Kdo se trochu motá kolem účetnictví a daní, nepochybně ví, co obnáší pojem „technické zhodnocení“ (dále jen „TZ“). Může jít o půdní vestavbu, zateplení fasády, změnu palivového systému auta z nafty na LPG, rozšíření možností výrobní linky, nahrazení plynového kotle tepelným čerpadlem, výkonnější server počítačové sítě, plovoucí podlaha kanceláře místo koberce atd. Jelikož tyto položky mají vesměs investiční charakter – zvyšují užitnou i tržní hodnotu zhodnoceného majetku – nakládá s nimi účetní a daňové právo obdobně jako s výdaji na pořízení zhodnocené věci. Čímž jsme u hlavního problému TZ. Tak jako náklady na pořízení (dlouhodobého) hmotného majetku, ani výdaje na jeho TZ nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale – až na malé výjimky – zvyšují ocenění zhodnoceného majetku. Což znamená, že do účetních a daňových nákladů se výdaje za TZ promítnou až v poměrně dlouhém čase postupně formou odpisů nebo v zůstatkové ceně, anebo vůbec.
Součástí technického zhodnocení jsou i související opravy
Ing.
Martin
Děrgel
Co je to technické zhodnocení
Dlouhodobý hmotný majetek obvykle podnikatel pořizuje ve stavu a vybavení, které právě potřebuje, aby jej mohl ihned začít využívat pro požadovaný účel. Dříve nebo později však usoudí, že s ohledem na změny technologií, poptávky a nabídky, právní regulace a z jiných důvodů by bylo vhodné věc dlouhodobé spotřeby patřičně upravit, vylepšit, inovovat, zkrátka technicky zhodnotit, aby lépe sloužila podnikatelskému snažení.
Je přirozené, že potřeba TZ bude s postupujícím časem stále naléhavější, z čehož logicky vyplývá, že se v praxi nejčastěji týká hmotného majetku využívaného dlouho nebo ještě déle, což jsou především stavby.
Modernizace 10 let starého počítače totiž bývá nákladnější a problematičtější nežli jeho kompletní výměna za nový model, obdobně je tomu u automobilů a většiny movitých věcí – bohužel pro Přírodu… Naproti tomu 10 či 20 let starou výrobní halu, skladiště, prodejnu nebo kancelář bývá efektivnější upravit k aktuálnímu obrazu svému – tedy technicky zhodnotit – nežli zbourat a postavit znova. Proto se budeme věnovat zejména TZ staveb.Nepochybuji o tom, že čtenáři tohoto časopisu vědí, co se rozumí TZ. Nicméně pro pořádek a přesnost připomeňme její definici pro účely daní z příjmů dle
§ 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Poznámka: Poněkud jiné vymezení TZ platí pro potřeby účetní i DPH.-
Výdaje na dokončené:
–
nástavby, přístavby, stavební úpravy,
–
rekonstrukce, čímž se rozumí zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho:
-
účelu, nebo
-
technických parametrů, a
-
modernizace, kterou se rozumí rozšíření:
-
vybavenosti, nebo
-
použitelnosti majetku;
pokud převýšily
u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období
(případně za jiné samostatně zdaňované období) částku 40 000 Kč
. Pokud výdaje nepřevýší limit 40 000 Kč, pak sice mohou být také považovány za TZ, ovšem většina poplatníků využije alternativní možnosti ihned je uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.
Technické zhodnocení
versus
opravaProč to dilema? Technické zhodnocení má
investiční charakter
– zvyšuje užitnou i tržní hodnotu majetku. Což znamená, že výdaje na TZ nejsou okamžitým účetním ani daňovým nákladem, ale – až na malé výjimky – zvyšují účetní a daňové ocenění zhodnoceného majetku. Načež se do účetních a daňových nákladů výdaje na TZ promítnou až zprostředkovaně a ve formě dlouholetých odpisů, případně v zůstatkové ceně při prodeji nebo likvidaci daného majetku. Naproti tomu oprava „pouze“ odstraňuje účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození
za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Jedná se tedy o provozní náklad, který je okamžitým účetním i daňovým nákladem
(výdajem). Podobně je tomu s údržbou
.V praxi ale nebývá snadné a jednoznačné od sebe odlišit výdaje charakteru TZ
versus
opravy. Přičemž poplatníci pochopitelně usilují o to, aby většina zásahů do majetku „vypadala“ jako oprava. Naproti tomu správci daně mají přirozený zájem opačný. Tato nerovnice má proto jediné řešení – správné posouzení dané změny!Klidné spaní si lze koupit za správní poplatek 10 000 Kč, kterým je zpoplatněno rozhodnutí správce daně o tzv.
závazném posouzení
skutečnosti, zda je zásah do majetku TZ nebo ne. Ovšem kromě poplatku tuto možnost komplikuje poměrně náročná podkladová dokumentace požadovaná § 33a ZDP, podle níž správce daně rozhodne. V čemž spočítá také „Achillova pata“, protože, když poplatník příslušný technický zásah do majetku nepopíše zcela přesně (byť nechtíc), pak úřední závazné posouzení bude jen cárem papíru bez právní závaznosti.Smyslem vyloučení TZ z okamžitých (provozních) daňových výdajů je
potřeba časového rozložení těchto
(let). Pročež se v každém roce po tomto zhodnocení proti zdanitelným příjmům uplatní – formou odpisů – adekvátní část výdajů na nově vzniklou užitnou hodnotu. Tímto způsobem je obecně dosažen časový soulad mezi zdanitelnými příjmy a daňovými náklady…a priori
investičních výloh na nově vzniklou užitnou hodnotu, která bude sloužit pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů po více zdaňovacích obdobíOproti TZ, které přináší významnější kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku,
bývá – oprava – zpravidla pouze reprodukcí dřívějších užitných hodnot nebo drobnějším zhodnocením
. Proto v jejím případě nenastává potřeba dosažení časového souladu mezi zdanitelnými příjmy a daňově účinnými náklady po dobu více zdaňovacích období. Takže není důvod otálet s daňovým uplatněním výdajů za opravy a při splnění jen základních podmínek § 24 odst. 1 ZDP – průkazná souvislost se zdanitelnými příjmy, resp. s podnikatelskou činností – je možné jednorázově je odečíst od základu daně z příjmů. Na rozdíl od TZ v ZDP ani jiném daňovém zákoně nenajdeme vymezení opravy. V souladu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu ČR je obvykle namístě vycházet pro daňové účely z účetní definice, viz například rozsudek číslo jednací 9 Afs 141/2007 – 83, www.nssoud.cz. Konkrétně se uplatní § 47 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů:
„
Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.
Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení
.“V praxi bývá nejtěžší hodnověrně správci daně prokázat, že se skutečně jednalo o opravu a nikoli o TZ. A to často i v případech, kdy věcně skutečně šlo o opravu, jenže jak známo „v daních je pravdou pouze to, co se podaří prokázat“. Aniž bychom zacházeli do procesních podrobností zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, tak je třeba mít na paměti, že zahrnutí opravy stavby do daňových výdajů představuje pouze „tvrzení“ poplatníka, že provedené stavební práce mají charakter opravy, přičemž jako potvrzující důkaz obvykle nestačí příslušná faktura od stavební firmy.
Učeně řečeno totiž poplatníka stíhá prvotní důkazní břemeno, tedy povinnost předložit takové podklady, které mohou dostatečným způsobem prokázat jeho tvrzení. Přičemž správce daně provádí tzv. volné hodnocení předložených nebo navržených důkazů, což znamená, že nejprve posoudí každý důkaz jednotlivě a pak všechny v jejich vzájemné souvislosti. Ovšem navrhovanými důkazy není vázán, podle vlastního uvážení může některé z nich odmítnout (nepřipustit), jiné zpochybnit nebo předložit vlastní, oponentní důkazy zjištěné vyhledávací činností. Nemůže jít pochopitelně o libovůli správce daně, ale vyloučení a zpochybnění důkazů by měl řádně odůvodnit. Načež poplatníkovi nezbývá než navrhnout další, pádnější důkazní prostředky, případně se bránit odvoláním a posléze žalobou proti domnělému nesprávnému nebo dokonce nezákonnému postupu správce daně.
I když v České republice neplatí anglosaský systém precedenčního práva, které kromě psaných zákonů dotváří rozhodnutí soudů, tak je dobré vědět, jak věcně obdobné spory se správci daně posuzovaly zdejší soudy. A to zejména Nejvyšší správní soud, u něhož končí daňové kauzy poté, co se poplatník nebo správce daně nespokojili s výsledkem odvolání ani žaloby (řešené krajským soudem) a podali tzv. kasační stížnost. Obecně sice platí, že každý daňový spor je jedinečný, nicméně pokud již Nejvyšší správní soud v minulosti řešil věcně obdobnou kauzu, pak je vysoká pravděpodobnost, že „nezapře sám sebe“, a bude i později věc posuzovat stejně.
Je tak užitečné vědět, jak Nejvyšší správní soud posuzoval dřívější spory poplatníků se správci daně a vzít si z nich ponaučení. S ohledem na název článku nás budou samozřejmě zajímat rozsouzené případy týkající se často složitých dilemat výdajů vynaložených na opravy
versus
technické zhodnocení staveb. Logiku, principy a postupy uvažování soudců si demonstrujeme na třech rozsudcích, jejichž plné znění najdete na www.nssoud.cz.První
judikát
– Souběh oprav a technického zhodnoceníPrvní vybrané rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR čj.
8 Afs 33/2011 – 99
demonstruje složitost daňového posouzení komplexních stavebních prací na větších budovách. Za povšimnutí stojí zejména tři dílčí závěry, na které je vhodné u rozsáhlejších stavebních akcí pamatovat: 1. Dokumentovat důkladně i původní stav. 2. TZ může založit také pouhá změna účelu využití prostor. 3. Opravy raději provádět jindy, než TZ téže stavby. -
Poplatník:
–
K výměně střechy došlo v důsledku jejího opotřebení, šlo tedy o opravu. Bylo účelné, že se tak stalo při provádění jiných stavebních prací – budování ordinací. Provedené změny střešní konstrukce, byly vyvolány pouze změnou použitých technologií a neznamenají změnu technických parametrů střechy.
–
V části nebytových prostor budovy, na ploše cca 12 %, došlo ke změně užívání prostor, a tedy k výdajům na technické zhodnocení. U ostatních stavebních prací se jednalo o opravy a běžnou údržbu
, ta se navíc prováděla ve zcela jiných prostorách budovy. Provedenými stavebními pracemi nedošlo ke změně technických parametrů celé budovy a nedošlo ani k rozšíření vybavenosti a použitelnosti majetku, neboť pouze část stavebních prací se týkala změny užívání části prostor.-
Správce daně:
–
Před započetím stavebních prací se v předmětné stavbě nacházely prodejní místnosti sportovního zboží včetně kanceláří.
Nově byla zbudována alergologická ambulance a pět lékařských ordinací včetně sociálního zařízení.
Došlo ke změně dispozic v nadzemním podlaží a k vestavbě nových místností a také k rozšíření vybavenosti a použitelnosti majetku. Zásahy do majetku měly za následek nejenom změnu jeho účelu, ale i změnu jeho technických parametrů. Prováděné práce naplnily všechny znaky technického zhodnocení dle § 33 ZDP.
–
Při zjišťování, zda došlo k technickému zhodnocení nemovitosti, je nutno konfrontovat její stav před úpravou a poté. Provedené práce nelze posuzovat z hlediska toho, jak byly nazvány, ale s ohledem na jejich faktický dopad. Primárně není důležitý důvod ani cíl úpravy.
-
Krajský soud:
–
Správce daně vyvrátil, že se jednalo o pouhou opravu nemovitosti (stavby) z důvodu havarijního stavu. Rozlišení stavebních prací na opravy a technické zhodnocení je nutno hodnotit v kontextu všech okolností, jako je rozsah stavby, změna účelu užívání či změna technických parametrů budovy.
–
Pokud je cílem stavebních prací využívat nemovitost pro činnosti zcela odlišné od té, které sloužila původně, nikoliv ji uvést do předchozího stavu, je nutno takové stavební práce jako celek považovat za technické zhodnocení,
a to bez ohledu na to, že část stavebních prací může vykazovat charakter oprav, neboť tyto práce byly vyvolány právě snahou o provedení technického zhodnocení, v posuzovaném případě změnou účelu užívání a s tím spojenou změnou technických parametrů.-
Nejvyšší správní soud:
–
Opravou věci je činnost, kterou se zejména odstraňuje částečné fyzické opotřebení nebo poškození věci za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu.
–
Pro posouzení stavebních prací coby oprav, nebo technické zhodnocení je třeba dostatečně zjistit výslednou změnu nemovitosti, a to konfrontací jejího původního stavu se stavem po provedeném zásahu. Podstatný je přitom faktický charakter provedených prací, a nikoliv jejich formální označení na jednotlivých účetních dokladech či jiných dokumentech.
–
Daňové orgány vycházely z toho, že došlo ke změně užívání předmětného objektu z prodejny sportovního zboží včetně kanceláří na alergologickou ambulanci a pět ordinací lékařů se zázemím pro personál i pacienty. Současně byla položena nová střecha. Správce daně po provedeném důkazním řízení uvedl řadu skutečností, pro které se domníval, že stavební, konstrukční a dispoziční změny na nemovitosti naplňují charakter technického zhodnocení. Tyto skutečnosti a závěry byly dostatečným důvodem pro vážné pochybnosti o tom, zda žalobkyně postupovala správně, jestliže předmětné náklady deklarovala jako opravy. Správce daně tak ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu unesl důkazní břemeno. Pokud se však poplatník přesto stále domníval, že provedené stavební práce nikterak neovlivnily technické parametry ani užitnou hodnotu objektu, a jednalo se o opravy, bylo na něm, aby v souladu s § 31 odst. 9 daňového řádu tyto pochybnosti správce daně rozptýlil.
–
Pokud veškeré stavební úpravy byly prováděny v rámci jedné stavební akce
(tj. v rámci stavebních prací, které tvoří z hlediska věcného i časového rozsahu těchto prací i z hlediska jejich účelu jeden celek), směřující ke změně technických parametrů a způsobu využití předmětné nemovitosti, není nutné zkoumat charakter každé dílčí jednotlivé úpravy, tj. zda některá dílčí stavební činnost mohla být opravou
. Náklady, které přesahují zákonem stanovenou výši a které byly zároveň vynaloženy na stavební práce tvořící jediný záměr, který je z celkového hlediska nástavbou, přístavbou, stavební úpravou, rekonstrukcí nebo modernizací ve smyslu § 33 ZDP, je nutno v celém jejich rozsahu považovat za technické zhodnocení
. Do přímých daňových nákladů proto nelze vyčleňovat výdaje vynaložené na dílčí stavební práce, které by samy o sobě mohly být považovány za opravy.Druhý
judikát
– Technické zhodnocení je „opravou vyšší kvality“Další rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR čj.
8 Afs 4/2012 – 39
se sice týkal v praxi výjimečné stavby – podzemního potrubí pro rozvod teplat. Ovšem dílčí závěry dilematu technické zhodnocení versus
oprava mají do značné míry všeobecnou platnost: 1. Jednoznačným argumentem pro „opravu“ nemusí být ani prokázaný havarijní stav majetku. 2. Znalecký posudek o charakteru zásahu do majetku nemusí být bezpečný a pro správce daně závazný. 3. Změna technických parametrů představuje obecně TZ, pouze výjimečně může jít o opravu.-
Poplatník:
–
Hlavním důvodem výměny potrubí v systému sekundárního rozvodu tepla byl jeho havarijní stav a časté poruchy, nešlo tedy primárně o změnu celé koncepce dodávky tepla.
Což doložil doklady o řadě dílčích oprav předmětné části podzemního potrubí uskutečněných kvůli odstranění havárií a vad.–
Potrubí bylo původně vedeno tzv. kanálovou technologií (tzn. v betonových žlabech, které byly kryty betonovými deskami), zatímco výměna potrubí byla provedena technologií volného ložení v písečném loži.
Změna technologie uložení trubního vedení však neměla žádný vliv na technické parametry rozvodu tepla, přičemž tato nová technologie je navíc dnes běžně používaná a hospodárnější.
–
Změna dimenze (průměru) se týkala jen části potrubí a nemohla vést ke změně technických parametrů sekundárního rozvodu tepla jako jednoho uceleného majetku. Tato změna dimenze nebyla navíc účelem prováděných oprav, ale byla vyvolána ekonomickými důvody (úspora materiálu, a tedy i nákladů).
-
Správce daně:
–
Výměna čtyřtrubkového potrubního systému sekundárního rozvodu tepla na dvoutrubkové je technické zhodnocení,
hlavním důvodem výměny potrubí totiž byla změna celé koncepce dodávky tepla, nikoliv pouze havarijní stav potrubí
. Touto změnou byl naplněn požadavek vyhlášky č. 151/2001 Sb., kterou se stanoví podrobnosti účinnosti užití energie při rozvodu tepelné energie a vnitřním rozvodu tepelné energie, podle něhož společné stanice pro více odběratelů mají být při rekonstrukcích nahrazeny stanicemi pro jednotlivé odběratele. Z projektu stavby „Oprava a rekonstrukce PS 101“ vyplývá, že poplatník přistoupil k zásadní změně způsobu dodávky tepla v několika etapách. Nejprve proběhla decentralizace dodávky tepla a instalace nových předávacích stanic, čímž došlo k zásadní změně zásobování teplem, a následně bylo čtyřtrubkové potrubí vyměněno za dvoutrubkové.
–
Rozdíly starého a nového systému dodávky tepla spočívaly v tom, že původní systém sloužil k dodávce otopné vody přívodním a vratným potrubím a k dodávce teplé užitkové vody přívodním a cirkulačním potrubím, zatímco nový dvoutrubkový systém slouží k dodávce tepelné energie do objektových předávacích stanic, kde se následně upravují parametry otopné vody pro vytápění a teplé užitkové vody. Další odlišností je, že tepelná energie byla původně dodávána jen v topném období, nově však byla otopná voda do systému dodávána průběžně celoročně.
Také způsob uložení potrubí byl řešen technologicky rozdílně. Původní betonové žlaby zakryté stropními deskami byly nahrazeny uložením na pískové lože, přičemž byl zmenšen vnitřní průměr potrubí z 32 cm na 27 cm.
-
Krajský soud:
–
Správce daně provedené práce posuzoval ve vztahu k celé změně dodávky tepla, přičemž odůvodnil svůj závěr po stránce skutkové i právní
.
Je nepochybné, že ke změně technických parametrů rozvodů došlo v důsledku změny celé koncepce dodávky tepla, kterou si vyžádala především změna právní úpravy. K ní se teprve druhotně přidal havarijní stav rozvodů. Nová koncepce s využitím modernější a efektivnější technologie vedla ke změně technických parametrů.
–
Neobstál argument poplatníka, že jediným důvodem výměny trubek byl jejich havarijní stav. Pokud by původní předávací stanice nebyla změněna na objektové předávací stanice, nemohlo by být potrubí vyměněno uskutečněným způsobem, protože by k tomu chyběl nosný základ. Tento základ spočíval ve změně koncepce dodávky tepla, protože výroba otopné vody a teplé užitkové vody byla postavena na zcela jiném principu. Havarijní stav nebyl zpochybněn, ale nebyl rozhodnou skutečností pro posouzení.
-
Nejvyšší správní soud:
–
Odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevede samo o sobě k závěru, že se jedná o opravu.
O opravu jde pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení, které lze tedy obecně vnímat jako „
. Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil námitce poplatníka, že fyzické opotřebení potrubí a jeho havarijní stav svědčily jednoznačně pro závěr o opravě a vylučovaly technické zhodnocení. Ani důkazy o řadě dílčích oprav nemohly samy o sobě prokázat, že nedošlo k technickému zhodnocení. opravu vyšší kvality
“–
Poplatník opíral své tvrzení, že nedošlo ke změně technických parametrů stavby, především o znalecký posudek, který ale správce daně ani krajský soud neosvědčili jako důkaz. A to po právu, neboť vytkli znaleckému posudku, že
znalec nezjistil řádně původní stav a neporovnal jej následně se stavem po provedené změně
. Posudek byl vypracován převážně na základě odpovědí poplatníka na otázky znalce. –
Z projektové dokumentace jasně vyplývá, že výměna potrubí byla zamýšlena jako součást změny celkové koncepce, která byla uskutečňována v několika etapách. Podstatnou skutečností bylo, že došlo ke změně světlosti (průměru) potrubí z původních 32 na 27 cm, a to „pouze“ z části 73 % délky potrubí.
–
Pojem „
technické parametry
“ je sice nutné vykládat ve vztahu k celku, v daném případě k technickým parametrům a funkčnosti celé budovy. Tento názor však nelze vykládat způsobem „vše nebo nic
“, jak činil poplatník, pak by totiž mohl v jednom roce změnit technické parametry „jen“ u 99 % a v dalším u zbylého 1 % majetku, čímž by se účelově vyhnul technickému zhodnocení... Změnu technických parametrů je proto třeba posoudit ve vztahu k celku, nemusí však dojít ke změně technických parametrů u 100 % daného majetku.
V daném případě se změna technických parametrů týkala 73 % potrubí, což představuje dostatečně závažný zásah do majetku, který přinesl jeho technické zhodnocení. –
Pokud při stavebních pracích došlo ke změně technických parametrů, jde v zásadě o technické zhodnocení. Výjimkou budou zejména situace, kdy změnu technických parametrů nutně přináší technický pokrok.
Je zřejmé, že např. izolace budovy vyměněná po několika desítkách let bude mít lepší technické parametry (např. vyšší tepelný odpor při stejné tloušťce) než izolace původní, tato změna je však přisuzována přirozenému technickému pokroku a sama o sobě neznamená technické zhodnocení namísto opravy. Jinými slovy, pokud daňový subjekt nahradí původní materiál prokazatelně nejbližším materiálem na trhu (např. proto, že původní materiál se již nevyrábí), taková náhrada nebude mít sama o sobě za následek technické zhodnocení ve smyslu § 33 odst. 2 ZDP (tzv. rekonstrukce). –
Nejvyšší správní soud připouští, že změněna technologie uložení potrubí (na písečné lože místo uložení do betonových žlabů) posuzována izolovaně by mohla vést k závěru, že k technickému zhodnocení nedošlo. V kontextu posuzované věci, kdy je nepochybné, že výměna potrubí souvisela s celkovou změnou koncepce dodávky tepla a kdy došlo k více změnám včetně změny světlosti potrubí, však tato skutečnost nemůže mít vliv na závěr, že došlo k technickému zhodnocení sekundárního rozvodu tepla.
Třetí
judikát
– Dilema oprava versus
TZ zpestřené testem ceny obvykléS tématem i judikáty Nejvyššího správního soudu ČR se rozloučíme pohledem do nejmladšího rozsudku čj.
10 Afs 104/2018 – 40
, který – s oporou obou předešlých – posuzoval dilema technické zhodnocení versus
oprava, a kromě toho rovněž daňově zajímavé téma „ceny obvyklé“ mezi spojenými osobami. A jaké tři hlavní závěry bychom si z něj měli odnést: 1. Jedna komplexní stavební akce se posuzuje jako celek, nepitvá se na dílčí opravy a zhodnocení budovy. 2. O opravu jde pouze, když nedošlo k technickému zhodnocení. 3. Pro posouzení ceny sjednané mezi spojenými osobami si může správce daně zjistit rozpětí obvyklých cen znaleckými posudky. -
Poplatník:
–
Správce daně i krajský soud
nesprávně hodnotili důkazy, když přijali závěr, že stavební práce v areálu poplatníka tvořily z hlediska účelu a z hlediska věcného a časového jeden celek. Načež se již nezabývali jednotlivými důkazy a všechny stavební práce nesprávně posoudili jako technické zhodnocení. Jednalo se ovšem o různorodé stavební práce – opravy podlah, výměny vnitřních i vnějších povrchů, oken, obklady stěn, výměny světel, výměny rozvodů elektroinstalací
v budově B a C. A není pravda, že poplatník nedoložil předchozí stav objektu – stalo se tak v případě výměny osvětlení a podlahy v budově C. Výměnou podlahy nemohlo dojít k technickému zhodnocení, neboť účel podlahy zůstal stejný. Nedošlo ke zvýšení užitné hodnoty podlahy, ale k prodloužení její životnosti.–
Ve vztahu k ceně nájemného poplatník zdůrazňuje, že šlo o cenu sjednanou, která zohledňovala obvyklé nájemné v daném místě.
A zpochybňuje srovnatelnost referenčního nájemného, které použil správce daně. Běžnou cenou bylo dle stěžovatele v inkriminované době nájemné 156-200 Kč/m2/rok.-
Správce daně:
–
Původní podlahy se skládaly z betonu, pod kterým byl písek, a byly projektovány a stavěny pro provoz kuchyně a jídelny. Nové podlahy byly prováděny speciálním strojem, který do betonu zapracovával ocelové dráty. Nová podlaha byla provedena tak, aby zde mohly stát stroje, které váží přibližně 5 tun, a aby se na ní mohly pohybovat vozíky, které váží přibližně 600 až 1 000 kg. Z toho vyplývá, že
nová podlaha má jiné technologické vlastnosti, sice zůstala podlahou, její funkční využití je však nesrovnatelné s využitím dřívějším.
Dále došlo k vybourání příček mezi kuchyní a jídelnou a příček tvořících kancelář, a tím ke změně dispozičního uspořádání. Původně dřevěná větší okna byla vyměněna za menší plastová. Takové změny stavby rozhodně přesahují rámec pouhých „oprav“.
–
Podle dvou znaleckých posudků znalců v oceňování nájmů nemovitých věcí bylo obvyklé tržní nájemné 650 Kč/m2/rok, resp. v rozmezí od 450 do 600 Kč/m2/rok. Na základě údajů z nájmů srovnatelných nemovitostí se cena v rozhodném období pohybovala v rozmezí od 320 do 1060 Kč/m2/rok. Z čehož správce daně dovodil „cenu obvyklou“ mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek na dolní hranici cenového rozpětí 320 Kč/m2/rok bez DPH.
-
Krajský soud:
–
Není možné, aby správce daně posuzoval jednotlivý stavební zásah zvlášť a zvlášť rozhodoval, zda ten či onen dílčí stavební zásah je opravou nebo technickým zhodnocením.
Ve smyslu ustálené judikatury platí, že pokud veškeré stavební úpravy byly prováděny v rámci jedné stavební akce (tj. v rámci prací, které tvoří z hlediska věcného i časového rozsahu i z hlediska jejich účelu jeden celek), směřující ke změně technických parametrů a způsobu využití dané stavby, není nutné zkoumat charakter každé dílčí jednotlivé úpravy, tj. zda snad některá dílčí stavební činnost mohla být opravou.–
Správce daně
unesl břemeno tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence spojených osob a rozdílu v cenách. A prokázal, že se cena sjednaná mezi poplatníkem a obchodní společností jako spojenými osobami liší od ceny, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami
v běžných obchodních vztazích. Poplatník měl poté dle soudu prokázat zvláštní a obvyklým poměrům na trhu se vymykající a přitom ekonomicky racionální důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny zjištěné správcem daně. Stěžovateli se to nepodařilo a rozdíl přesvědčivě nezdůvodnil.-
Nejvyšší správní soud:
–
Odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevede samo o sobě k závěru, že se jedná o opravu.
O opravu se jedná pouze tehdy, pokud odstranění částečného fyzického opotřebení nebo poškození nevedlo k technickému zhodnocení.
Daňový subjekt si nemůže volně určovat, zda určité plnění naplňuje znaky opravy, která je výdajem jednorázově odečitatelným ze základu daně z příjmů, anebo je technickým zhodnocením, na které musí uplatňovat režim odpisů. Ani havarijní stav hmotného majetku sám o sobě nepředurčuje, zda bude odstraněn prostou opravou nebo kvalitativně odlišným TZ.–
Poplatník neměl k dispozici dostatečné důkazy ukazující stav objektu před rekonstrukcí.
Jakkoliv uvádí izolované důkazy, kterými chtěl některé aspekty projektu prokazovat, zůstává evidentní, že v drtivé většině nebyl schopen prokázat stav objektu před a po rekonstrukci. Nejvyšší správní soud si však nemyslí, že by problém spočíval jen v neunesení důkazního břemene stěžovatelem. Ve skutečnosti je z důkazů provedených správcem daně evidentní, že projektové změny přinesly kvalitativní a kvantitativní změny stávajícího majetku
. –
Nezkoumal-li krajský soud jednotlivé dílčí stavební práce, postupoval správně. Bylo totiž evidentní, že šlo o jeden investiční záměr, respektive o jednu velkou zakázku, kterou dodavatel rozdělil na několik dílčích faktur dle platebních možností poplatníka.
Do přímých daňových nákladů nelze vyčleňovat výdaje vynaložené na dílčí stavební práce, které by samy o sobě mohly být považovány za opravy.
–
Druhá sporná otázka se týká pronájmu nebytových prostor poplatníkem jeho kapitálově spojené osobě (s. r. o.) za cenu 162 Kč/m2/rok. Podle § 23 odst. 7 ZDP platí, že: „
liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl“.
Správce daně prováděl dokazování komplexně a stanovil „cenu obvyklou“ na dolní hranici cenového rozpětí
320 Kč/m2/rok. Postupoval správně, neboť z velmi variabilního „obvyklého nájemného“ vzal v potaz údaj pro poplatníka nejvstřícnější (nejnižší). –
Referenční nemovitosti nikdy nebudou zcela identické s nemovitostí pronajímanou poplatníkem
, který se snažil dokázat, že obvyklé nájemné bylo menší. Činil tak ale pohříchu smlouvami uzavřenými před více než 10 lety, a navíc před výstavbou areálu a stavebními úpravami. Smlouva s veterinářem na provoz veterinární ordinace v bývalé vrátnici o výměře 50 m za 200 Kč/m/rok nemohla být pro věc jakkoliv významná. Ordinace totiž měla specifický provoz: byla otevřena jen na dva dny v týdnu. –
K argumentu poplatníka, že za 320 Kč/m/rok si v dané obci ani blízkém okolí nikdo nebytové prostory nepronajme, soud uvádí, že jde o pouhé tvrzení, které nijak neprokazuje. Jak správně podotkl krajský soud,
poplatník mohl např. správci daně nabídnout důkazy o neúspěšných pokusech pronajmout prostory za tuto nereálně vysokou cenu na běžném realitním trhu
(nikoliv vůči své spojené osobě).