový doklad vystaven před tímto patnáctým dnem, je plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu. Z § 22 odst. 3 zákona o DPH, který byl doplněn implementační novelou zákona, vyplývají specifická pravidla pro stanovení dne uskutečnění plnění při přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu v režimu skladu podle § 18 zákona o DPH. V tomto případě se považuje dodání zboží do jiného členského státu za uskutečněné až dnem převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník na jeho pořizovatele, tj. den uskutečnění plnění není vázán na umístění zboží do skladu, ale prakticky až na jeho převzetí kupujícím. Praktický postup při přiznávání přemístění zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu v daňovém přiznání kupujícího je vysvětlen v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 2: Přemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu v režimu skladu
Firma, která je plátcem daně, se sídlem v tuzemsku, dodává zboží jako prodávající v režimu skladu z tuzemska do Rakouska, kde nemá provozovnu. Kupujícím je rakouská firma, která je osobou registrovanou k dani se sídlem v Rakousku. Podmínky pro uplatnění režimu skladu podle čl. 17a směrnice o DPH a podle § 18 novelizovaného znění zákona o DPH jsou splněny.
Daň při pořízení zboží v Rakousku bude tedy přiznávat rakouská firma jako kupující, přestože se fakticky jedná o přemístění zboží z tuzemska do Rakouska českou firmou, která nemusí v této souvislosti přiznávat daň v Rakousku a nemusí se zde registrovat k DPH. Bude-li zboží umístěno do skladu v Rakousku např. 28. 5. 2020 a rakouská firma jej převezme 5. 6. 2020, dodání zboží do jiného členského státu bude považováno pro prodávajícího za uskutečněné 5. 6. 2020. Vystaví-li prodávající daňový doklad 10. 6. 2020, vznikne mu povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu k tomuto dni. V daňovém přiznání za červen 2020 tedy česká firma jako prodávající přizná v ř. 20 daňového přiznání fakturovanou hodnotu dodaného zboží. Jak bude uvedená transakce vykázána českou firmou v souhrnném hlášení, je vysvětleno v dalším textu.
Změna podmínek režimu skladu
Dojde-li ke změnám v podmínkách režimu skladu, které nastanou ve stanovené lhůtě 12 měsíců od umístění zboží do skladu, je třeba postupovat podle pravidel stanovených v § 18 odst. 5 až 7 novelizovaného znění zákona o DPH. Dojde-li podle § 18 odst. 5 zákona o DPH v uvedené lhůtě 12 měsíců k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu povinnou k dani než původního kupujícího, vznikne povinnost přiznat daň této jiné osobě, a to podle pravidel stanovených v § 25 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu. Podmínkou tohoto postupu je, že se jedná o osobu registrovanou k dani v členském státě, v němž byla ukončena přeprava přemisťovaného zboží. V České republice se tedy může jednat jak o plátce daně, tak i o identifikovanou osobou. Prodávajícímu je v této souvislost uložena povinnost provést změnu pořizovatele v evidenci pro DPH.
Jestliže dojde podle § 18 odst. 6 zákona o DPH před uplynutím lhůty 12 měsíců pro dodání k vrácení zboží, které bylo přemístěno v režimu skladu, do členského státu, z něhož bylo přepraveno, a nedojde přitom k převodu práva nakládat s tímto zbožím jako vlastník, prodávající jako vlastník zboží uvede toto vrácení zboží v evidenci pro účely DPH. Znamená to tedy, že se má za to, že k přemístění zboží do členského státu kupujícího nedošlo a ani toto vrácení zboží se za přemístění zboží nepovažuje.
Přestane-li být před uplynutím lhůty pro dodání plněna některá z podmínek pro přemístění zboží v režimu skladu, které upravují § 18 odst. 1 nebo 2 zákona o DPH, ani nedošlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník podle § 18 odst. 4 nebo 5 zákona o DPH, nebo k vrácení zboží podle § 18 odst. 6 zákona o DPH, považuje se podle § 18 odst. 7 zákona o DPH přemístění zboží v režimu skladu za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu v okamžiku, ve kterém daná podmínka přestane být plněna. Prakticky to znamená, že prodávajícím vznikne v tomto okamžiku povinnost přiznat daň jako pří přemístění zboží v členském státě, do něhož bylo zboží přepraveno a zaregistrovat se k DPH. Aplikace výše uvedeného postupu přichází podle § 18 odst. 7 zákona o DPH v úvahu prakticky ve třech případech:
1.
Dojde-li k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu než kupujícího nebo osobu povinnou k dani podle § 18 odst. 5 zákona o DPH. Prakticky by se jednalo o situaci, kdy by prodávající prodal zboží v členském státě, do něhož bylo zboží v režimu skladu přepraveno zákazníkovi, který by bylo osobou nepovinnou k dani, tj. např. občanovi. Prodávajícímu by vznikla jednak povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží a návazně povinnost přiznat daň při dodání zboží zákazníkovi.
2.
Dojde-li k odeslání nebo přepravě zboží do členského státu odlišného od členského státu. Prakticky by se jednalo o situaci, kdy by prodávající dodal zboží z členského státu, do něhož bylo původně přepraveno (např. Česká republika) do odlišného členského státu (např. na Slovensko). Prodávajícímu by vznikla jednak povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží a návazně povinnost přiznat dodání zboží do jiného členského státu v daňovém přiznání a v souhrnném hlášení.
3.
Dojde-li ke zničení, ztrátě nebo odcizení zboží, chybějící zboží se považuje za přemístěné do členského státu, kam bylo přepraveno. Prodávajícímu tedy vznikne povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží.
Uplyne-li podle § 18 odst. 8 zákona o DPH lhůta pro dodání stanovená v § 18 odst. 4 zákona o DPH v délce 12 měsíců, dnem následujícím po dni uplynutí této lhůty se považuje toto přemístění zboží za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu. Prakticky to znamená, že prodávajícímu vznikne povinnost přiznat daň jako při přemístění zboží a zaregistrovat se k DPH v členském státě, do něhož bylo zboží přepraveno.
Evidence pro účely DPH a souhrnné hlášení
Do § 100a zákona o DPH byl implementační novelou doplněn nový odstavec 3, podle něhož jsou jak plátce, který je prodávajícím v rámci dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu, tak i plátce nebo identifikovaná osoba, kteří jsou kupujícím nebo osobou povinnou k dani podle § 18 odst. 5 zákona o DPH v rámci tohoto dodání a pořízení, povinni vést v evidenci pro účely DPH údaje podle přímo použitelného předpisu Evropské unie, kterým se rozumí prováděcí nařízení ke směrnici o DPH. Údaje, které je třeba v této evidence vést jsou uvedeny v čl. 54a, který byl do tohoto nařízení doplněn s účinností od 1. 1. 2020. V uvedené evidenci musí být podle tohoto článku uveden např. členský stát, z něhož bylo zboží přepraveno, i členský stát, od něhož bylo zboží přepraveno, DIČ prodávajícího i kupujícího, hodnota, popis a množství zboží, které bylo do skladu umístěno, základ daně, popis a množství zboží, které bylo ze skladu dodáno, a to s uvedením data dodání a další předepsané údaje. Zákon o DPH nepožaduje, aby výpis z této evidence byl povinně posílán např. jako příloha daňového přiznání správci daně. Správce daně však může plátce, který využívá režim skladu, ať již jako prodávající či jako kupující, vyzvat, aby tuto evidenci předložil.
Do § 102 zákona o DPH byl implementační novelou doplněn nový odstavec 2, podle něhož je plátce povinen podat souhrnné hlášení, pokud jako prodávající přemístil zboží v režimu skladu z tuzemska do jiného členského státu. V této souvislosti zveřejnilo v lednu roku 2020 Generální finanční ředitelství informaci s upozorněním na aktualizaci dosavadního tiskopisu souhrnného hlášení, který je zveřejněn na webových stránkách finanční správy. Při umístění zboží do skladu v jiném členském státě by měl plátce uvést v novém oddílu C souhrnného hlášení DIČ kupujícího, pro něhož je zboží určeno. Při dodání zboží ze skladu by měl plátce v souhrnném hlášení vykázat standardní údaje, tj. zejména DIČ kupujícího a hodnotu dodaného zboží.