V návaznosti na probíhající epidemii virové nemoci Pandemie COVID-19 v České republice, způsobenou koronavirem SARS-CoV-2, velké množství firem začalo nově využívat práce svých zaměstnanců z domova (home office). V článku se zaměříme na pracovněprávní a daňové podmínky práce z domova na straně zaměstnance i zaměstnavatele.
Práce z domova a její daňové řešení
Ing.
Ivan
Macháček
Práce z domova z pohledu zákoníku práce
Podstatou home office je, že zaměstnanec pracuje podle pokynů zaměstnavatele, přičemž pracovní režim si řídí sám zaměstnanec – zaměstnanec si určuje rozvrh pracovní doby a ovlivňuje si tak svůj pracovní režim.
Vzhledem k tomu, že ve stávajícím znění zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“ nebo „ZP“), dosud nenalezneme přímou definici práce z domova, lze práci z domova zařadit mezi zvláštní povahu práce některých zaměstnanců, která je vymezena v § 317 ZP. Kromě toho jsou pro výkon práce z domova důležitá další dvě ustanovení § 2 odst. 2 ZP a § 151 ZP.
Na pracovněprávní vztahy zaměstnance, který
nepracuje na pracovišti zaměstnavatele, ale podle dohodnutých podmínek pro něj vykonává sjednanou práci v pracovní době, kterou si sám rozvrhuje
, se vztahuje zákoník práce s tím, že:a)
se
na něj nevztahuje úprava rozvržení pracovní doby,
prostojů ani přerušení práce způsobené nepříznivými povětrnostními vlivy,b)
při jiných důležitých osobních překážkách v práci mu nepřísluší náhrada mzdy nebo platu,
nestanoví-li prováděcí právní předpis jinak (§199 odst. 2 ZP) nebo jde-li o náhradu mzdy nebo platu podle § 192 ZP; pro účely poskytování náhrady mzdy nebo platu podle § 192 ZP platí pro tohoto zaměstnance stanovené rozvržení pracovní doby do směn, které je zaměstnavatel pro tento účel povinen určit,c)
mu nepřísluší mzda nebo plat nebo náhradní volno za práci přesčas ani náhradní volno nebo náhrada mzdy anebo příplatek za práci ve svátek.
Zde se uvádí, že závislá práce má být vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, a to v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě.
Zde se uvádí, že
zaměstnavatel je povinen poskytnout zaměstnanci, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak, náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce
, v rozsahu a za podmínek stanovených v části sedmé ZP.Dohoda o výkonu práce z domova může být součástí pracovní smlouvy, nebo může být uzavřena jako samostatná dohoda upravující podmínky výkonu práce
, včetně ujednání podmínek odměňování, ujednání o náhradách za používání vlastního pracovního zařízení, vlastních přístrojů a nářadí používaných v rámci práce z domova, ujednání o náhradě nákladů za telekomunikační poplatky hrazené zaměstnancem ad. Vždy však bude obsahovat specifické ujednání o jedné z podstatných náležitostí pracovního poměru, kterou je místo výkonu práce.V případě, že zaměstnanec pracuje v rámci svého rozhodnutí ve svátek, nenáleží mu za takovou práci ani náhrada mzdy, ani náhradní volno, ani příplatek. Totéž se týká práce přesčas, ke které se zaměstnanec sám rozhodne. Krom těchto dvou výjimek stanovených přímo v § 317 písm. c) ZP má zaměstnanec pracující z domova nárok na všechny ostatní příplatky, které zákoník práce umožňuje a upravuje.
Výhodou práce z domova pro zaměstnance
je jednak sladění pracovních povinností s rodinným a osobním životem, možnost vlastního rozvrhu pracovní doby, zajištění péče o děti (v současnosti zejména v souvislosti s pobytem dětí doma při uzavření škol) a v neposlední řadě i úspora času a cestovních nákladů s ohledem na to, že odpadá cesta na pracoviště. Mezi nevýhody práce z domova pro zaměstnance
patří jednak nezbytná vlastní sebekázeň, ztráta kontaktu s kolegy v zaměstnání, nezbytné vybavení vymezeného pracoviště doma, vybavení potřebnými předměty dle druhu výkonu práce z domova, a rovněž zvýšené náklady na elektřinu, vytápění, internet a další služby a nutnost jejich sledování.Daňové řešení nákladů při práci z domova u zaměstnance
Daňovým řešením vynaložených nákladů zaměstnancem při práci z domova se zabývá § 6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Touto problematikou se zabýval i příspěvek KOOV číslo 546/26.06.19 „Daňové souvislosti práce z domova (home office)“,
který byl uzavřen na jednání s GFŘ dne 20. 11. 2019. Ze stanoviska GFŘ vyjádřeného v rámci projednávání příspěvku KOOV vyplývá, že
za předpokladu splnění všech zákonných podmínek daných zákoníkem práce je zaměstnavatel povinen hradit zaměstnanci náklady, které mu prokazatelně vzniknou při výkonu práce, ať už zaměstnanec práci vykonává na pracovišti zaměstnavatele nebo pracuje např. z domova. Tyto náklady nemohou však být zahrnuty ve mzdě či platu. Výši nákladů, které zaměstnavateli vznikly, je zaměstnanec povinen prokázat. Zaměstnanec tedy musí poskytnout zaměstnavateli součinnost pro stanovení výše náhrady nákladů. Za předpokladu, že tedy práce bude vykonávána v souladu se zákoníkem práce a budou splněny podmínky ZDP pro poskytnutí náhrady výdajů vynaložených zaměstnancem dle § 6 odst. 7 ZDP, pak v případě
. Přitom je na zaměstnavateli, aby prokázal, že plnění poskytnuté zaměstnanci je skutečně kompenzací jím účelně vynaložených nákladů.kompenzace
vynaložených nákladů zaměstnancem při práci z domova nevzniká na straně zaměstnance zdanitelný příjemBudeme se dále blíže zabývat třemi ustanoveními obsaženými v § 6 odst. 7 ZDP,
který vymezuje další příjmy, které se nepovažují za příjmy ze závislé činnosti a nejsou předmětem daně. Jedná se o písmeno a), písmeno d) a písmeno e) tohoto paragrafu.Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně nejsou
náhrady cestovních výdajů
poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákoníkem práce pro zaměstnance neziskové organizace, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady jsou zdanitelným příjmem zaměstnance.Z § 34 odst. 1 písm. b) ZP vyplývá, že
pracovní smlouva musí obsahovat místo nebo místa výkonu práce, ve kterých má být práce vykonávána
. Z toho vyplývá, že zaměstnavatel může se zaměstnancem smluvně dohodnout i více míst výkonu práce, např. může být smluvně dohodnuto, že místem výkonu práce je pracoviště zaměstnavatele i bydliště zaměstnance, anebo pouze bydliště zaměstnance. Ustanovení § 34a ZP stanoví, že není-li v pracovní smlouvě sjednáno pravidelné pracoviště pro účely cestovních náhrad, platí, že pravidelným pracovištěm je místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě. Jestliže je však místo výkonu práce sjednáno šířeji než jedna obec, považuje se za pravidelné pracoviště obec, ve které nejčastěji začínají cesty zaměstnance za účelem výkonu práce.Cestovními výdaji zaměstnanců pracujících z domova jsou výdaje vzniklé při pracovní cestě
[§ 152 písm. a) ZP s vazbou na vymezení pracovní cesty v § 42 ZP] a při cestě mimo pravidelné pracoviště
[§ 152 písm. b) ZP]. Pracovní cesta je v zákoníku práce definována v § 42 ZP jako cesta „k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce” a pro účely cestovních náhrad se za pracovní cestu považuje i cesta mimo pravidelné pracoviště [§ 156 odst. 2 ZP s vazbou na § 152 písm. b) ZP]. Existují tedy varianty:
a)
Zaměstnanec má při práci z domova sjednáno pravidelné pracoviště v místě svého bydliště.
V tomto případě jakákoli cesta vykonaná zaměstnancem v souvislosti s jeho výkonem práce mimo bydliště je považována za pracovní cestu, za niž mu náleží náhrada cestovních výdajů, a to i v případě, že ze svého pravidelného pracoviště jel do svého druhého místa výkonu práce, kterým může být sídlo (pracoviště) zaměstnavatele.
b)
Pravidelným místem výkonu práce je sídlo (pracoviště) zaměstnavatele a zaměstnanec má sjednáno v pracovní smlouvě své bydliště jako další místo výkonu práce, které není shodné s pravidelným pracovištěm.
V tomto případě lze poskytovat náhrady cestovních výdajů zaměstnanci i za cesty konané v souvislosti s výkonem práce mezi oběma místy výkonu práce (tj. mezi bydlištěm a sídlem/pracovištěm zaměstnavatele).
c)
Pravidelné pracoviště zaměstnance je sjednáno v místě pracoviště zaměstnavatele.
V tomto případě při práci z domova nejsou zaměstnanci v souvislosti s jeho výkonem práce z domova poskytovány cestovní náhrady.
Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně nejsou
náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce
poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce.V § 190 odst. 1 ZP se uvádí, že sjedná-li zaměstnavatel, popř. vnitřním předpisem stanoví nebo individuálně písemně určí podmínky, výši a způsob poskytnutí náhrad za opotřebení vlastního nářadí, zařízení nebo jiných předmětů potřebných k výkonu práce zaměstnance, poskytuje mu tuto náhradu za dohodnutých, stanovených nebo určených podmínek. Může jít např. o používání vlastního počítače, tiskárny, mobilního telefonu pro účely prací z domova, ale může se jednat též např. o pracovní stůl, kancelářské židle, skříně či další vybavení pracovny zaměstnance pracujícího z domova.
Z ustanovení § 6 odst. 8 ZDP pak plyne, že hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci
výdaje (náhrady) podle § 6 odst. 7 písm. b) až d) ZDP paušální částkou
, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.Generální finanční ředitelství k otázce uplatnění paušálu při projednávání příspěvku KOOV uvádí, že
zaměstnavatel je povinen hradit náklady, které zaměstnanci prokazatelně vzniknou při výkonu práce, ať už zaměstnanec práci vykonává na pracovišti zaměstnavatele, nebo pracuje např. z domova.
Zároveň platí, že pokud zaměstnanci žádné náklady spojené s výkonem práce mimo pracoviště zaměstnavatele nevzniknou, zaměstnavatel nic hradit zaměstnanci nebude. Výši nákladů, které zaměstnavateli vznikly, je zaměstnanec povinen prokázat a jsou nezbytné i pro samotné stanovení paušální náhrady, tzn. je nutné kdykoliv dokázat rozložit a doložit výdajovými doklady, ze kterých se vycházelo při stanovení paušálu, to znamená, že zaměstnavatel nemůže stanovit paušální náhradu pouze na základě kvalifikovaného odhadu bez potřebných výdajových dokladů, či za použití znaleckého posudku, takto postupuje i správce daně při dokazování.PŘÍKLAD 1
Zaměstnanec na základě dohody se svým zaměstnavatelem pracuje z domova po všechny pracovní dny v týdnu po dobu stanovenou zaměstnavatelem ve vazbě na průběh epidemie. V dodatku pracovní smlouvy zaměstnance je sjednána následující forma paušálních náhrad za využití soukromých věcí zaměstnance při práci z domova ve smyslu § 6 odst. 8 ZDP:
–
za využití počítače, softwaru, monitoru, klávesnice, tiskárny náhrada 45 Kč za den,
–
za využití nezbytného nábytku v místnosti, kde vykonává práci pro zaměstnavatele (pracovní stůl, otočná kancelářská židle, poličky, skříň) náhrada 25 Kč za den,
–
za využití soukromého mobilu náhrada 20 Kč za den.
Celkové denní paušální náhrady činí 90 Kč. Celkové měsíční paušální náhrady pak při dohodnuté práci doma 5 pracovních dnů v týdnu činí 90 Kč x 5 dnů x 4 týdny = 1 800 Kč.
Paušální měsíční náhrada za opotřebení vlastního majetku zaměstnance nebude předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a ani předmětem pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel si může uplatnit výši zaplacených paušálních náhrad do daňově uznatelných výdajů (nákladů).
PŘÍKLAD 2
Zaměstnanec má uzavřenou pracovní smlouvu na dobu neurčitou. Se zaměstnavatelem se dohodl, že bude po dobu dvou měsíců pracovat z domova. I při práci z domova zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci stravenku za zvýhodněnou cenu.
Dle § 6 odst. 9 písm. b) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena u zaměstnance hodnota stravování poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů. Mezi závodní stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů patří i poskytování stravenky. Tedy i při poskytnutí stravenky zaměstnanci při jeho práci z domova pro zaměstnavatele, jde u zaměstnance o osvobození tohoto nepeněžního příjmu od daně z příjmů ze závislé činnosti.
Podle § 317 ZP se na pracovněprávní vztahy zaměstnance, který nepracuje na pracovišti zaměstnavatele, ale podle dohodnutých podmínek pro něj vykonává sjednanou práci v pracovní době, kterou si sám rozvrhuje, nevztahuje úprava rozvržení pracovní doby, prostojů ani přerušení práce způsobené nepříznivými povětrnostními vlivy. Pokud zaměstnavatel nemůže tomuto zaměstnanci pracovní dobu rozvrhnout a určit tak začátek a konec směny včetně přestávek na oddech, nemůže kontrolovat dodržování pracovní doby, a tudíž nemůže být u tohoto zaměstnance splněna jedna ze základních podmínek pro nárok na stravenku, která by byla daňově účinným výdajem zaměstnavatele. V daném případě totiž není splněna jedna z podmínek pro daňovou uznatelnost příspěvku na závodní stravování zaměstnavatelem dle § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP, a to že přítomnost zaměstnance v práci během směny trvá alespoň tři hodiny. V tomto případě pak může poskytnutou stravenku hradit zaměstnavatel ze sociálního fondu nebo se jedná o nedaňový náklad zaměstnavatele (blíže stanovisko GFŘ uvedené v rámci projednání příspěvku KOOV, uvedené v závěru této kapitoly).
Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně nejsou
povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce
stanovená právním předpisem.GFŘ k možné paušalizaci výdajů dle tohoto ustanovení při projednávání příspěvku KOOV uvádí, že ze znění § 6 odst. 8 ZDP je zřejmé, že v tomto ustanovení
není uvedena možnost paušalizace pro § 6 odst. 7 písm. e) ZDP, tj. pro povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovené právním předpisem
– jako je např. plnění typu - náklady na vytápění/chlazení, elektrickou energii, telekomunikační služby vč. internetového připojení, náklady na úklid domácí kanceláře, apod. Zákon o daních z příjmů tedy předpokládá prokázání přímo skutečných výdajů.PŘÍKLAD 3
Zaměstnanec při zahájení prací z domova si ve svém rodinném domku vymezil jednu místnost s podlahovou plochou 20 m2 k zajišťování výkonu práce z domova. Celková podlahová plocha domu je 125 m2. Práce z domova byla zahájena počátkem března roku 2020 a trvá do konce roku 2020. Za rok 2020 činí dle faktur dodavatelů uhrazené náklady na TUV a vytápění (plynový kotel) 28 200 Kč, na vodné a stočné 6 250 Kč a na elektřinu 14 800 Kč.
Zaměstnanec, který pracuje z domova, může požadovat po zaměstnavateli úhrady poměrné části výdajů vynaložených na spotřebu elektrické energie, vody, tepla a plynu. Tato poměrná část spotřeby médií se stanoví na základě vhodně zvoleného kritéria, kterým je nejčastěji poměr podlahové plochy místnosti, ve které zaměstnanec vykonává výkon práce k celkové podlahové ploše bytu nebo rodinného domu.
V našem případě činí poměr podlahové plochy využívané k práci z domova 16 %. Celkové roční výdaje na spotřebu médií činí 49 250 Kč, takže zaměstnanec může po svém zaměstnavateli požadovat v rámci prací z domova za rok 2020 částku:
49 250 Kč x 0,16 / 12 měsíců x 10 měsíců = 6 567 Kč.
Důkazní povinnost přísluší jednoznačně zaměstnanci, který musí svému zaměstnavateli prokázat, proč takto postupoval.
Jak můžeme postupovat při stanovení požadované úhrady za hovorné v případě používání mobilních telefonů?
V tomto případě může požadovat zaměstnanec po zaměstnavateli úhradu veškerých poplatků za provoz mobilního telefonu nebo jejich poměrnou část, a to podle toho, jak je mobilní telefon využíván k výkonu práce z domova anebo současně i k soukromým potřebám. Pokud poplatník používá mobil (případně pevnou linku) jak pro komunikaci související s výkonem práce z domova, tak pro soukromé účely, měla by částka za výdaje na spoje kompenzované zaměstnavatelem odpovídat reálnému poměru uskutečněných služebních a soukromých hovorů. Možnosti postupu poplatníka jsou následující:
-
Vedení podrobné evidence všech hovorů sloužících ke komunikaci v rámci výkonu práce z domova na základě přehledu
uskutečněných hovorů.–
Porovnání úhrady výdajů za telefon např. za příslušné období (např. za celý rok) před zahájením prací z domova a při průběhu výkonu práce z domova
. Při tomto porovnání nutno zohlednit případné úpravy ceny hovorného a poplatků poskytovatele těchto služeb.Jakým způsobem může dojít ke kompenzaci výdajů na připojení k internetu při práci z domova?
Touto otázkou se zabývali předkladatelé výše uvedeného příspěvku KOOV. Uvádí v něm, že zaměstnavatelé zpravidla kladou velké nároky na zaměstnance z důvodu nutnosti připojení k internetu tak, aby zaměstnanec mohl efektivně pracovat mimo svoji kancelář (tj. v rámci home office). Může tak nastat situace, že někteří zaměstnanci při práci z domova vynaloží vyšší náklady na připojení k internetu a někteří nikoliv, jelikož jejich stávající internetové připojení, které mají doma k dispozici, je postačující.
V situaci, kdy to vyžadují pracovní nároky zaměstnavatele, měl by zaměstnavatel kompenzovat zaměstnanci náklady na připojení k internetu související s prací zaměstnance z domova.
Výpočet
. V návaznosti na situaci se může jednat o veškeré náklady, pokud je připojení k internetu využíváno výhradně pro výkon práce zaměstnance z domova, případně o poměrnou část nákladů dle počtu dnů, ve kterých zaměstnanec pracoval z domova k celkovým pracovním dnům v příslušném kalendářním měsíci.kompenzace
by se měl opírat o míru využití internetu pro závislou práci z domova a případné soukromé využití zaměstnancemDaňové řešení vynaložených nákladů při práci z domova u zaměstnavatele
Kompenzace
zaměstnavatelem zaměstnanci poskytnutá za práci z domova je daňově uznatelným výdajem (nákladem) zaměstnavatele, a to ve smyslu znění § 24 odst. 1 ZDP a v případě paušalizovaných náhrad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. x) ZDP.K otázce daňové uznatelnosti výdajů na
stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů,
jejichž daňová uznatelnost závisí na splnění podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. j) bodem 4 ZDP, GFŘ v rámci svého stanoviska při projednávání příspěvku KOOV uvádí, že podle tohoto ustanovení jsou zde vymezené výdaje na pracovní a sociální podmínky daňově uznatelné, přitom jednou z nezbytných podmínek jejich daňové uznatelnosti je přítomnost zaměstnance v práci během stanovené směny trvající alespoň tři hodiny. V situaci, kdy zaměstnanec pracuje v režimu § 317 ZP (tzn. nepracuje na pracovišti zaměstnavatele, ale podle dohodnutých podmínek pro něj vykonává sjednanou práci v pracovní době, kterou si sám rozvrhuje), je rozhodující, zda lze v těchto případech stanovit směnu, kterou se podle § 78 odst. 1 písm. c) ZP rozumí část týdenní pracovní doby bez práce přesčas, kterou je zaměstnanec povinen na základě předem stanoveného rozvrhu pracovních směn odpracovat
. Pokud lze v souladu se zákoníkem práce v těchto případech směnu stanovit a příspěvek na stravování naplní podmínky § 24 odst. 2 písm. j) bodu 4 ZDP, lze tento náklad u zaměstnavatele považovat za daňově uznatelný.