Odpis pohledávky bývá, naštěstí v praxi ne příliš často, finálním řešením snahy věřitele o vymožení dlužné pohledávky. Pokud k této situaci dojde, je rozdíl, zda náklad, který z odpisu pohledávky vznikne, je či není daňově účinný. Bezpochyby existuje celá řada důvodů, ze kterých účetní jednotky přistoupí k účetnímu odpisu pohledávek, my se však soustředíme pouze na ty důvody a situace, ze kterých vznikne daňově účinný náklad. Klíčem ke správnému postupu je ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). Chápeme toto ustanovení správně?
Odpis pohledávky – 3. část
Ing.
Ivana
Pilařová
Pokud chceme daňově účinně odepsat pohledávku, pak musíme zjistit:
–
výši
ocenění
pohledávky – tj. v jaké výši následně vznikne náklad z daňově účinného odpisu, –
zda je pohledávka k daňově účinnému odpisu vhodná, tj. zda pohledávka splňuje zákonem stanovené
vlastnosti,
–
zda nastal některý ze zákonem uvedených
důvodů
daňově účinného odpisu pohledávky (dále jen „kvalifikovaný důvod“),–
zda se jedná o pohledávku vzniklou do konce roku 2013, či počínaje 1. 1. 2014.
K daňově účinnému odpisu pohledávky dojde pouze v případě, pokud je správně oceněna, splňuje požadavky, které na ní klade návětí ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a souběžně nastal kvalifikovaný důvod odpisu pohledávky. Odpis je pak daňově účinný k datu, ke kterému vznikl kvalifikovaný důvod.
Pro konkrétní daňové posouzení odpisu pohledávky platí aktuální právní úprava toho zdaňovacího období, ve kterém k odpisu pohledávky dochází, nicméně stále existuje na základě přechodného ustanovení zákona odlišný pohled na odpis pohledávky vzniklé do konce roku 2013, a na pohledávky vzniklé po tomto datu.
| Odpis provedený v roce 2019 se bude řídit: | |
| Pohledávky vzniklé do 31. 12. 2013 | § 24 odst. 2 písm. y) ZDP ve znění roku 2013 |
| Pohledávky vzniklé počínaje 1. 1. 2014 | § 24 odst. 2 písm. y) ZDP ve znění roku 2019 |
Je proto nutné se zabývat i podmínkami pro odpis pohledávek vzniklých do konce roku 2013, neboť i ty mohou být odpisovány v letošním roce.
Ocenění pohledávky
Pohledávky vlastní jsou oceněny jmenovitou hodnotou pohledávky; pohledávky nabyté postoupením, vkladem nebo přeměnou společností pak pořizovací cenou. Toto ustanovení je „nadčasové“ – platné konstantně pro pohledávky bez ohledu na datum jejich vzniku.
Vlastnosti pohledávky vyžadované pro aktuální odpis pohledávky vzniklé do konce roku 2013
Aby bylo možné tuto pohledávku daňově účinné odepsat, musí splňovat zároveň všechny následující podmínky (vlastnosti):
–
byla při
svém vzniku
zaúčtována do výnosů,–
takto vzniklý výnos nebyl od daně osvobozen,
–
je možné
k této pohledávce tvořit zákonné opravné položky.Nejsložitější je posouzení posledního bodu – zda je pohledávka způsobilá k tvorbě zákonné opravné položky. To v sobě skrývá řadu dalších podmínek, které jsme probrali v předchozím druhém dílu článku, který jsme uveřejnili v časopisu DHK č. 14/2019 na s. 30. Znovu se zabýváme podmínkami uvedenými v § 2, 3, 8 až 8c ZoR a zkoumáme, zda je
možné
zákonné opravné položky vytvořit. Není přitom podstatné, zda jsou či nejsou ve skutečnosti vytvořeny. Zákon vyžaduje splnění podmínek pro tvorbu jakékoliv zákonné opravné položky – buď podle § 8, nebo podle § 8a, nebo § 8b, nebo § 8c ZoR. Z této možnosti tvorby zákonné opravné položky jsou stanoveny dvě výjimky:
a)
jedná se o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 6 měsíců, nebo
b)
o pohledávku, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.
Pokud tvorbě zákonné opravné položky brání jen důvody uvedené pod písmeny a) a b), pak je třetí vlastnost pohledávky splněna.
Vlastnosti pohledávky vyžadované pro aktuální odpis pohledávky vzniklé počínaje 1. 1. 2014
Požadované vlastnosti pohledávky vzniklé počínaje 1. 1. 2014 se liší jen v bodě výjimek ze třetí vlastnosti. Výjimky jsou stále dvě, zní však takto:
a)
jedná se o vlastní pohledávku nebo o pohledávku nabytou postoupením v rozvahové hodnotě nepřevyšující 200 000 Kč, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců, nebo
b)
o pohledávku nabytou postoupením, ke které nelze tvořit zákonnou opravnou položku pouze proto, že se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení.
Důvody odpisu pohledávky
Ve stejném ustanovení – tj. v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jsou uvedeny také kvalifikované důvody daňově účinného odpisu pohledávek, samozřejmě jen těch, které prošly předchozími testy.
Důvody související s úpadkem dlužníka
Důvody související s úpadkem dlužníka se posuzují podle zákona č. 182/2006 Sb., insolvenční zákon, ve znění pozdějších předpisů, nebo, pokud bylo řízení zahájeno podle zákona č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, pak podle tohoto zákona. Jedná se o dva následující důvody:
–
na dlužníka soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty [§ 24 odst. 2 písm. y) bodu 1 ZDP], nebo
–
dlužník je v úpadku, nebo mu úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení [§ 24 odst. 2 písm. y) bodu 2 ZDP].
Ostatní kvalifikované důvody
Dalšími kvalifikovanými důvody jsou:
–
dlužník zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka [§ 24 odst. 2 písm. y) bodu 3 ZDP],
–
dlužník, který byl právnickou osobou, zanikl bez právního nástupce a věřitel nebyl s původním dlužníkem ekonomicky nebo personálně spojenou osobou anebo fyzickou osobou blízkou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP [§ 24 odst. 2 písm. y) bodu 4 ZDP],
–
na majetek dlužníka, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba, a to na základě výsledků této dražby [§ 24 odst. 2 písm. y) bodu 5 ZDP],
–
majetek dlužníka, ke kterému se pohledávka váže, je postižen exekucí, a to na základě výsledků provedení této
exekuce
[§ 24 odst. 2 písm. y) bodu 6 ZDP].Daňový odpis pohledávky lze provést pouze ve zdaňovacím období, kdy příslušná skutečnost nastala – tj. k datu pravomocného rozhodnutí soudu, datu úmrtí fyzické osoby, datu nabytí právních účinků výmazu právnické osoby z obchodního rejstříku apod. Při zjištění těchto skutečností až v následujících zdaňovacích obdobích se daňový subjekt nachází ve složité situaci, neboť ze ZDP přímo neplyne možnost provedení mimoúčetního odpisu pohledávky, který není zachycen v účetnictví.
Z účetního pohledu optikou zásady věrného zobrazení rozlišme odpisy „povinné“, které jsou následkem právního zániku pohledávky, a odpisy „dobrovolné“, ke kterým se účetní jednotka uchýlí na základě svého uvážení v situaci, kdy již není účelné další vymáhání dosud právně existující pohledávky. Účetní provedení odpisu pohledávky je velmi jednoduché a bude provedeno souvztažností MD 546/D 311, 314, 378, či další účty pohledávek. Následné zrušení případné existující účetní či zákonné opravné položky k odpisované pohledávce bude zachyceno souvztažností MD 55X/D 391.
Přestože by se snad mohlo zdát, že povinný odpis vyvolá daňově účinný náklad a dobrovolný odpis pak daňově neúčinný náklad, není tomu tak. Daňová účinnost může nastat pouze v návaznosti na splnění podmínek § 24 odst. 2 písm. y) ZDP bez ohledu na to, zda se jedná o odpis povinný či dobrovolný.
Odpis pohledávky kryté zákonnými opravnými položkami
Odpis pohledávky do daňově účinných nákladů je možné provést také v případech, kdy je pohledávka krytá celá nebo z části zákonnou opravnou položkou vytvořenou dle § 8a až 8c zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“). Odpis pohledávky je daňově účinný do výše vytvořené zákonné opravné položky, která se následně zruší. Tento kvalifikovaný důvod je v praxi nejčastěji využívaný. Jedná se také o důvod, u kterého je malá pravděpodobnost vzniku chyb. Pokud je k dané pohledávce skutečně vytvořena zákonná opravná položka, není již třeba zkoumat návětí § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, neboť před samotnou tvorbou zákonné opravné položky byly již tyto podmínky zkoumány. V tomto případě také není striktně stanovena lhůta, kdy musí k odpisu dojít. Podstatné je, aby se tak stalo v době, kdy pohledávka stále právně existuje, či právě došlo k jejímu zániku a je krytá zákonnou opravnou položkou (tj. není například promlčená).
Zásadní výjimku však tvoří pohledávka s vytvořenou zákonnou opravnou položkou podle § 8 ZoR, tj. pohledávka platně přihlášená insolvenčnímu soudu. Tuto zákonnou opravnou položku je totiž možné rozpustit pouze na základě výsledků insolvenčního řízení (tedy nikoliv například v případě dlouho trvajícího konkursního řízení).
Odpis pohledávky v cizí měně
Odpis pohledávky, která vznikla v cizí měně, řeší
Interpretace
Národní účetní rady I-21 – Odpis cizoměnové pohledávky a závazku. Při odpisu musí být cizoměnová pohledávka přepočítána na české koruny kursem, který v účetní jednotce platí ke dni, kdy vedení společnosti rozhodlo o odpisu této pohledávky. Při tomto přecenění logicky vzniká kursový rozdíl, který je vždy součástí základu daně, zatímco náklad vzniklý z odpisu pohledávky podléhá ohledně své daňové účinnosti řadě výše uvedených podmínek.Závěr
Správné rozhodnutí o tvorbě zákonné opravné položky a správné posouzení daňově účinného odpisu pohledávek je složitým daňovým problémem, neboť je nutné zkoumat dotyčnou pohledávku z mnoha hledisek – nejen z titulu promlčecí lhůty, ale také z titulu data a způsobu jejího vzniku, neboť jen tak je možné aplikovat správně ZoR pro tvorbu zákonných opravných položek. Zákon o daních z příjmů pak kombinuje všechna uvedená hlediska a stanoví podmínky pro daňově účinný odpis.
Osmero základních zásad pro daňově účinný odpis pohledávek:
1.
Podmínky daňově účinného odpisu pohledávky jsou dány výhradně zákonem o daních z příjmů.
2.
Podmínkou nutnou, nikoliv postačující, je vhodnost pohledávky pro tvorbu zákonných opravných položek.
3.
Pokud u pohledávky nekryté zákonnou opravnou položkou nenastane jeden z kvalifikovaných důvodů, není možné provést daňově účinný odpis.
4.
Odpis pohledávky plně kryté zákonnou opravnou položkou je bez ohledu na důvod odpisu daňově účinný.
5.
Promlčenou pohledávku není možné daňově účinně odepsat.
6.
Pohledávku vzniklou rozvahově není možné daňově odepsat.
7.
Odpis pohledávky provedený z důvodu právního zániku pohledávky není automaticky považován za daňově účinný.
8.
Cizoměnovou pohledávku je nutné před provedením odpisu přecenit aktuálním kursem platným v účetní jednotce.
Patero otázek závěrem aneb prověřte své znalosti:
1.
2.
Po uplynutí promlčecí lhůty k pohledávce vzniklé na základě poskytnutí služby nespojené osobě došlo po ukončené likvidaci k výmazu dlužníka z obchodního rejstříku. Na základě této skutečnosti:
a)
Vznikne daňově účinný náklad z provedeného odpisu pohledávky, která zánikem dlužníka zanikla.
b)
Bude proveden povinný odpis právně zaniklé pohledávky, který není daňově účinný.
c)
Pohledávka bude dále vymáhána po členech statutárního orgánu právnické osoby, není tedy důvod k provedení odpisu pohledávky.
3.
K pohledávce vzniklé z titulu ručení za dluh vůči nespojené osobě je vytvořena účetní opravná položka. Dlužník vstoupil do insolvence, nicméně věřitel pohledávku insolvenčnímu soudu nepřihlásil. Následkem toho:
a)
Je nutné provést odpis pohledávky, který je daňově účinný.
b)
Je nutné provést odpis pohledávky, který je daňově neúčinný.
c)
Je vhodné provést odpis pohledávky, který je daňově neúčinný.
4.
Věřitel eviduje nepromlčenou pohledávku v cizí měně vzniklou z titulu bezúročné zápůjčky. K této pohledávce:
a)
Je nutné vyčíslit kursové rozdíly k datu případného odpisu.
b)
Je nutné vyčíslit kursové rozdíly k datu případného odpisu, pouze pokud se jedná o daňově účinný odpis.
c)
Je nutné vyčíslit kursové rozdíly k datu případného odpisu, pouze pokud se jedná o povinný odpis vzniklý z důvodu právního zániku pohledávky.
5.
Věřitel eviduje vůči dlužníkovi pohledávku ve jmenovité hodnotě 20 000 Kč, která je po lhůtě splatnosti 14 měsíců a je krytá 100% zákonnou opravnou položkou. Pokud věřitel rozhodne o odpisu pohledávky:
a)
Bude to chybný postup, neboť se dosud neblíží konec promlčecí lhůty.
b)
Bude se jednat o daňově účinný odpis.
c)
Bude se jednat o daňově neúčinný odpis.
Řešení: 1c, 2b, 3c, 4a, 5b.
Nedobytné pohledávky a jejich účetní a daňové řešení v roce 2019 - 1. část
Zákonné opravné položky k pohledávkám - 2. část