Nárok na odpočet DPH při registraci a jejím zrušení

Zaměřme se pro názornost na jednu položku zboží, které společnost ABC, s. r. o., kupuje od Výrobce (plátce DPH) za cenu 100 Kč + 21 % DPH (21 Kč), tedy celkem za 121 Kč. Jako neplátce si společnost ABC, s. r. o., tuto daň nemohla uplatnit k odpočtu, takže představovala jeho výdaj. Je jasné, že aby společnost ABC, s. r. o., nevykázala z prodeje tohoto zboží ztrátu, musí jej prodat alespoň za pořizovací cenu 121 Kč, přičemž coby neplátce prodej nezatěžovala DPH na výstupu.

K čemu dojde, když se společnost ABC, s. r. o., před prodejem zboží stane plátcem DPH? Zákazník si opět přijde koupit zboží za 121 Kč – jinak by si pro něj zašel k Výrobci. Pokud ale společnost ABC, s. r. o. – již coby plátce – prodá zboží za 121 Kč, musí přiznat DPH na výstupu, která činí 21 Kč, a tuto daň odvést správci daně. Příjem firmy tak spadl na 100 Kč a čistě z důvodu registrace k DPH se z neutrálního obchodu stala ztrátová záležitost (–21 Kč).

Taková diskriminace by novopečené plátce znevýhodňovala, přičemž jí lze odstranit dvěma způsoby:

Zvoleno bylo druhé řešení, které vyjadřují zvýrazněné údaje doplněné do právě uvedeného schématu. Díky možnosti odpočtu daně ze zboží koupeného před registrací (od plátce) tak neutrální obchod firmy ABC, s. r. o., zůstává neutrálním i po její registraci k DPH. V důsledku totiž za zboží zaplatila 100 Kč – Výrobci uhradila 100 Kč a rovněž DPH 21 Kč, kterou jí pak ale finanční úřad „vrátil“ – a od Zákazníka obdržela rovněž 100 Kč – sice jí uhradil 100 Kč a DPH 21 Kč, ovšem nově již coby plátce musela firma DPH ve výši 21 Kč přeposlat správci daně.

Zaměřme se pro názornost na jednu položku zboží, které společnost ABC, s. r. o., kupuje od Výrobce (plátce DPH) za cenu 100 Kč + 21 % DPH (21 Kč), tedy celkem za 121 Kč. Jakožto plátce si společnost ABC, s. r. o., tuto daň běžně uplatnila k odpočtu, takže neznamenala její náklad. Je jasné, že aby společnost ABC, s. r. o., nevykázala z prodeje zboží ztrátu, musela jej prodat alespoň za cenu 100 Kč + DPH 21 Kč, přičemž coby plátce vybranou DPH poslala finančnímu úřadu.

K čemu dojde, když společnost ABC, s. r. o., před prodejem zboží přestane být plátcem DPH? Zákazník si opět přijde koupit zboží za 121 Kč. Z čehož ale firma – již neplátce – nepřizná žádnou DPH na výstupu, takže jejím příjmem je celých 121 Kč, a čistě z důvodu zrušení registrace se z neutrálního obchodu stala zisková záležitost (+ 21 Kč).

Je zřejmé, že takováto výrazná daňová výhoda těšící novopečeného neplátce značně znevýhodňuje jeho konkurenty: Ať už jde o plátce, kteří musejí zatěžovat své prodeje DPH na výstupu, nebo o neplátce, kteří nemají nárok na odpočet DPH u zboží koupené od Výrobce. Odstranit tuto nespravedlnost lze obecně dvěma způsoby:

Zvoleno bylo druhé řešení, které vyjadřují zvýrazněné údaje opět doplněné do schématu. Díky nutnosti „vrátit“ uplatněný odpočet daně, přesněji řečeno snížit uplatněný odpočet daně ze zboží koupeného od plátce před registrací, tak neutrální obchod firmy ABC, s. r. o., zůstává neutrálním i po zrušení její registrace k DPH.

V důsledku totiž za zboží zaplatila 121 Kč. Výrobci uhradila 100 Kč a také „jeho“ DPH 21 Kč, kterou jí nejprve finanční úřad „vrátil“ formou odpočtu daně, ale pak kvůli zrušení registrace musela tento odpočet daně 21 Kč úřadu „vrátit“. A od Zákazníka obdržela rovněž 121 Kč, z nichž firma již coby neplátce neodvádí DPH.

Od tohoto dne musí přiznávat odpovídající DPH na výstupu za svá uskutečněná zdanitelná plnění a současně může – za obvyklých podmínek – nárokovat odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění. Dodejme, že uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, takže se nemusí trápit tzv. částečným odpočtem daně dle § 75 a 76 ZDPH.

K 1. 10. 2019 měla dotyčná kopáčská firma ve svém obchodním majetku pouze následující čtyři položky:

Ve svém historicky prvním daňovém přiznání k DPH – za říjen 2019 – proto může náš novopečený plátce Kopáči, s. r. o., uplatnit nárok na odpočet daně při registraci v souhrnné výši 34 440 Kč. Zapíše jej na speciálním řádku 45 „Korekce odpočtů daně podle “ do bílého políčka sloupce „V plné výši“.

Protože pořizovací cena počítače (bez DPH) přesáhla limit 40 000 Kč, jedná se o hmotný majetek ve smyslu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a tím pádem rovněž o dlouhodobý majetek pro účely ZDPH. S tím je spojena povinnost po stanovenou dobu – u movitých věcí 5 kalendářních roků počínaje rokem pořízení – sledovat rozsah použití tohoto majetku ve vazbě na možnost odpočtu daně. Zjednodušeně řečeno se přitom jakoby DPH na vstupu (z pořizovací ceny počítače) rozdělí na pět stejných částí (tj. 5 x 2 100 Kč), přičemž každá pětina se přiřadí k jednomu kalendářnímu roku dané lhůty, kdy se sleduje využití tohoto dlouhodobého majetku.

V každém z těchto pěti roků – 2019 až 2023 – musí plátce sledovat, zda nedošlo ke změně v rozsahu použití ve smyslu § 78 ZDPH předmětného přenosného počítače, která by měla vliv na nárok na odpočet daně.

Dejme tomu, že v roce 2020 plátce bude předmětný notebook kromě podnikání využívat také pro svou soukromou potřebu, a to z poloviny doby jeho provozu. Proto bude muset druhou pětinu odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (2 100 Kč) formou úpravy odpočtu adekvátně snížit na polovinu. Jinými slovy řečeno přišel o druhou polovinu této roční poměrné části původně uplatněného odpočtu daně na vstupu (1 050 Kč), a musí ji „vrátit“ do státního rozpočtu právě formou zmíněné úpravy odpočtu daně za rok 2020.

Konečně jsme se tedy dobrali důvodu vyčíslení nároku na odpočet daně při registraci plátce u malého nákladního automobilu firmy Kopáči, s. r. o., v příkladu výše. Připomeňme, že vozidlo – dlouhodobý majetek pro účely DPH – bylo koupeno v listopadu 2018 od plátce za cenu bez daně 200 000 Kč a DPH na vstupu 42 000 Kč.

Pokud by se dotyčná firma stala plátcem ještě v roce 2018 – po zakoupení automobilu – měla by nárok na odpočet daně z důvodu registrace k DPH v plné výši. Jednorázový odpočet daně by totiž byl roven celé výši DPH na vstupu: Úprava odpočtu daně pro rok 2018 x Počet roků do konce pětileté lhůty = DPH na vstupu x (Nový ukazatel nároku na odpočet k datu registrace plátce – Starý ukazatel nároku na odpočet daně k datu pořízení vozidla) / 5 x Počet roků do konce pětileté lhůty = 42 000 Kč x (100 % – 0 %) / 5 x 5 = 42 000 Kč.

Ve výše uváděném příkladu se ale firma Kopáči, s. r. o., stala plátcem až v roce 2019 – tedy až ve druhém roce po zakoupení zmíněného automobilu. S čímž si již lehce dokážeme poradit. Opět předpokládáme, že k datu registrace má novopečený plátce plný nárok na odpočet daně, protože uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, viz § 72 odst. 1 a 5 ZDPH. Tomu bude odpovídat rovněž maximální 100 % „Nový ukazatel nároku na odpočet k datu registrace plátce“. Oproti předešlé variantě se změnil pouze počet roků zbývajících do konce 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně. Jak se to podepíše na výši nároku na odpočet daně při registraci plátce u daného vozidla: Úprava odpočtu daně pro rok 2019 x Počet roků do konce pětileté lhůty = DPH na vstupu x (Nový ukazatel nároku na odpočet k datu registrace plátce – Starý ukazatel nároku na odpočet daně k datu pořízení vozidla) / 5 x Počet roků do konce pětileté lhůty = 42 000 Kč x (100 % – 0 %) / 5 x 4 = 42 000 Kč / 5 x 4 = 33 600 Kč.

V posledním přiznání k DPH za září 2019 musí končící plátce Ota snížit nárok na odpočet daně při zrušení registrace, a to na korekčním řádku 45 sloupec „V plné výši“ = –8 400 Kč – 25 200 Kč = –33 600 Kč.