DPH u školení veřejného versus s omezenou účastí

Když český podnikatel – plátce DPH šťastně prodá zdanitelné zboží či službu, čeká jej méně příjemná záležitost – přiznat a zaplatit DPH, případně tato „radost“ dolehne na jeho zákazníka. Komplikací ale často bývá, Místo zdanění na poli DPH totiž na rozdíl od daní z příjmů není vázáno na místo usazení poskytovatele plnění nebo jeho provozovny, ale na tzv. místo plnění. Takže český státní rozpočet se může těšit na DPH jen u zdanitelných plnění s místem plnění v České republice, což může zcela běžně nastat, i když dodavatelem nebo odběratelem anebo oběma jsou zahraniční firmy. Jestliže však místo plnění připadne třeba na Slovensko, zůstane tam i příslušná DPH, a to i v případě, že daný obchod proběhl mezi českými plátci.

V rámci členských států EU, kde platí pro DPH více méně jednotná pravidla, je obecně nastaven princip, že . Daň z přidané hodnoty, jakožto daň ze spotřeby, tak připadne státu, kde došlo ke spotřebování, resp. využití plnění. S trochou nadsázky by se tak dalo říci, že státní pokladna ve státě bujarého konzumu tloustne spolu s tamním lidem více než v zemi plné asketů či soběstačných rodinných farem.

Bohužel je systém DPH plný zvláštních postupů a výjimek, navíc laicky vnímané „místo spotřeby“ není vždy tím pravým místem plnění ve smyslu předpisů o DPH. O tom, zda místo plnění – a tedy i zdanění – bude v České republice nebo ne, rozhodují zejména tři právní předpisy, v uvedeném pořadí (vždy ve znění pozdějších předpisů):

Pravidla určení místa plnění závisejí na druhu předmětného plnění, například při prodeji zboží v tomto ohledu musíme rozlišovat, zda se jedná o prodej zboží: a) bez dopravy, b) včetně dopravy, c) včetně montáže. Ale daleko složitější je systém určení místa plnění u služeb, který upravuje 12 paragrafů ZDPH. Pro naše účely vystačíme se dvěma základními pravidly – služby „podnikatelům“ (§ 9 odst. 1 zákona o DPH) „nepodnikatelům“ (§ 9 odst. 2 zákona o DPH) – a jedním zvláštním pravidlem (§ 10b ZDPH). Je třeba si uvědomit, že základní pravidla jsou výchozím bodem, kam je třeba se vrátit, pokud pro daný případ neexistuje zvláštní pravidlo nebo nás z něj vyřadí výjimka.

osobě povinné k dani (zjednodušeně ), která jedná jako taková, je . Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

osobě nepovinné k dani (zjednodušeně „“), je místo, kde . Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.

V žádném z avizovaných 11 ustanovení o zvláštním určení místa plnění poskytnutí služby se výslovně o „školení“ nepíše. To však neznamená, že by se jich netýkala. Je totiž třeba nahlížet „školení“ v obecnějším pojetí jako na „vzdělávací službu“. A ejhle rázem odhalíme :

Zvláštní pravidlo je názorným příkladem naplnění výše zmíněného principu DPH – zdanění co nejblíže spotřebě poskytované služby. Školení, která nás zajímají, totiž probíhají v konkrétní školící místnosti v reálném čase hezky „postaru“, kdy školitel stojí před posluchači a něco jim sděluje, případně s nimi diskutuje nebo vede jejich pracovní skupinky apod.; neuvažujme o moderních alternativách tzv. webinářů nebo záznamech přednášek dostupných na netu. Jenže… Bohužel situaci komplikuje přidané . Kvůli tomu proto platí zvláštní pravidlo určení místa plnění u školení – kde se daná akce koná – pouze, když jsou splněny ještě ony dodatečné podmínky a) nebo b). Nezbývá tedy, než si je vyjasnit.

Prakticky totéž co uvádí § 10b ZDPH se dočteme v článcích 53 a 54 směrnice o DPH, z nichž čeští zákonodárci museli unijní zvláštní pravidlo (nejen pro školení) opsat. To se nám nyní hodí při hledání výkladu, jelikož upřesnění těchto „intelektuálních služeb“ najdeme :

Prováděcí předpis se tváří, že téma objasnil, ale to podstatné neřekl, co se konkrétně míní „oprávněním ke vstupu“ na školení? Je to věcně totéž, jako možnost účastnit se akce, protože přesně o to zájemci jde, ostatně běžně hovoříme o „účastníkovi“ a nikoli o „příchozím, vstoupivším“ na školení. Ale hlavně, je pro určení místa plnění a tím zdanění významné rozlišovat, jestli se jedná o veřejně přístupné školení – samozřejmě při zaplacení úplaty požadované pořadatelem – nebo o uzavřenou akci pro nějak úzce vybrané persóny. Konkrétní příklady. Od roku 2020 již stavební úřady povolí výstavbu jen energeticky velmi úsporných (pasivních) rodinných domů. A právě pro tyto odvážné stavebníky – bez jakýchkoli podmínek omezujících účast – uspořádá konzultační firma praktické školení za vstupné 1 000 Kč. A teď z druhého soudku. Právní kancelář – nebo finanční úřad – si pozve experta na mezinárodní zdanění, který proškolí – přirozeně – pouze zaměstnance daného objednatele. Ušetřím vám námahu s přemýšlením – z právních předpisů českých ani unijních odpověď nevyčtete. A kdo že je v celé Evropské unii jedinou autoritou mající patent na tu (oficiálně) jedinou správnou odpověď? Ano, správně, je to...

Když se pro přehlednost zaměříme na to hlavní dilema, tak řešíme otázku, jestli zvláštnímu pravidlu určení místa plnění pro DPH podléhají jak „veřejná školení“ pro široké posluchačstvo, tak i „uzavřená školení“ pro vybrané zájemce, typicky pro zaměstnance jednoho objednatele školení. Pro vyjasnění zapátráme v možná až příliš hojné judikatuře přičemž se omezíme na tři zásadní rozsudky týkající se školení.

se týkala firmy Gillan Beach Ltd, která zorganizovala v Nice (Francie) výstavy vodních sportů (poznámka: pro výstavy platí stejný zvláštní režim místa plnění jako pro školení). Přičemž poskytnula vystavovatelům tzv. globální služby zahrnující vybudování a poskytnutí stánků a komunikačních prostředků, uvítání hosteskami, pronájem a kontrolu míst, kde byly zakotveny vystavené lodě. Podle soudu je účel zvláštního určení místa plnění – místa konání akce – následující. Služba je reálně poskytována ve státě, kde si organizátor nárokuje obvykle odpočet DPH ze svých vstupů, jejichž náklady zahrne do ceny tohoto svého globálního plnění – veletrhu, potažmo školení – z něhož tak bude DPH platit rovněž tomuto státu místa konání akce a nikoli státu svého sídla. Pojem „podobné činnosti“ pro účely zvláštního pravidla určení místa plnění je pojem unijního práva (nikoli národním), který musí být vykládán jednotně, aby se předešlo dvojímu zdanění nebo neuložení daně.

Pro naše účely je významnější charakteristika služeb podléhajících tomuto zvláštnímu pravidlu DPH. Kde soud konstatuje, že společné znaky těchto služeb mají původ v jejich komplexní povaze zahrnující několik dílčích služeb, jakož i ve skutečnosti, že . Jejich dalším společným rysem je, že bývají poskytovány při konkrétních událostech a místo uskutečnění těchto komplexních plnění je v zásadě jednoduché určit, neboť se odehrávají obvykle na konkrétním jednom místě. Přičemž výstava nebo veletrh – potažmo školení – bez ohledu na své téma, směřují k poskytnutí různých plnění komplexního charakteru více příjemcům v zásadě na jediném místě a konkrétním způsobem.

Z prvního judikátu tedy vyplývá, že – platná i u „školení“ – podle § 10b zákona o DPH by se měla uplatnit, . Možná vám to připadá jako nepodstatná drobnost – služba pro více příjemců – nicméně je to docela praktický věcný posun výkladu sporného ustanovení. Díky němu totiž zřejmě víme, že školení pouze pro jednoho příjemce nespadá pod zvláštní pravidlo určení místa plnění, a tedy se uplatní první nebo druhé základní pravidlo služeb.

Jenže… Po krátké euforii si uvědomíme, že ještě nebylo dobojováno. Jak rozumět podmínce „více příjemců“? Výkladové vodítko k této klíčové podmínce najdeme v kauze . V níž soud posuzoval, zda služby poskytované polskou firmou Kronospan Mielec sp. z o.o. na objednávku ve prospěch osoby usazené v jiném členském státě EU je nutno považovat za služby související s vědeckými službami, u nichž je tedy místo plnění určeno dle zvláštního pravidla místem konání. Soudní dvůr konstatoval, že je pro poskytování uvedených služeb – tj. včetně školení, respektive obecně vzdělávacích akcí – příznačné zejména to, že . A jelikož služby poskytované společností Kronospan nebyly určeny množině příjemců, nýbrž byly provedeny pouze pro jediného kyperského zákazníka, došel soud k závěru, že jejich poskytování musí být považováno za „poskytování služeb techniků“, prakticky řečeno – . Okolnost, že tento jediný příjemce výsledky objednaných prací prodal třetím osobám patřícím do jeho skupiny, nebyla v tomto ohledu podstatná. Podle soudu totiž šíření vědeckých služeb (školení) jejich příjemcem v rámci jeho hospodářské činnosti mezi širší veřejnost neznamená, že byly dodány více osobám než jen tomuto příjemci.

Konečně poslední třetí a rozhodující . Švédská společnost Srf konsulterna AB je profesní organizace pro účetní, manažerské a mzdové poradce, která poskytuje vzdělávací a odborný výcvik formou seminářů pro členy této organizace i pro třetí osoby. Většina těchto školení je poskytována ve Švédsku, ovšem kauza se týkala . Trvají pět dnů a v oblasti účetnictví a managementu. Další podmínkou účasti na těchto školeních je .

. Článek 53 směrnice o DPH (§ 10b zákona o DPH) stanoví, že místem plnění služby spočívající v zajištění vstupu na akce, zejména vzdělávací, „podnikatelům“ je místo konání akce. Z článku 32 prováděcího nařízení o DPH vyplývá, že jde o služby, jejichž předmětem je vstup na vzdělávací a vědecké akce, jako jsou konference a semináře, jejichž podstatným rysem je udělení oprávnění ke vstupu na akci za vstupenku či úplatu. A to je dle soudu případ také dotazovaných školení.

K dilematu – oprávnění ke vstupu na akci možnosti se jej účastnit – Soudní dvůr EU poznamenal, že jde o tak těsně spojená dílčí plnění nebo úkony, že objektivně tvoří jediné nerozlučné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. Přístup na semináře poskytované s sebou nutně nese možnost účastnit se jich a podílet se na nich. Skutečnost, že školení podléhala předchozí registraci a platbě, je pro účely určení místa plnění a návazně zdanění irelevantní.

Poslední z rozsudků byl vyhlášen 13. 3. 2019. Ovšem již o rok a půl dříve bylo nejednoznačné určení místa plnění u školení se širokou (veřejnou) omezenou (vybranou) účastí předloženo daňovým poradcem č. 1026, k vyjasnění na , který lze najít na webu Finanční správy ČR.

Pro běžnou praxi je přínosem zejména které běžně v praxi různých odborných školení nastávají, předkladatelem navržené řešení místa plnění zástupci správce daně potvrdili (zestručněno).: