V pokračování seriálu k přiblížení rozhodujících řešení v ustanoveních § 2 až § 16b zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob si blíže rozebereme § 4a a 5 ZDP , týkající se osvobození bezúplatných příjmů a základu daně včetně daňové ztráty.
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 3. část
Ing.
Ivan
Macháček
Osvobození bezúplatných příjmů (§ 4a ZDP)
Podle písm. a)
tohoto ustanovení je počínaje rokem 2014, kdy došlo ke zrušení zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, osvobozen od daně z příjmů bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu
, a to pro všechny případy dědictví a odkazu mezi jakýmikoliv osobami.Pod písm. b) až p) je uvedena řada bezúplatných příjmů osvobozených od daně z příjmů fyzických osob, z nichž si v dalším textu uvedeme nejčastější případy:
Dle písm. b)
je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen
bezúplatný příjem obmyšleného
z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn pořízením pro případ smrti nebo z majetku, který zvýšil majetek svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Svěřenský fond je vymezen v § 1448 až 1474 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), přičemž zákonem č. 460/2016 Sb. došlo k určitým změnám v právním pojetí svěřenských fondů. Svěřenský fond se vytváří vyčleněním majetku z vlastnictví zakladatele tak, že ten svěří svěřenskému správci majetek k určitému účelu, a to na základě smlouvy nebo pořízením pro případ smrti, přičemž svěřenský správce se zaváže tento majetek držet a spravovat. Vznikem svěřenského fondu vzniká oddělené a nezávislé vlastnictví vyčleněného majetku a svěřenský správce je povinen ujmout se tohoto majetku a jeho správy. Majetek ve svěřenském fondu není ani vlastnictvím správce fondu, ani vlastnictvím zakladatele, ani vlastnictvím osoby, které má být ze svěřenského fondu plněno.
Poznámka redakce: Svěřenským fondům se budeme věnovat podrobněji v některém z nejbližších čísle časopisu DHK.
PŘÍKLAD 1
Fyzická osoba vyčlení nemovitou věc do svěřenského fondu pořízením pro případ smrti. Po nabytí nemovité věci obmyšleným tento do 5 let po nabytí nemovitou věc prodá.
V daném případě časový test pro osvobození příjmů z prodeje nemovité věci dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP začne plynout od vydání nemovité věci svěřenským správcem obmyšlenému, tedy od okamžiku, kdy obmyšlený nabude vlastnictví k nemovité věci. Protože k prodeji nabyté nemovité věci došlo do pěti let od nabytí, nebude příjem od daně z příjmů osvobozen.
Od daně z příjmů fyzických osob je
podle písm. g) osvobozen bezúplatný příjem plynoucí ve formě daru
přijatého v souvislosti s činností, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, jako reklamního předmětu
opatřeného jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru, jehož cena nepřesahuje částku 500 Kč.Ustanovení
pod písm. i)
stanoví, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen bezúplatný příjem poplatníka
s bydlištěm v členském státě EU nebo státě tvořícím EHP provozujícího
zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata
nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, je-li bezúplatný příjem použit k provozu tohoto zařízení. Nesmíme pak zapomenout na § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, ze kterého vyplývá, že nelze uplatnit daňové výdaje vynaložené na příjmy, které jsou od daně osvobozené.PŘÍKLAD 2
Fyzická osoba, která provozuje útulek pro opuštěné psy, obdrží od občana částku 5 000 Kč určenou na provoz útulku.
Občan, který daruje tuto částku, může si uplatnit dle § 15 odst. 1 ZDP tuto částku jako nezdanitelnou část základu daně (uplatní odpočet od základu daně ve výši hodnoty bezúplatného plnění). U fyzické osoby, která provozuje útulek pro opuštěné psy, je přijaté bezúplatné plnění ve výši 5 000 Kč osvobozeno od základu daně dle § 4a písm. i) ZDP.
Od daně z příjmů fyzických osob je
dle písm. j) osvobozen bezúplatný příjem
poplatníka, který jej nejpozději do konce kalendářního roku následujícího po roce jeho přijetí prokazatelně použije na vzdělávání,
pokud tento příjem není příjmem ze závislé činnosti, nebo na léčení
, úhradu sociálních služeb nebo na zakoupení pomůcky pro zdravotně postižené, jakož i přímé poskytnutí takové pomůcky; nedojde-li ke splnění podmínek pro osvobození příjmu, je tento příjem příjmem podle § 10 ZDP v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny.Pro daňové řešení zápůjčky, výpůjčky a výprosy je důležité písm. m).
Zde se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob je osvobozen bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose,
pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti:1.
pokud se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
pokud se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3.
pokud se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
4.
v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč (jedná se o úhrnnou výši „odpuštěného“ úroku).
Vzhledem k tomu, že vyloučení výše uvedeného osvobození dle § 4a písm. m) ZDP se výslovně vztahuje pouze na poplatníky s příjmy ze závislé činnosti [na zaměstnance se vztahuje řešení dle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP], použije
se osvobození majetkového prospěchu dle § 4a písm. m) ZDP i na podnikající fyzické osoby
.V bodě 4 se jedná o limitní výši 100 000 Kč majetkového prospěchu od téhož poplatníka, tedy 100 000 Kč odpuštěných úroků ve zdaňovacím období. Pokud by obvyklá úroková míra z úvěrů (půjček) činila ve zdaňovacím období např. 6 %, musel by činit úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období ve výši 1 666 666 Kč, z nichž by odpuštěný úrok právě dosáhl částku 100 000 Kč za zdaňovací období. V pokynu GFŘ č. D-22 k § 4a písm. m) bodu 4 ZDP se uvádí, že
v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.
PŘÍKLAD 3
Podnikající fyzická osoba si zapůjčí bezúročně peněžní prostředky ve výši 3 mil. Kč od svých rodičů a prarodičů, a tyto peněžní prostředky použije následně k rozvoji svého podnikání.
Ve smyslu znění § 4a písm. m) bodu 1 ZDP půjde u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů.
PŘÍKLAD 4
Podnikatel si bezúročně zapůjčí peněžní prostředky ve výši 800 000 Kč od svého kamaráda A a dále 900 000 Kč od kamaráda B. Tyto prostředky použije na rozvoj svého podnikání.
V daném případě bude postupováno podle § 4a písm. m) bodu 4 ZDP. Vzhledem k tomu, že majetkový prospěch ve formě odpuštěného úroku z bezúročné zápůjčky při obvyklé úrokové míře 5–7% nepřevýší u zápůjčky od kamaráda A ani kamaráda B částku 100 000 Kč za zdaňovací období, bude se jednat o osvobození vzniklého majetkového prospěchu u podnikatele.
Od daně z příjmů fyzických osob je
dle písm. n) osvobozen bezúplatný příjem v podobě plnění poskytnutého pro
provoz zoologické zahrady
, jejíž provozovatel je držitelem platné licence podle zákona upravujícího zoologické zahrady.Základ daně a daňová ztráta (§ 5 ZDP)
V
§ 5 odst. 1, odst. 2 a odst. 5
ZDP nalezneme vymezení základu daně fyzické osoby
. Základem daně z příjmů fyzických osob je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (i v případě, že tyto osoby účtují v hospodářském roce), pokud není pro jednotlivé druhy příjmů podle § 6 až § 10 ZDP stanoveno jinak. Výše uvedená definice základu daně se použije pouze pro příjmy dle § 7 a 9 ZDP, protože pro ostatní příjmy (§ 6, 8 a 10 ZDP) je definován základ daně v příslušných ustanoveních jinak.Pokud poplatníkovi plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až 10 ZDP, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů. Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené od daně a příjmy, z nichž se vybírá daň zvláštní sazbou daně ze samostatného základu daně.
Ustanovení
§ 5 odst. 3
ZDP pojednává o vzniku daňové ztráty u poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Z ustanovení vyplývá, že , pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy. Ztráta z činnosti podle § 7 nebo § 9 ZDP vznikne i v případě, když poplatník má v rámci těchto činností ve zdaňovacím období pouze výdaje, ale nemá žádné zdanitelné příjmy. O ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až 10 ZDP (o ztrátu nelze snížit dílčí základ daně dle § 6 ZDP). Pokud daňovou ztrátu nebo její část nelze uplatnit v příslušném zdaňovacím období, ve kterém vznikla, může ji poplatník odečíst od úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10 ZDP v následujících pěti zdaňovacích obdobích podle § 34 ZDP.Další vymezení základu daně nalezneme v ustanovení § 23 ZDP, které se vztahuje jak na poplatníky daně z příjmů fyzických, tak na poplatníky daně z příjmů právnických osob.
Zde se v odst. 1 říká, že základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.Pro zjištění základu daně se podle § 23 odst. 2 ZDP vychází:
a)
u poplatníků, kteří vedou účetnictví, z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů upravených právem ES, pro účely zákona o daních z příjmů použije ke zjištění výsledku hospodaření a pro stanovení dalších údajů rozhodných pro stanovení základu daně zvláštní právní předpis (vyhlášku č. 500/2002 Sb.).
b)
u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, nebo vedou jednoduché účetnictví z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
Z vyplývá, že
příjmy ze závislé činnosti vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem po 31. dni po skončení zdaňovacího období
jsou již příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy a zálohy sražené z těchto příjmů plátcem daně se započítají u poplatníka na daňovou povinnost až v tom zdaňovacím období, ve kterém budou vyplaceny nebo obdrženy.Ustanovení § 5 odst. 6 ZDP daňově řeší následující situace:
–
Vrácený příjem (výdaj),
zahrnutý do základu daně (dílčího základu daně) v předchozích zdaňovacích obdobích – sníží se příjmy (výdaje) anebo se zvýší výdaje (příjmy) ve zdaňovacím období, ve kterém k vrácení došlo, za předpokladu, že pro vrácení existuje právní důvod a vrácení příjmů (výdajů) není zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjištění základu daně podle § 7 a 9 ZDP.–
Obdobným způsobem se postupuje v případě výdajů (nákladů) uplatněných jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, při
nedodržení stanovených podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje
(náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.–
Pokud jde o
částky uplatněné jako výdaj
(náklad) v předchozích zdaňovacích obdobích, u kterých existuje právní důvod k jejich vrácení
příjemcem, zvyšují se o tyto částky příjmy (výnosy) nebo se sníží výdaje (náklady) ve zdaňovacím období, kdy odpadl právní důvod k jejich uplatnění, za předpokladu, že vrácení nebylo zachyceno v účetnictví nebo v daňové evidenci poplatníka při zjišťování základu daně (dílčího základu daně) podle § 7 a 9 ZDP.–
O
příjem ze závislé činnosti
zahrnutý v předchozích zdaňovacích obdobích do dílčího základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň), k jehož vrácení existuje právní důvod,
lze snížit u poplatníka příjem ze závislé činnosti v kalendářním měsíci, popř. v následujících kalendářních měsících ve zdaňovacím období, ve kterém k jeho vrácení došlo. Příjem za daný kalendářní měsíc však může být snížen pouze do výše, ve které byl poplatníkovi zúčtován.PŘÍKLAD 5
Věřitel prominul dlužníkovi dluh z pohledávky za dlužníkem vzniklé z důvodu poskytnutí určitých služeb. Věřitel vede daňovou evidenci.
Věřitel, který vede daňovou evidenci, uplatnil výdaje spojené s poskytnutím služeb odběrateli do daňových výdajů. Proto v případě prominutí splatné pohledávky musí postupovat podle § 5 odst. 6 ZDP. Ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k prominutí pohledávky (dluhu dlužníka), musí věřitel zvýšit základ daně o příslušné výdaje spojené se vznikem tohoto dluhu, které v předcházejících zdaňovacích obdobích uplatnil v daňových výdajích.
PŘÍKLAD 6
Podnikatel nedodržel po skončení finančního leasingu automobilu podmínku stanovenou v § 24 odst. 4 ZDP a nezařadil předmět leasingu do obchodního majetku.
Ve zdaňovacím období, kdy je převedeno vlastnické právo k předmětu leasingu na podnikatele a není splněna podmínka pro uplatnění dřívější úplaty jako daňový výdaj, musí podnikatel zvýšit základ daně o částky, které v dřívějších zdaňovacích obdobích uplatnil do svých daňových výdajů. Poplatník nemusí podávat dodatečná daňová přiznání za tato období.
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 1. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 2. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 2. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 3. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 3. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 4. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 4. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 5. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 6. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 7. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 8. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 9. část