Součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění zákon č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád “), a další související zákony je také novela zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “). Touto novelou zákona o DPH , která by měla nabýt účinnosti v průběhu roku 2020, je navrhováno upravit v návaznosti na novelizaci daňového řádu pravidla pro vracení nadměrného odpočtu. Touto novelou je jednak navrhováno zavedení institutu zálohy na nadměrný odpočet a návazně také faktické prodloužení lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu. V následujícím článku jsou nejprve vymezeny základní pojmy, které jsou důležité pro aplikaci pravidel pro vznik a vrácení nadměrného odpočtu. Návazně jsou shrnuta základní pravidla pro uplatňování odpočtu daně. V dalším textu jsou v návaznosti na daňový řád shrnuta aktuálně platná pravidla pro vracení nadměrného odpočtu podle zákona o DPH . V závěrečné části textu je upozorněno na navrhované změny pravidel pro vracení nadměrného odpočtu, které by měly nabýt účinnosti v průběhu roku 2020.
Vracení nadměrného odpočtu a změny v roce 2020
Ing.
Václav
Benda
Vymezení základních pojmů
Nejdůležitější základní pojmy pro účely DPH jsou vymezeny v § 4 zákona o DPH. Pro aplikaci pravidel pro vznik a vrácení nadměrného odpočtu jsou zejména důležité pojmy daň na výstupu, daň na vstupu, odpočet daně, vlastní daň a nadměrný odpočet.
Daní na výstupu
se podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona o DPH rozumí daň uplatněná plátcem za zdanitelné plnění, a to jak plátcem uskutečněné, tak i případně plátcem přijaté, nebo z přijaté úplaty, která se vztahuje k tomuto plnění. Daň na výstupu přiznává plátce v ř. 1 až 13 daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Celkovou částku daně na výstupu přiznává plátce v ř. 62 daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Daň na vstupu
již není v současném znění zákona o DPH definována, ale prakticky se jí rozumí daň, která je obsažena v částce za přijaté zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem, či v částce úplaty poskytnuté jinému plátci daně před uskutečněním zdanitelného plnění, případně daň přiznaná plátcem jako příjemcem zdanitelného plnění. Odpočet daně
již také není v současném znění zákona o DPH definován, ale prakticky se jím rozumí daň na výstupu po případném výpočtu v poměrné výši podle § 75 zákona o DPH či v krácené výši podle § 76 zákona o DPH. Nárok na odpočet daně vykazuje plátce v ř. 40 až 45 daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Celkovou částku odpočtu daně před případným krácením či úpravou odpočtu vykazuje plátce v ř. 46 daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. Celkovou částku odpočtu daně po případném krácení či úpravě odpočtu vykazuje plátce v ř. 63 daňového přiznání za příslušné zdaňovací období.Vlastní daní
se prakticky rozumí daň odpovídající rozdílu mezi daní na výstupu a odpočtem daně za příslušné zdaňovací období, a to v případě, že daň na výstupu je vyšší nebo rovna odpočtu daně. Vlastní daň přiznává plátce v ř. 64 daňového přiznání, a to jako rozdíl částek uvedených ř. 62 a 63.Nadměrným odpočtem
se podle § 4 odst. 1 písm. d) zákona o DPH rozumí daň odpovídající rozdílu mezi daní na výstupu a odpočtem daně za příslušné zdaňovací období v případě, že daň na výstupu je nižší než odpočet daně. Nadměrný odpočet vykazuje plátce v ř. 65 daňového přiznání, a to jako rozdíl částek uvedených ř. 63 a 62. Základní podmínky pro uplatnění odpočtu daně
Základní obecné podmínky, za nichž může plátce uplatnit nárok na odpočet daně, vyplývají z § 72 zákona o DPH. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH je plátce oprávněn uplatnit odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro vyjmenované účely, tj. zejména pro uskutečňování zdanitelných plnění, osvobozených plnění s nárokem na odpočet daně, plnění s místem plnění mimo tuzemsko, u nichž by měl plátce nárok na odpočet, pokud by se uskutečnila v tuzemsku. Z uvedené formulace prakticky vyplývá, že nárok na odpočet daně nemůže uplatnit identifikovaná osoba. Z toho lze dovodit, že odpočet daně není povinností plátce, ale jeho nárokem, kterým nemusí být plátcem nutně uplatněn.
V § 72 odst. 2 zákona o DPH je vymezena definice daně na vstupu, kterou se rozumí daň stanovená podle zákona o DPH. Znamená to, že je-li plátcem jako poskytovatelem plnění účtována daň na výstupu bez zákonného důvodu nebo převyšuje-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle zákona. Odběratel si tedy musí prakticky ověřovat správnost uplatnění daně na výstupu či použité sazby daně ze strany dodavatele, aby se vyhnul případným problémům s uznáním nároku na odpočet daně v příslušné výši.
Nárok na odpočet daně vzniká plátci podle § 72 odst. 3 zákona o DPH v okamžiku, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. V případě zdanitelného plnění v tuzemsku, které uskutečnil jiný plátce daně ve standardním režimu zdanění, je tímto okamžikem den, kdy vzniká plátci, který toto zdanitelné plnění uskutečnil, povinnost přiznat daň podle § 20a zákona o DPH. Tímto dnem je obecně podle § 20a odst. 1 zákona o DPH den uskutečnění zdanitelného plnění, případně ve smyslu § 20a odst. 2 zákona o DPH den přijetí úplaty, pokud byla přijata před dnem uskutečnění zdanitelného plnění. V případě zdanitelných plnění, kdy vzniká povinnost přiznat daň plátci jako příjemci zdanitelného plnění, je tímto okamžikem příslušný den vymezený v § 23, 24, 25 a 92a zákona o DPH, v nichž je vymezen vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží, u přijatých přeshraničních služeb, při pořízení zboží z jiného členského státu a tuzemských zdanitelných plnění ve zvláštním režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění.
Z § 72 odst. 4 zákona o DPH vyplývá zákaz odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci, které nelze pro účely daní z příjmů uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Výjimka z tohoto pravidla platí pro plnění podle § 13 odst. 9 písm. c) zákona o DPH, podle níž u dárků v rámci ekonomické činnosti, jejichž bezplatné poskytnutí není podle uvedeného písm. c) zdanitelným plněním, je možno uplatnit nárok na odpočet daně v plné či krácené výši podle jejich souvislosti s ekonomickou činností plátce, i když budou pro účely daně z příjmů chápány jako výdaj na reprezentaci.
Plátce má podle § 72 odst. 5 zákona o DPH nárok na odpočet daně v plné výši u přijatého zdanitelného plnění, které použije výhradně pro vyjmenovaná plnění, která jsou uvedena v předchozím § 72 odst. 1 zákona o DPH, tj. např. výhradně pro uskutečnění zdanitelných plnění. Podle navazujícího § 72 odst. 6 zákona o DPH použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné výši. Prakticky to znamená, že pojem „odpočet daně v částečné výši“ zahrnuje jak „poměrný nárok na odpočet daně“ podle § 75 zákona o DPH, tak i „zkrácený nárok na odpočet daně“ podle § 76 zákona o DPH. Výpočet příslušné výše odpočtu daně v částečné výši je stanoven v § 75 a 76 zákona o DPH.
Vracení nadměrného odpočtu podle současné právní úpravy
Pravidla pro vracení nadměrného odpočtu upravuje podle současně platné právní úpravy § 105 zákona o DPH, a to v návaznosti na příslušná ustanovení daňového řádu, která upravují pravidla pro vracení přeplatku. Podle § 105 odst. 1 zákona o DPH je nadměrný odpočet chápán jako vratitelný přeplatek, který se vrací plátci, je-li vyšší než 100 Kč, a to bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, tj. ve standardním případě do 30 dnů od lhůty pro podání daňového přiznání nebo ode dne skutečného podání daňového přiznání, pokud bylo podáno opožděně. Jestliže nadměrný odpočet jako vratitelný přeplatek vznikne změnou stanovené daně na základě dodatečného vyměření, tj. např. při předložení dodatečného daňového přiznání na snížení původně stanovené daně, nelze ho bez žádosti vrátit a správce daně postupuje standardním způsobem podle daňového řádu.
Přeplatkem je přitom podle dosavadního znění § 154 daňového řádu rozumí částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na
debetní
straně osobního daňového účtu. Podle § 154 odst. 2 zákona o DPH správce daně převede přeplatek na úhradu případného nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, popřípadě na úhradu nedoplatku u jiného správce daně. Není-li takového nedoplatku, stává se přeplatek vratitelným přeplatkem a zůstává jako platba na dosud neuhrazenou daň na osobním daňovém účtu, na kterém je evidován.Podle dosavadního znění § 155 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn požádat správce daně, u něhož má vratitelný přeplatek, o použití tohoto přeplatku na úhradu nedoplatku, který má u jiného správce daně, nebo na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu u téhož nebo jiného správce daně, anebo na úhradu zálohy, jejíž výše se předepíše na
debetní
stranu osobního daňového účtu na základě uhrazené částky. Správce daně vrátí daňovému subjektu vratitelný přeplatek na základě jeho žádosti, nebo pokud tak stanoví zákon, což je prakticky např. § 105 zákona o DPH. Za den poukázání vratitelného přeplatku se podle § 155 odst. 6 daňového řádu považuje den, kdy došlo k jeho odepsání z účtu správce daně. Vratitelný přeplatek poukazuje správce daně v české měně ve výši, v jaké byl evidován, a to bezhotovostním převodem na účet vedený u poskytovatele platebních služeb nebo poštovním poukazem. V případě bezhotovostního převodu na účet vedený u poskytovatele platebních služeb mimo území EU hradí náklady převodu daňový subjekt.Z § 105 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že nadměrný odpočet skupiny jako přeplatek skupiny se použije na úhradu případného daňového nedoplatku skupiny nebo kteréhokoli člena skupiny, tj. i na jiné dani. Jestliže podle § 105 odst. 3 zákona o DPH vznikne plátci v důsledku uplatnění nadměrného odpočtu daňový nedoplatek, podléhá úroku z prodlení podle daňového řádu, ale neuplatní se do doby vrácení nadměrného odpočtu.
Vracení nadměrného odpočtu podle navrhované právní úpravy
Novelou zákona o DPH, která je součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění daňový řád a další související zákony, je navrhováno upravit v návaznosti na novelizaci daňového řádu § 105 zákona o DPH doplnit nový § 105a zákona o DPH, který bude v návaznosti na novelizované znění daňového řádu upravovat zálohu na nadměrný odpočet. Uvedený zákon byl v únoru 2020 schválen Poslaneckou sněmovnou a v březnu 2020 projednán Senátem, který jej s pozměňovacími návrhy k daňovému řádu vrátil Poslanecké sněmovně.
Novelou zákona o DPH je navrhováno prakticky zrušit dosavadní § 105 odst. 1 zákona o DPH, na jehož základě se vratitelný přeplatek vyšší než 100 Kč, který vznikl v důsledku vyměření nadměrného odpočtu, vrací plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Lhůta pro vrácení přeplatku podle tohoto ustanovení je v současné době stejná, jako lhůta stanovená v daňovém řádu, pouze se liší skutečnost, na základě které začíná běh této lhůty. Po novelizaci zákona o DPH a daňového řádu budou lhůty pro vracení nadměrného odpočtu vyplývat z daňového řádu.
V novém znění § 155 daňového řádu bude stanovena nová minimální výše vraceného přeplatku, a to nejméně 200 Kč oproti dosavadní částce 100 Kč. Dále se upravují nebo zavádějí další procesní pravidla týkající se správy přeplatku v § 155 a navazujících ustanoveních novelizovaného daňového řádu. Prakticky je navrhováno, aby se obecná úprava pro vracení přeplatku podle daňového řádu týkala i nadměrného odpočtu. Aplikace automatického vracení vratitelného přeplatku bude podle důvodové správy rozšířena na oba způsoby jeho stanovení, a to jak jeho vyměření, tak i doměření.
Z nového § 155b daňového řádu bude vyplývat, že dosavadní lhůta 30 dní pro vrácení nadměrného odpočtu podle § 105 zákona o DPH se rozdělí podle dvou situací, které mohou při stanovení daňového odpočtu nastat:
1.
Správce daně tvrzený odpočet prověří v rámci vyhledávací činnosti a následně kontrolním postupem, a poté vydá platební výměr nebo dodatečný platební výměr, který se standardně doručuje. V tomto případě správce daně zahájí kontrolní postup, tj. postup k odstranění pochybností nebo daňovou kontrolu. Rozhodnutí, kterým bude daňový odpočet stanoven, správce daně doručuje a okamžik oznámení rozhodnutí nastane v souladu s obecnými pravidly pro doručování podle daňového řádu. Od data oznámení se pak bude odvíjet třicetidenní lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu.
2.
Správce daně tvrzený odpočet prověří pouze v rámci vyhledávací činnosti a na základě toho rozhodne v souladu s tvrzením daňového subjektu a platební výměr nebo dodatečný platební výměr založí do spisu. Den doručení je podle stávající právní úpravy stanoven právní fikcí, tj. prakticky k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání, případně ke dni jeho podání, je-li podáno opožděně. Podle důvodové zprávy k vládnímu návrhu novely daňového řádu je za účelem lepší provázanosti vyhledávací činnosti a kontrolních postupů navržen posun okamžiku, ke kterému dochází ke konkludentnímu stanovení daně o 15 dní (viz navrhovaná novelizace § 140 odst. 2 daňového řádu). Od tohoto okamžiku se teprve bude odvíjet třicetidenní lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu. Tímto opatřením dojde prakticky k prodloužení lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu ze současných 30 dnů na 45 dnů.
Podle nového § 105a zákona o DPH vznikne plátci nárok na zálohu na nadměrný odpočet ve výši a za podmínek uvedených v daňovém řádu. Smyslem novelizované úpravy je podle důvodové zprávy zajistit, aby nadměrný odpočet nárokovaný plátcem v podaném daňovém přiznání nebyl v případě zahájení kontroly zadržován na dobu delší než nezbytnou, resp. pouze ve výši, v níž bude nárok na odpočet správcem daně prověřován. Institut zálohy na daňový odpočet bude upraven v novelizovaném daňovém řádu v § 174a a následujících. Tato pravidla budou podle důvodové zprávy aplikována na všechny nadměrné odpočty, u kterých budou splněny podmínky pro vnik zálohy na daňový odpočet.