Ostatní příjmy fyzických osob - dokončení

Zopakujme na úvod, že ostatní příjmy jsou v případě fyzických osob určitou „zbytkovou“ kategorií, a to v tom smyslu, že do této skupiny příjmů budou příjmy zahrnuty až poté, co vyloučíme možnost, že by se jednalo o příjmy podle § 6 až 9 ZDP. To znamená, že zařazení příjmů mezi příjmy § 6 až 9 ZDP má vždy přednost, a aby se jednalo o příjem podle § 10 ZDP, musí platit to, že daný příjem nevyhovuje podmínkám pro zařazení do žádného z předchozích druhů příjmů.

Dále bychom se věnovali bližší specifikaci některých příjmů, které jsou výslovně mezi ostatní příjmy zahrnuty.

Mezi ostatní příjmy patří v souladu s § 10 odst. 1 písm. a) ZDP příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného nájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby a lesního a vodního hospodářství, které nejsou provozovány podnikatelem, a příjmů z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem. V tomto případě se jedná o poměrně komplikovanou záležitost, zejména z toho důvodu, že není zcela zřejmé, co přesně se rozumí těmito příležitostnými činnostmi. A přitom toto vymezení je podstatné v souvislosti s § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, které osvobozuje tyto příjmy za podmínky, že úhrn těchto příjmů u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období 30 000 Kč. Protože využití tohoto osvobození bývá často předmětem daňové optimalizace ze strany poplatníků, je nutné pečlivě posoudit, zda jsou podmínky pro zařazení příjmů do této kategorie splněny.

K osvobození je ještě nutné doplnit, že pokud je limit 30 000 Kč překročen, osvobození nelze využít a zdanění podléhá celý příjem, nikoliv pouze ta část, která překračuje částku 30 000 Kč.

je pouze takový příjem, který nesplňuje podmínky pro zařazení do § 6 nebo 7 ZDP, zejména na možnou kolizi s příjmy ze závislé činnosti je nutné dát pozor. Připomeňme, že v souladu s § 2 odst. 1 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů, je závislou prací práce, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně. Závislá práce může být vykonávána výlučně v základním pracovněprávním vztahu. Jestliže by se tedy jednalo o činnost, při které je poplatník povinen dbát pokynů a příkazů objednatele této činnosti, bude se s největší pravděpodobností jednat z daňového hlediska o příjem, který bude nutné zařadit pod § 6 ZDP a nikoliv pod § 10 ZDP.

Aby se jednalo o příležitostnou činnost, musí to být činnost nahodilá, která není vykonávána pravidelně a opakovaně. Základním problémem v této souvislosti bude, zda je možné takovou činnost v rámci jednoho zdaňovacího období opakovat, nebo zda příležitostně znamená pouze jednou v tomto zdaňovacím období.

Ovšem je potřeba doplnit, že se lze i poměrně pravidelně setkat s výkladem, podle kterého je nutné vyjít z toho, že synonymem slova „příležitostně“ je slovo „občas“. To znamená, že se taková činnost v zásadě může ve zdaňovacím období i vícekrát opakovat, nesmí však být pravidelná. Při výkladu se můžeme opřít i o jazykový výklad slova „příležitostný“ – takový, ke kterému se vyskytla příležitost, neboli činnost nevyhledávaná, nenabízená, neinzerovaná, ale pouze taková, ke které se vyskytla příležitost, a poplatník ji využil. Osobně se domnívám, že tento výklad může být při daňovém řízení obhajitelný.

V tomto kontextu může zajímavě vyznít , ve kterém šlo o zdanění příjmů ve výši 760 642 Kč, které poplatník dosáhl z obchodování na portálu AUKRO. Při právním posouzení soud uvedl, že v případě žalobkyně se jednalo o příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP, tedy o ostatní příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9 ZDP. V daném případě se jednalo o příjmy z příležitostných činností. V tomto případě je zřejmé, že tyto příjmy nebyly dosaženy příležitostně a nahodile, přesto je soud označil jako příjmy z příležitostné činnosti podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP. Je vhodné doplnit, že správce daně nezpochybňoval zařazení těchto příjmů do § 10 ZDP, předmětem sporu bylo prokázání oprávněnosti výdajů, tedy že se jednalo o výdaje na dosažení těchto příjmů.

Z hlediska praxe doplňme, že jako příklady těchto činností se uvádí např. roznášení reklamních letáků, drobné práce jako je oprava či natření plotu, nárazový úklid většího rozsahu např. po stavebních pracích, posekání trávy, pomoc při sklizni ovoce či zeleniny atd. Je zřejmé, že v řadě případů bude problém posoudit, zda se skutečně nejedná o příjmy podle § 6 ZDP, a tedy o závislou práci, bude tedy záležet na tom, jak budou konkrétní podmínky nastaveny a jak případně poplatník prokáže, že se o závislou činnost nejednalo.

Naopak, za příležitostnou činnost nelze zcela jistě považovat dodanění pojistného na soukromé životní pojištění uplatněného jako nezdanitelnou částku podle § 15 odst. 6 ZDP, pokud dojde k porušení podmínek, a stejně tak příspěvky na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo doplňkové penzijní spoření, které byly uplatněné jako nezdanitelné částky v souladu s § 15 odst. 5 ZDP, pokud dojde k jejich předčasnému zániku za podmínek uvedených v tomto ustanovení.

Mezi příležitostné příjmy patří dále příjmy z . V souvislosti s těmito příjmy zdůrazněme dvě základní skutečnosti, a to, že se musí jednat o nájem výhradně movitých věcí a musí se jednat o nájem příležitostný. Pokud se tedy jedná o příležitostný nájem nemovitých věcí, nebo sice o nájem movitých věcí, který ale nelze považovat za příležitostný, potom příjmy z takovéhoto nájmu nelze zařadit pod příjmy ostatní podle § 10 ZDP.

Je nutné upozornit, že v případě těchto příjmů, tj. příjmů z příležitostného nájmu movitých věcí, není možné uplatnit výdaje v paušální výši, poplatník tak může uplatnit pouze výdaje skutečné v prokázané výši. Pokud tedy není možné tyto příjmy osvobodit na základě úpravy § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, nebude stanovení základu daně u těchto příjmů pro poplatníka nikterak výhodné, protože skutečné výdaje nejsou v praxi zpravidla nijak vysoké a navíc se velmi těžko prokazují.

K problematice příležitostného nájmu movitých věcí je možné odkázat na poměrně nedávný rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 7 Afs 4/2017 – 31 ze dne 18. 1. 2019.

Jinak je tomu u dalších příjmů, a to u . V tomto případě může poplatník kromě skutečných výdajů uplatnit i výdaje paušální, v současné právní úpravě tedy ve výši 80 % z příjmů, nejvýše do částky 1 600 000 Kč.

Podmínkou zařazení těchto příjmů mezi příjmy podle § 10 ZDP je skutečnost, že se nejedná o činnosti provozované zemědělským podnikatelem. Jak vyplývá z § 2e zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o zemědělství“), zemědělským podnikatelem podle tohoto zákona je fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených tímto zákonem. Dále potom platí, že fyzická osoba provozující drobné pěstitelské a chovatelské činnosti, anebo prodávající nezpracované rostlinné a živočišné výrobky, nepodléhá evidenci zemědělského podnikatele podle tohoto zákona, což jsou právě možné případy příjmů podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.

Kromě možného uplatnění paušálních výdajů je významnou souvislostí také případné osvobození těchto příjmů v souladu s § 10 odst. 3 písm. a) ZDP, tedy do úhrnné výše 30 000 Kč ve zdaňovacím období. Speciální úprava se potom týká včelařů, příjmem poplatníka, kterému plyne příjem z chovu včel a u kterého nepřekročí ve zdaňovacím období počet včelstev 60, je částka 500 Kč na jedno včelstvo. To znamená, že pokud včelař chová do 60 včelstev, považuje se za příjem z jednoho včelstva částka 500 Kč, což bude mít význam zejména v případě, že má i další příjmy podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.

Je nutné zdůraznit, že z úpravy § 10 odst. 3 písm. a) ZDP vyplývá, že částka 500 Kč příjmů na jedno včelstvo se uplatní i za situace, že skutečné příjmy by byly vyšší. Samozřejmě za situace, že se jedná o chov do 60 včelstev včetně.

Naopak, pokud počet včelstev přesáhne 60, potom nelze částku příjmů 500 Kč na jedno včelstvo využít a je nutné vyjít ze skutečných příjmů a podle jejich výše případně uplatnit osvobození.

V případě dalším příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství se potom vychází ze skutečné výše příjmů.

Posledním případem příjmů, které spadají pod příležitostné příjmy, jsou Tato úprava navazovala v roce 2016 na novelu zákona č. 458/2000 Sb., energetický zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „energetický zákon“), s tím, že v praxi se bude nejvíce týkat fotovoltaických elektráren s instalovaným výkonem do 10 kW. Důvodem podřazení těchto příjmů pod § 10 odst. 1 písm. a) ZDP je podle důvodové zprávy k tehdejší novele ZDP skutečnost, že u ostatních příjmů je daňovým výdajem pouze výdaj na jejich dosažení s tím, že výdajem na dosažení příjmů nejsou odpisy hmotného majetku. Poplatník provozující malou výrobnu elektřiny, zejména fotovoltaickou elektrárnu, jiný výdaj než odpisy tohoto hmotného majetku prakticky nemá a z toho důvodu je účelné vykompenzovat tuto skutečnost osvobozením příslušných příjmů do zákonného limitu. Příjmy uvedené v § 10 odst. 1 písm. a) ZDP jsou do limitu 30 000 Kč ročně od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny v souladu s § 10 odst. 3 písm. a) ZDP.

Uvedenou problematikou se zabýval také Koordinační výbor KDP ČR a GFŘ č. 495/25.01.17 Režim zdanění příjmů fyzických osob z provozu výroben elektřiny, ke kterému není vyžadována licence udělovaná Energetickým regulačním úřadem. Předmětem příspěvku bylo vyjasnění režimu zdanění příjmů fyzických osob zejména z provozu malých fotovoltaických elektráren (FVE). V rámci projednávání tohoto příspěvku byl předkladateli navržen následující závěr:

S těmito závěry však GFŘ nesouhlasilo, což zdůvodnilo tak, že v příspěvku je uvedeno, že podle stanoviska ERÚ se licence podle energetického zákona vyžaduje pouze pro subjekty, které:

V jiných případech není licence na výrobu elektřiny vyžadována.

Ovšem podle § 3 odst. 3 energetického zákona platí, že podnikat v energetických odvětvích (předmětem podnikání v energetických odvětvích je např. výroba elektřiny a obchod s elektřinou) na území ČR mohou, za podmínek stanovených tímto zákonem, osoby pouze na základě licence udělené Energetickým regulačním úřadem.

Co se týká uváděných dvou případů, ve kterých je dle příspěvku vyžadována licence ERÚ (ve stanovisku ERÚ není slovo „pouze“), tyto jsou v energetickém zákoně uvozeny souslovím „Licence se dále vyžaduje na ...“ a týkají se výroben elektřiny určených pro vlastní spotřebu zákazníka. Jedná se tedy o případy, kdy se licence vyžaduje v ostatních případech, než je podnikání v energetických odvětvích. Z toho lze dovodit, že v případě provozování výrobny elektřiny jinak než čistě pro vlastní spotřebu, je licence ERÚ vyžadována vždy, a to bez ohledu na instalovaný výkon.

Toto podle GFŘ odpovídá i znění důvodové zprávy k novele energetického zákona účinné od 1. 1. 2016, kde je uvedeno, že „Úprava se týká zjednodušení administrace výroby elektřiny u malých zdrojů, které nejsou předmětem podnikatelské činnosti a jejichž výkon je z hlediska dopadů na distribuční soustavu omezený a slouží převážně pro vlastní spotřebu zákazníka. V tomto případě není výroba elektřiny předmětem podnikání, a proto na ní není vyžadována licence udělená Energetickým regulačním úřadem...“.

Uvedené odpovídá rovněž informacím dostupným na internetových stránkách ERÚ, ze kterých vyplývá, že je-li osoba držitelem licence na výrobu elektřiny z výrobny elektřiny do 10 kW, je na uvážení této osoby, zda a kdy se rozhodne požádat o její zrušení. V případě, že se rozhodne pro zrušení licence, je na její zodpovědnosti zajistit případný provoz tohoto zařízení v souladu s účinným zněním energetického zákona.

Cílem této možnosti je umožnit zákazníkovi (tj. dle § 2 odst. 2 energetického zákona osobě, která nakupuje elektřinu pro své vlastní konečné užití v odběrném místě) výrobu elektřiny pro vlastní potřebu. Zákazník však nemá právo dodávat elektřinu vyrobenou v jím provozované výrobně elektřiny ostatním účastníkům trhu s elektřinou a obchodovat s elektřinou. Zákazník dále musí zamezit přetoku přebytků do distribuční soustavy, protože dle energetického zákona nemá právo na dodávku elektřiny nebo na obchod s elektřinou.

Pokud osoba provozuje výrobnu elektřiny, elektřinu vyrábí (nikoliv pouze pro vlastní spotřebu), dodává vyrobenou elektřinu do elektrizační sítě a inkasuje za to příjem (elektřinu prodává), tj. provozuje činnost soustavně za účelem dosažení zisku, jedná se dle energetického zákona o podnikání, ke kterému je dle tohoto zákona licence ERÚ vyžadována a příjmy z provozu takové výrobny elektřiny je nutné považovat za příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP.

Toto rovněž odpovídá názoru vyjádřenému ERÚ a zaslanému GFŘ, dle kterého od 1. 1. 2016 není třeba mít licenci na zdroje do 10 kW, ale jedná se přitom o výrobny, které jsou nově uvedeny do provozu po tomto datu (nebo licenci zrušily po tomto datu), avšak zároveň nedodávají vyrobenou elektřinu do elektrizační sítě, tj. výroba se děje čistě pro vlastní spotřebu bezúplatně a nejedná se tak o podnikání ve smyslu § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.

Na základě výše uvedeného odůvodnění tak GFŘ učinilo závěr, že ve všech případech, kdy je elektřina dodávána do elektrizační sítě, je třeba licence ERÚ a jedná se tedy o příjem dle 7 odst. 1 písm. c) ZDP, tj. příjem z jiného podnikání neuvedeného v písmenech a) a b), ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění.

Ani tentokrát se nám zdaleka nepodařilo vyčerpat celou problematiku ostatních příjmů podle § 10 ZDP, nicméně snažil jsem se zaměřit na ty otázky, které v praxi přinášejí problémy a nejasnosti.

Ostatní příjmy fyzických osob - 1 část