Zálohy z daňového hlediska

Pokud začneme nejdříve zálohou, tak potom je možné konstatovat, že . Podle této úpravy se má za to, že co dala jedna strana druhé před uzavřením smlouvy, je záloha. Záloha vlastně představuje splátku na dohodnuté plnění, jde tedy o . Pokud je smlouva následně uzavřena, dojde k započtení zálohy na úhradu ceny za předmět plnění smlouvy. Stejný postup může být dohodnut i ohledně závdavku (viz dále), ale nemusí tomu tak být, v tom se tedy záloha a závdavek mohou lišit.

Ovšem pokud nedojde k uzavření smlouvy, záloha by měla být vrácena, případně vypořádána podle podmínek dohodnutých v příslušné smlouvě.

Na rozdíl od závdavku NOZ výslovně nestanoví, že záloha potvrzuje, že smlouva byla uzavřena. Záloha tedy nemá důkazní funkci a je otázkou, zda je možné konstatovat, že má zajišťovací funkci. Záloha navíc může být poskytnuta také až po uzavření smlouvy. Dále je nutné zdůraznit, že při nesplnění smlouvy by záloha měla být vrácena, narozdíl od závdavku, který při nesplnění smlouvy propadá druhé straně.

Nyní tedy blíže k závdavku. . Závdavek je institut, kterým se . Strana, která závdavek dala, poskytuje jistotu, že splní svůj dluh. Závdavek má mít tři základní funkce, a to:

Závdavkem se potvrzuje, že smlouva byla uzavřena, což je důležité zejména v případech, kdy byla smlouva uzavřena v jiné formě než písemně. Strana, která závdavek přijala, nemusí dokazovat, že došlo k uzavření smlouvy, a důkazní břemeno se přenáší na druhou stranu, která, popírá-li uzavření smlouvy, musí dokázat, že smlouva uzavřena nebyla. Závdavek by tak měl mít významnou úlohu v případě smluvních sporů.

Co se týká penalizační funkce závdavku, je konkrétně vymezena v § 1808 odst. 2 NOZ. Pokud nebude splněn dluh z příčiny na straně toho, kdo závdavek dal, může si druhá strana závdavek ponechat. Pokud ale nesplní smlouvu strana, která závdavek přijala, zatěžuje ji povinnost vydat straně, která zůstala smlouvě věrná, dvojnásobek závdavku. Samozřejmě má také právo požadovat, aby byl dluh splněn, a pokud to není možné, tak náhradu škody.

Je možné dojednat i to, že si smluvní strany dají závdavek navzájem, čímž se posiluje funkce závdavku v příslušném smluvním vztahu.

Penalizační funkce závdavku však přichází v úvahu jen při porušení smlouvy z příčin na straně toho kterého smluvníka. Zmaří-li se tedy splnění dluhu vyšší mocí, nemůže sankce nastoupit. Pokud je závdavek dojednán, vyžaduje se, aby byl odevzdán nejpozději při uzavření smlouvy, jinak by samozřejmě ztrácel smysl.

Následující ustanovení § 1809 NOZ řeší situaci, kdy se závdavek považuje za odstupné. Pokud jedna ze smluvních stran dala závdavek a současně bylo ujednáno právo odstoupit od smlouvy, aniž se zvlášť ujednalo odstupné, považuje se závdavek za odstupné. To znamená, že na místo chybějícího ustanovení o odstupném nastupuje závdavek, který toto chybějící ujednání nahrazuje. Pokud od smlouvy odstoupí strana, která závdavek dala, ztrácí právo na jeho vrácení. Pokud odstoupí druhá strana, tedy ta, která závdavek přijala, je povinna vydat druhé straně dvounásobnou hodnotu.

Závěrem je ale potřeba zdůraznit, že ustanovení o záloze i o závdavku jsou povahy a nebrání jinému ujednání stran.

Co se týká daňové úpravy, zřejmě jednodušší situace je z pohledu daně z příjmů, která je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Ustanovení § 21b ZDP, které upravuje obecná společná ustanovení o věcech, v odst. 5 stanoví, že ustanovení upravující zálohu se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i na závdavek. To tedy znamená, že záloha a závdavek mají z pohledu daně z příjmů stejný daňový režim a ustanovení, která dopadají na zálohu, budou stejným způsobem dopadat i na závdavek. Význam to bude mít zejména s ohledem na ustanovení § 23 ZDP, a to zejména na odst. 8, podle kterého se provádí úprava základu daně při ukončení činnosti, ukončení nájmu, zahájení likvidace nebo změně způsobu uplatňování daňových výdajů v případě poplatníků fyzických osob. Stejně tak budou závdavky posuzovány stejně jako zálohy v případě přílohy č. 2 ZDP upravující postup při přechodu z vedení účetnictví na daňovou evidenci, tedy poskytnuté zálohy a závdavky základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, sníží a přijaté zálohy a závdavky základ daně v kalendářním roce, ve kterém poplatník zahájí vedení daňové evidence, zvýší. A obdobně tomu bude v případě přílohy č. 3 ZDP, která upravuje postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví, kdy základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu poskytnutých záloh a závdavků a sníží se o hodnotu přijatých záloh a závdavků. Samozřejmě při respektování výjimek z tohoto postupu, tj. záloh a závdavků na pořízení hmotného majetku.

A obdobně by také bylo postupováno v případě záloh a závdavků poskytnutých poplatníkem fyzickou osobou s příjmy podle § 7 ZDP spojené osobě, která vede účetnictví, pokud by nedošlo k vyúčtování celkového dluhu v tom zdaňovacím období, ve kterém byly zálohy a závdavky uhrazeny. V takovém případě by se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšoval o hodnotu těchto záloh a závdavků při splnění podmínek a v souladu s úpravou § 5 odst. 10 ZDP. V praxi se jedná zejména o obranu proti spekulaci, kdy poplatník vedoucí daňovou evidenci zaplatí zálohu např. své s. r. o., která vede účetnictví. Na straně poplatníka se jedná o daňový výdaj, na straně s. r. o. se nejedná o zdanitelný příjem, protože přijatá záloha není součástí výsledku hospodaření. V takovém případě má poplatník vedoucí daňovou evidenci povinnost základ daně o hodnotu této zálohy zvýšit. Samozřejmě ve zdaňovacím období, kdy dojde k vyúčtování zálohy, se základ daně o tuto zálohu opět sníží.

Obdobným způsobem jako je uvedeno v příkladu, by bylo postupováno v případě přechodu fyzické osoby z vedení účetnictví na daňovou evidenci podle přílohy č. 2 ZDP.

V případě přílohy č. 3 ZDP, tedy přechodu fyzické osoby z daňové evidence na vedení účetnictví, je postup opačný, tj. základ daně se zvýší o hodnotu poskytnutých záloh, protože v daňové evidenci již byly uplatněny jako daňový náklad, a sníží se o přijaté zálohy, které v daňové evidenci již byly zdaněny jako zdanitelný příjem.

Z pohledu samotného daňového posouzení záloh je určující, zda poplatník vede podvojné účetnictví či nikoliv. Pokud účetnictví vede, potom se při stanovení základu daně vychází z výsledku hospodaření, a protože zálohy nejsou účtovány výsledkově, výsledku hospodaření součástí nejsou. Z toho důvodu zálohy, ať už přijaté, či poskytnuté, nebudou vstupovat do základu daně a u těchto poplatníků se nebude jednat o zdanitelné příjmy a daňové náklady.

Pokud se jedná o poplatníka, který neúčtuje, tj. fyzickou osobu, která vede daňovou evidenci nebo uplatňuje paušální výdaje, zálohy a případně závdavky, ovlivňují základ daně zpravidla okamžitě při zaplacení. Výjimkou jsou pouze zálohy na takové dodávky, které nebudou při realizaci daňově uznatelné, typicky zálohy na pořízení hmotného majetku.

Z pohledu daně z příjmů je nutné ještě upozornit na úpravu zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, který upravuje tvorbu daňově účinných rezerv a opravných položek. Z úpravy § 2 odst. 2 tohoto zákona vyplývá, že opravné položky lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech, což zálohy nesplňují. Navíc zálohy jsou výslovně vyjmenovány mezi pohledávkami, ke kterým nelze daňově účinné opravné položky tvořit.

Pokud se tedy pohledávka z titulu zálohy nebo závdavku stane nedobytnou, zpravidla bude účetně odepsána do nákladů, ale tento náklad nebude daňově účinný, protože nejsou splněny podmínky § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Je to vcelku logické, protože vznik této pohledávky nebyl účtován do výnosů a nepředstavoval tedy zdanitelný příjem.

Závěrem ještě stručně k DPH, která je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Základní úprava v ZDPH, která se týká záloh, je obsažena v § 20a. Z této úpravy vyplývá, že povinnost přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby vzniká ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Pokud je ovšem před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata, vzniká povinnost přiznat daň z přijaté částky ke dni přijetí úplaty, ale pouze za předpokladu, že je zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Dodání zboží nebo poskytnutí služby je pro účely tohoto zákona známo dostatečně určitě, jsou-li známy alespoň tyto údaje:

To tedy znamená, že aby bylo nutné z přijaté zálohy odvádět DPH, musí být tato záloha dostatečně určitá. Toto pravidlo bylo přijato na základě judikatury Soudního dvora EU, konkrétně je vhodné upozornit zejména na rozsudek C-419/02, ve kterém soud objasnil, proč povinnost přiznat daň ze zálohové platby poskytnuté před uskutečněním plnění vzniká pouze, pokud jsou k okamžiku zaplacení zálohy známy veškeré znaky uskutečnění zdanitelného plnění. Soud zejména uvedl, že povinnost přiznat daň ze zaplacené zálohy před dodáním zboží nebo poskytnutím služeb je výjimkou z obecného pravidla, podle kterého DPH podléhají dodání zboží nebo poskytování služeb, nikoliv platby provedené jako protiplnění.

V rozsudku soud uvedl, že do působnosti uvedeného ustanovení nespadají platby paušální částky předem, jako jsou platby dotčené v původním řízení, za zboží uvedené obecným způsobem v seznamu, jenž může být kdykoli změněn společnou dohodou kupujícího a prodávajícího a z něhož si kupující může případně zboží vybírat, na základě dohody, kterou může kdykoli jednostranně vypovědět a získat zpět celou nevyčerpanou částku platby předem.

Aby vznikla daňová povinnost v případě zaplacení záloh ještě před dodáním zboží nebo poskytnutím služby, je totiž třeba, aby již byly známy veškeré znaky uskutečnění zdanitelného plnění, tedy budoucího dodání zboží nebo budoucího poskytnutí služby, a tedy především, aby v okamžiku zaplacení zálohy byly zboží či služby přesně vymezeny.

Výrok tohoto rozhodnutí se tedy stal základem současné úpravy ZDPH v oblasti zdaňování záloh přijatých před dodáním zboží nebo poskytnutím služby. Pokud uvedené údaje nejsou ke dni přijetí zálohy známy, pak zůstává v platnosti základní pravidlo a daň z přijaté zálohy se neodvádí.

Na rozdíl od ZDP a i účetních předpisů, ZDPH závdavek výslovně neřeší. V tomto případě je tak nutné posoudit, zda se jedná o úplatu za zdanitelné plnění přijatou před uskutečněním zdanitelného plnění, v takovém případě by závdavek podléhal DPH stejným způsobem jako záloha. Ovšem pokud bychom závdavek posoudili jako kauci či jistinu, tedy případ, kdy by bylo smluvně ujednáno jejich vrácení smluvní straně, která ji poskytla a stanoveny podmínky, za kterých může být závdavek použit na úhradu konkrétního zdanitelného plnění, potom by závdavek DPH nepodléhal. Domnívám se tak, že jednoznačný závěr vyslovit nelze a bude záležet na konkrétních smluvních podmínkách, pokud budou ohledně závdavku ujednány. Významné bude zejména to, zda bude jasně a dopředu dohodnuto, že bude závdavek použit na částečnou úhradu ceny za plnění dle uzavřené smlouvy či nikoliv.

Pokud bychom ale vycházeli pouze z úpravy závdavku v NOZ, osobně se domnívám, že na závdavek je nutné pohlížet spíše jako na kauci či jistinu, hlavním smyslem závdavku je potvrzení uzavření smlouvy a poskytnutí jistoty, že dluh bude splněn. Poskytnutí závdavku tak, podle mého názoru, není předmětem DPH. V tomto ohledu by se tak závdavek posuzoval jinak než záloha, která jako úplata přijatá před uskutečněním zdanitelného plnění DPH podléhá za podmínek § 20a ZDPH. Pokud by ale v praxi nastal případ, že by i závdavek naplňoval znaky dostatečné určitosti souvisejícího zdanitelného plnění, potom by i v případě této úplaty vznikala povinnost přiznat daň na výstupu.

Cílem článku nemohlo být vyložit celou problematiku záloh, zaměřili jsme se především na základní charakteristiky této oblasti, nicméně k některým souvislostem, zejména v oblasti DPH, by určitě bylo vhodné se v některém z dalších článků vrátit.