Rozsudek SD EU ve věci "české firmy, které správce daně neuznal opravu základu daně u nedobytných pohledávek, když dlužník přestal být plátcem v rámci insolvenčního řízení"

Od 1. 4. 2019 již § 44 v zákoně o DPH nemáme, ale máme nové paragrafy 46 až 46g, které by měly zajistit harmonizaci s článkem 90 Směrnice 2006/112/ES (dále jen Směrnice).

Dovolím si tento článek 90 Směrnice citovat:

“

Důslednost dodržování Směrnice můžeme pak vidět v judikatuře Soudního dvora Evropské unie (dále jen SD EU) např. ve věci C-246/16 „Enzo Di Maura“ z kterého plyne, že plátce daně poskytující zdanitelné plnění, které mu nebude zaplaceno zcela nebo částečně, by neměl být zatížen odvodem DPH.

Vzhledem k tomu, že SD EU vydal rozsudek ve věci A-PACK CZ s. r. o., dne 8. 5. 2019, nemohl český zákonodárce tento názor SD promítnout do českého zákona o DPH. V rozsudku se konstatuje, že český zákon o DPH není v souladu se Směrnicí při aplikaci § 44 do 31. 3. 2019, ale také od 1. 4. 2019 při aplikaci § 46 odst. 3 písm. h), protože nedovoluje provést opravu základu daně, když dlužník přestal být plátcem. Považuji tento za důležitý pro naši práci a dovolím si vás s jeho obsahem stručně seznámit.

Česká společnost „A-PACK CZ“ je kvartálním plátcem DPH a na jeho „Zákazníka“ bylo v květnu 2009 zahájeno insolvenční řízení. V daňovém přiznání za zdaňovací období čtvrtého čtvrtletí roku 2011 požádala společnost „A – PACK“ o vrácení zaplacené DPH, z důvodu opravy výše DPH kvůli nesplaceným pohledávkám „Zákazníka“ za dodané zboží a poskytnuté služby v období od října 2008 do února 2009. Požadovaná částka vrácení DPH byla ale správcem daně přibližně desetinásobně snížená s odůvodněním, že český zákon o DPH v § 44 odst. 3 zákona o DPH neumožňuje provést opravu výše daně v případě, když dlužník přestal být plátcem daně. V daném případě „Zákazník“ přestal být plátcem počínaje listopadem 2001.

Společnost „A-PACK“ s rozhodnutím správce daně nesouhlasila a podala odvolání k Odvolacímu finančnímu ředitelství, které toto odvolání zamítlo. Stejně zamítavě postupoval Městský soud, až nakonec společnost „A-PACK“ byla nucena se obrátit s kasační žalobou k Nejvyššímu správnímu soudu. Ve své kasační žalobě tvrdila, že podmínka stanovená v § 44 odst. 3 zákona o DPH, podle níž musí být dlužník plátcem daně, je nejen v rozporu s článkem 90 „Směrnice“, ale že také představuje nedovolenou státní podporu.

jako prvně nesouhlasil s tvrzením společnosti „A-PACK“ ohledně tvrzení o existenci státní podpory v daném případě. Na druhou stranu ale viděl také rozpor českého ustanovení § 44 odst. 3 zákona o DPH, který požaduje, aby dlužník zůstal plátcem DPH, s článkem 90 „Směrnice“, protože tím může být znemožněna oprava základu daně na straně věřitele, který je plátcem DPH, bez toho aby bylo odůvodněno nejistotou o tom, že nezaplacení je definitivní. Proto řízení přerušil a položil SD EU předběžné otázky, kterých podstata byla, zda:

článek 90 „Směrnice“ musí být vykládán v tom smyslu, že brání české právní úpravě, která stanoví, že plátce daně nemůže provést opravu základu daně v případě celkového nebo částečného nezaplacení částky, kterou měl dlužník zaplatit z titulu plnění podléhajícího DPH, když tento dlužník již v čase prováděné opravy není plátcem DPH.

začal vysvětlením článku 90 odst.1 „Směrnice“, který se vztahuje na případy zrušení, vypovězení, celkového nebo částečného nezaplacení ceny či snížení ceny po datu uskutečnění plnění, z něhož byla zaplacená daň. Současně připomněl, že podle ustálené judikatury SD EU se členským státům ukládá povinnost snížit základ daně, a tudíž i částku DPH, kterou dluží osoba povinná k dani pokaždé, když osoba povinná k dani neobdrží po uzavření transakce část nebo celé protiplnění. Uvádí, že toto ustanovení je výrazem základní zásady „Směrnice“, podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním a jejímž důsledkem je, že daňový orgán nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, kterou obdržela osoba povinná k dani.

Samozřejmě se SD EU zabýval také bodem 2 článku 90 „Směrnice“, protože tento odstavec umožňuje členským státům odchýlit se od tohoto pravidla v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny plnění. Uplatnění takové odchylky musí být odůvodněné a nesmí zmařit cíl daňové harmonizace sledovaný „Směrnicí“. Je správné, aby měly členské státy možnost vypořádat se s nejistotou ohledně nezaplacené faktury nebo ohledně definitivního charakteru jejího nezaplacení, ale tato odchylka nemůže zacházet nad rámec uvedené nejistoty, zejména pak do té míry, že by se týkala možnosti neprovedení snížení základu daně v případě nezaplacení. Připuštění možností členských států vyloučit veškeré snížení základu daně by bylo v rozporu se zásadou neutrality DPH, z které plyne zejména to, že podnik jako výběrčího daně na účet státu je třeba v plné míře osvobodit od konečného zatížení DPH, která byla nebo má být zaplacena v rámci jeho ekonomické činnosti, které samo podléhalo DPH.

Požadavek, kterým český zákon o DPH podmiňuje opravu základu daně, nemůže být odůvodněn nutností zohlednit nejistotu o tom, zda je nezaplacení definitivní. Samotná skutečnost, že „Zákazník“ přestal být plátcem daně až v rámci insolvenčního řízení, může potvrzovat, že nezaplacení je definitívní.

Soudní dvůr poukázal také na skutečnost, že z předloženého spisu nevyplývá, že kdyby bylo společnosti „A-PACK“ dovoleno snížení základu daně a související DPH v situaci, kdy jeho pohledávka zůstala nezaplacená insolvenčním dlužníkem, který mezitím přestal být plátcem DPH, vzniklo by závažné nebezpečí daňového úniku nebo vyhýbání se daňovým povinnostem. Mimoto vyloučení veškeré možnosti snížení DPH, kterou plátce neobdržel za svou ekonomickou činnost, překračuje meze „Směrnice“, které se musí dodržovat, aby bylo dosaženo cílů „Směrnice“.

Na základě výše uvedených úvah je potřebné na položené předběžné otázky odpovědět tak, že článek 90 „Směrnice“ brání české právní úpravě, která stanoví, že plátce daně nemůže provést opravu základu daně v případě celkového nebo částečného nezaplacení částky, kterou měl dlužník zaplatit z titulu plnění podléhajícího DPH, pokud již tento dlužník není plátcem DPH.

Vzhledem k tomu, že tento SD EU byl publikovaný až po účinnosti naší novely zákona o DPH k 1. 4. 2019, je velký předpoklad, že ustanovení § 46 odst. 3 písm. h) zákona o DPH bude vypuštěno, protože momentálně česká není v souladu s legislativou EU. Věřím, že tento bude vhodnou argumentací v případě, že budete řešit podobné pohledávky v insolvenčním řízení.