V pokračování seriálu k přiblížení rozhodujících řešení v ustanoveních § 2 až 16b zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob si blíže rozebereme § 6 ZDP , týkající se zdanění příjmů ze závislé činnosti. Podrobně jsme se již zabývali v uplynulém roce v samostatných článcích následujícími ustanoveními § 6: v časopisu DHK č. 6/2019 Nepeněžní příspěvek zaměstnavatele na různé druhy masáží [§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP ], a DHK č. 7-8/2019 dva články Uplatnění srážkové daně v roce 2019 dle § 6 odst. 4 ZDP a Nepeněžní plnění dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a FKSP.
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 4. část
Ing.
Ivan
Macháček
Příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP)
Podle § 6 odst. 1 písm. a) až písm. d) ZDP se za příjmy ze závislé činnosti považují následující příjmy:
–
Písm. a)
– příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce a jednak o plnění v podobě funkčního požitku.
Vymezení pojmu funkční požitky
nalezneme v odstavci 10
– jde o funkční platy a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce a o odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí a jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, odborových organizacích, komorách, a jiných orgánech a institucích. V odstavci 11
se pak uvádí, že za funkční požitek se nepovažují příjmy znalců a tlumočníků, zprostředkovatelů kolektivních sporů a rozhodců za činnost vykonávanou podle zvláštních předpisů.–
Písm. b)
– příjmy za práci člena družstva, společníka společnosti s ručením omezeným a komanditisty komanditní společnosti
(i když nejsou povinni při výkonu práce dbát příkazů plátce).–
Písm. c)
- odměny člena orgánu právnické osoby a likvidátora
. Ve smyslu §152 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), orgány právnické osoby tvoří orgány o jednom členu (individuální - např. jednatel společnosti s r. o.) nebo o více členech (kolektivní – např. představenstvo akciové společnosti). Odměny individuálního nebo kolektivního orgánu právnické osoby jsou vždy zahrnuty jako příjmy ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP. –
Písm. d)
– příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti,
ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává. Mezi tyto příjmy patří např. prodej zaměstnaneckých akcií za zvýhodněnou cenu, zaměstnanecké benefity, které nejsou osvobozeny od daně dle § 6 odst. 9 ZDP, poskytnutí motivačního příspěvku studentu, který se připravuje studiem na výkon povolání u zaměstnavatele ad. Vymezení pojmu zaměstnanec a zaměstnavatel nalezneme v
odstavci 2
. Zde se stanoví, že poplatník s příjmy ze závislé činnosti je označen jako „zaměstnanec“, plátce příjmu jako „zaměstnavatel“
. Zaměstnavatelem je i poplatník uvedený v § 2 odst. 2 ZDP nebo v § 17 odst. 3 ZDP, u kterého zaměstnanci vykonávají práci podle jeho příkazů, i když příjmy za tuto práci jsou na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí (agentura práce se sídlem nebo bydlištěm v zemi EU nebo EHP, která má organizační složku na území ČR, jejímž předmětem činnosti je zprostředkování zaměstnání).Z ustanovení
§ 6 odst. 3
ZDP vyplývá:-
příjmy ze závislé činnosti se rozumějí příjmy pravidelné nebo jednorázové
bez ohledu na to, zda je na ně právní nárok či nikoli (např. dary zaměstnancům), zda je od zaměstnavatele dostává zaměstnanec nebo jiná osoba a zda jsou vypláceny nebo připisovány k dobru anebo spočívají v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance nebo v jeho prospěch,–
za příjem zaměstnance je považováno i plnění podle § 6 odst. 9 písm. d) a e) ZDP poskytnuté zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance,
–
příjmem se rozumí rovněž
částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona o oceňování majetku nebo cena, kterou účtuje jiným osobám
(např. prodej výrobků nebo poskytnutí služeb zaměstnancům se slevou). Výše uvedené se nevztahuje na úhradu jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, bytu nebo rodinného domu, v němž měl zaměstnanec bydliště po dobu dvou let bezprostředně před jeho koupí.PŘÍKLAD 1
Mladý lékař bydlí s rodinou v podnikovém bytě od roku 2016. Zaměstnavatel se rozhodne po dohodě se zaměstnancem v rámci jeho stabilizace mu poskytnout benefit ve formě prodeje tohoto bytu v roce 2020 za zvýhodněnou cenu 350 000 Kč. Tržní cena obdobného bytu (cena obvyklá) je cca 2 500 000 Kč.
S ohledem na znění § 6 odst. 3 ZDP poskytnutá sleva v ceně za prodej jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, do vlastnictví zaměstnance se nepovažuje za jeho zdanitelný příjem, protože zaměstnanec měl v bytě bydliště po dobu více než dva roky bezprostředně před koupí jednotky.
PŘÍKLAD 2
Fakultní nemocnice získala kvalifikovanou zdravotní sestru ze vzdáleného místa bydliště. Zaměstnavatel jí po jejím nástupu do zaměstnání a uzavření pracovní smlouvy poskytl benefit formou prodeje podnikového bytu 2+KK za sníženou cenu ve výši 800 000 Kč. Obvyklá cena obdobného bytu na realitním trhu činí 2 200 000 Kč.
S ohledem na znění § 6 odst. 3 ZDP se považuje sleva v ceně za prodej jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, do vlastnictví zaměstnankyně ve výši 1 400 000 Kč za zdanitelný příjem, protože zaměstnankyně neměla v bytě bydliště po dobu dvou let bezprostředně před koupí bytu. V měsíci, kdy zaměstnankyně uhradí cenu bytu, je jejím zdanitelným příjmem částka 1 400 000 Kč, tato částka rovněž vstupuje do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zdanění u zaměstnankyně proběhne ze superhrubé mzdy, navýšené o částku: nepeněžní příjem 1 400 000 Kč + pojistné hrazené zaměstnavatelem 1 400 000 Kč x 0,338 = 1 873 200 Kč. Kromě toho dojde u zaměstnankyně ke zvýšení odvodu pojistného ve výši 1 400 000 Kč x 0,11 = 154 000 Kč. I když zaměstnankyně získá byt za zvýhodněnou cenu 800 000 Kč, stojí jí to na dani z příjmů a pojistném navíc 1 873 200 Kč x 0,15 + 154 000 Kč = 434 980 Kč. Získá tak byt v tržním ocenění 2 200 000 Kč za celkovou částku 1 234 980 Kč.
Pro obě strany by bylo výhodnější, když by v prvních dvou letech po nastěhování do bytu platila zaměstnankyně svému zaměstnavateli obvyklou výši nájmu z pronájmu bytu a k realizaci prodeje by došlo až po dvou letech. V tomto případě by byla splněna podmínka stanovená v § 6 odst. 3 ZDP a zvýhodněný prodej jednotky zaměstnankyni by nebyl předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti.
Pro zaměstnance, který pracuje na dohodu o provedení práce nebo na dohodu o pracovní činnosti, a neučiní u zaměstnavatele prohlášení k dani, je
velmi důležité ustanovení § 6 odst. 4 ZDP
. V tomto ustanovení jsou specifikovány dva druhy příjmů zaměstnance, který neučinil u zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 ZDP anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP. Jedná se o příjmy ze závislé činnosti
:a)
plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč
, nebob)
v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění
(jde o příjmy na základě dohody o pracovní činnosti, příjmy ze zaměstnání malého rozsahu), přičemž do 30. 4. 2019 se jedná o příjem nepřesahující 2 500 Kč ve smyslu § 6 odst. 4 písm. b) ve znění ZDP před novelou provedenou zákonem č. 80/2019 Sb., a od 1. 5. 2019 za příjem nepřesahující 3 000 Kč ve znění zákona č. 80/2019 Sb. a sdělení MPSV č. 236/2018 Sb., které stanoví, že od 1. 1. 2019 částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění činí 3 000 Kč.Výše uvedené příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou po zvýšení podle odstavce 12 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně. Plynou-li příjmy uvedené v § 6 odst. 4 ZDP ze zdrojů v zahraničí, pak jsou
dle § 6 odst. 5 ZDP
základem daně (dílčím základem daně) podle § 5 odst. 2 ZDP.Ustanovení stanoví zásady
zdanění bezplatně poskytnutého motorového vozidla zaměstnavatelem zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely
, kdy se považuje za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla (nejméně 1 000 Kč). Vstupní cenou vozidla se rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9 ZDP a jde-li o vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro účely tohoto ustanovení se o tuto daň zvýší.PŘÍKLAD 3
Manažer společnosti má uzavřenou smlouvu na bezplatné poskytnutí služebního vozidla k soukromým účelům o vstupní ceně 780 000 Kč. Poplatník uplatňuje základní slevu na dani na poplatníka a slevu na dani na manželku. Jiné příjmy nemá. Manažer má v roce 2020 měsíční příjmy ze závislé činnosti v rozmezí 135 000 až 138 000 Kč.
Uvedeme si zdanění manažera v roce 2020 pro maximální měsíční příjem 138 000 Kč. Pokud by manažer neměl k dispozici bezplatně poskytnuté manažerské vozidlo, nebylo by nutno i při nejvyšším dosaženém příjmu 138 000 Kč uplatnit solidární zvýšení daně. Protože je nutno k příjmům připočítat 1 % vstupní ceny poskytnutého vozidla, činí v tomto měsíci zdanitelný příjem 138 000 Kč + 7 800 Kč = 145 800 Kč. Zdanitelný měsíční příjem přesáhne hranici 139 340 Kč, a proto je nutno uplatnit v tomto měsíci solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP ve výši (145 800 Kč – 139 340 Kč) x 0,07 = 452,20 Kč. Obdobně bude zaměstnavatel postupovat v dalších měsících dle výše hrubé mzdy zaměstnance. V případě, že celkový roční příjem manažera včetně zahrnutí částky 93 600 Kč (celoroční navýšení příjmů o 1 % vstupní ceny vozidla za měsíc) převýší částku 1 672 080 Kč, musí manažer podat daňové přiznání k dani z příjmů za rok 2020 s uplatněním solidárního zvýšení daně.
PŘÍKLAD 4
Manažer společnosti má bezplatně poskytnut osobní automobil o vstupní ceně 1 100 000 Kč (vč. DPH) od roku 2016 k používání pro služební i soukromé účely. V roce 2020 vozidlo společnost prodá do AAA autobazaru a zpětně jej odkoupí za cenu 550 000 Kč (vč. DPH) a následně bezplatně poskytne toto vozidlo zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely.
Příslušná operace je jednoznačně uskutečněna za účelem snížení nepeněžního příjmu ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla u zaměstnance, přesto není v rozporu se ZDP. V našem případě dojde k následujícím úsporám u zaměstnance:
–
snížení základu daně o částku (5 500 Kč + 5 500 Kč x 0,338) = 7 359 Kč,
–
snížení měsíční zálohy na daň 7 400 Kč x 0,15 = 1 110 Kč,
–
snížení odvodu měsíčního pojistného zaměstnancem 5 500 Kč x 0,11 = 605 Kč.
Rovněž dojde ke snížení odvodu měsíčního povinného pojistného na zdravotní a sociální pojištění u zaměstnavatele o 5 500 Kč x 0,338 = 1 859 Kč.
V se stanoví, že
za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují
a předmětem daně rovněž mimo jiné nejsou:-
náhrady cestovních výdajů
poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zákonem č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, pro zaměstnance neziskové organizace (výše sazby základní náhrady, stravného a průměrné ceny PHM při tuzemských pracovních cestách v roce 2020 dle vyhlášky Ministerstva práce a sociálních věcí č. 358/2019 Sb. a výše stravného u zahraničních pracovních cest dle vyhlášky Ministerstva financí č. 310/2019 Sb.), jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady jsou zdanitelným příjmem zaměstnance [písm. a)
],
–
hodnota osobních ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů
poskytovaných v rozsahu stanoveném zvláštním předpisem, včetně nákladů na udržování osobních ochranných a pracovních prostředků, pracovních oděvů a obuvi, jakož i hodnota poskytovaných stejnokrojů, včetně příspěvků na jejich udržování, dále hodnota pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, včetně příspěvku na jeho udržování [písm. b)
],–
náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce
poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce [písm. d)
].Hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci
výdaje (náhrady) podle § 6 odst. 7 písm. b) až d) paušální částkou,
považují se tyto výdaje podle § 6 odst. 8
ZDP za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.PŘÍKLAD 5
Zaměstnanec (mzdová účetní) se dohodne se svým zaměstnavatelem, že bude tři pracovní dny v týdnu pracovat doma a v tyto dny bude zaměstnavateli k dispozici na svém soukromém mobilu. V dodatku pracovní smlouvy zaměstnance je sjednána následující forma paušálních náhrad za využití soukromých věcí zaměstnance při práci z domova:
–
za využití počítače, softwaru, monitoru, klávesnice, tiskárny náhrada 55 Kč za den,
–
za využití nezbytného nábytku (pracovní stůl, otočná kancelářská židle, poličky, skříň) náhrada 18 Kč za den,
–
za spotřebu elektrické energie náhrada 40 Kč za den,
–
za využití mobilu náhrada 20 Kč za den.
Celkové denní paušální náhrady činí 133 Kč. Celkové měsíční paušální náhrady pak při dohodnuté práci doma 3 dny v týdnu činí 133 Kč x 3 dny x 4 týdny = 1 596 Kč.
Paušální měsíční náhrada za opotřebení vlastního majetku zaměstnance nebude předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a ani předmětem pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel si může uplatnit výši zaplacených paušálních náhrad do daňově uznatelných výdajů (nákladů).
PŘÍKLAD 6
Zvukař filmového studia se dohodne se svým zaměstnavatelem, že bude tři dny v týdnu pracovat doma a využívat k pracovní činnosti pro svého zaměstnavatele své vlastní zvukové zařízení, které rovněž využívá pro svou potřebu (hraje v popové kapele). Zvukové zařízení zakoupil před dvěma lety za částku 150 000 Kč. Se zaměstnavatelem se zaměstnanec dohodne na paušálu za použití vlastního zvukového zařízení.
V souladu se zněním § 6 odst. 8 ZDP lze výši paušálu za použití vlastního zvukového zařízení uznat do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování. Zvukové zařízení by bylo zařazeno u zaměstnavatele ve 2. odpisové skupině a při vstupní ceně 150 000 Kč by činil odpis v dalších letech rovnoměrného odpisování: 150 000 Kč x 22,25 / 100 = 33 375 Kč/rok. Vzhledem k tomu, že zvukové zařízení využívá zvukař i pro svou osobní potřebu, je stanovena poměrná výše tohoto ročního paušálu např. ve výši 35 % z vypočteného odpisu, tedy částka 11 682 Kč. Měsíční paušál tedy činí po zaokrouhlení 974 Kč. Takto stanovená paušální měsíční náhrada za opotřebení vlastního majetku zaměstnance nebude předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti a ani předmětem pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnavatel si může uplatnit výši paušální náhrady do daňově uznatelných výdajů (nákladů).
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 1. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 2. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 2. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 3. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 3. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 4. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 4. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 5. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 6. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 7. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 8. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 9. část