Nehmotným majetkem se pro účely zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „ZDP “), rozumí nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je v účetnictví (viz též dále) vymezen jako nehmotný majetek ve smyslu účetních předpisů. V praxi je nehmotný majetek u poplatníků nejčastěji zastoupen softwarem. Zatímco „předmět“ tohoto majetku se od roku 1993 příliš nezměnil, způsob odpisování podle ZDP prošel několika změnami. Poplatníci mohou ještě stále vlastnit i několik identických nehmotných aktiv, která podléhají – v závislosti na roce pořízení – zcela odlišnému odpisovému režimu.
Daňové odpisy nehmotného majetku
Ing.
Helena
Machová
Odpisování nehmotného majetku
V současné době (již od roku 2004) stanovuje pravidla pro daňové odpisování nehmotného majetku § 32a ZDP. Podle tohoto ustanovení se odpisují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek, pokud:
a)
Byl nabyt úplatně, vkladem člena obchodní
korporace
, tichého společníka, přeměnou, darováním nebo zděděním nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování.b)
Vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč.
c)
Doba použitelnosti je delší než jeden rok. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.
Za nehmotný majetek se (pro účely ZDP) nepovažuje kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním obchodního závodu nabytého zejména koupí, vkladem nebo oceněním majetku a dluhů v rámci přeměn obchodních korporací, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzatí dluhy (
goodwill
) a dále povolenka na emise
nebo preferenční limit, kterým je zejména individuální produkční kvóta a individuální limit prémiových práv podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu, ve znění pozdějších předpisů).Nehmotný majetek odpisuje v zásadě vlastník. Kromě vlastníka však může nehmotný majetek odpisovat i poplatník, který k němu nabyl právo užívání za úplatu.
U nehmotného majetku, ke kterému má poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. V ostatních případech se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně a bez přerušení (na rozdíl od daňových odpisů hmotného majetku tyto odpisy nelze přerušit) nejméně po dobu:
Upozorňuji na to, že zákonem č. 170/2017 Sb., který nabyl účinnosti dnem 1. 7. 2017, bylo do předmětného ustanovení ZDP doplněno slovo „nejméně“. Znamená to tedy, že poplatník nemusí nehmotný majetek odepsat rovnoměrně za dobu 18 (resp. 36 nebo 72) měsíců, ale minimálně za tuto dobu. Poplatník se tedy může rozhodnout, že např. software bude odepisovat po dobu 24 měsíců. Delší dobu odpisování nehmotného majetku zvolí poplatník zejména v případech, kdy předpokládaný základ daně je tak nízký, že by neumožnil uplatnit položky snižující základ daně, ev. slevy na dani.
Podle přechodného ustanovení k zákonu č. 170/2017 Sb., č. 12 platí, že u nehmotného majetku, u něhož bylo zahájeno odpisování přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se postupuje podle § 32a odst. 4 a 6 ZDP, ve znění platném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
PŘÍKLAD 1
Poplatník zakoupil software v hodnotě 120 000 Kč:
a)
v lednu 2017 – software bude odpisovat rovnoměrně po dobu 36 měsíců,
b)
v listopadu 2017 (resp. kdykoliv po datu 1. 7. 2017) – software bude odpisovat rovnoměrně po dobu minimálně 36 měsíců.
U nehmotného majetku nabytého vkladem nebo přeměnou pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem za předpokladu, že vkladatelem, zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací mohly být tyto odpisy uplatňovány.
Odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Poplatník, který má právo užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, má možnost (nikoliv povinnost) stanovit odpisy s přesností na dny. Při zahájení (ukončení) odpisování v průběhu zdaňovacího období lze uplatnit odpisy pouze ve výši připadající na toto zdaňovací období v závislosti na použitém stanovení přesnosti odpisů. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.
PŘÍKLAD 2
Poplatník zakoupil v dubnu roku 2019 software za 180 000 Kč. Rozhodl se, že software bude odepisovat po dobu 36 měsíců.
Měsíční odpis: 180 000 / 36 = 5 000.
Technické zhodnocení nehmotného majetku
S účinností od 1. 1. 2006 bylo předmětné ustanovení (§ 32a ZDP) doplněno o šestý odstavec. Do té doby ZDP problematiku odepisování technického zhodnocení provedeného na nehmotném majetku speciálním způsobem neřešil. Bylo tedy nutno vycházet z § 32a odst. 5 ZDP, podle něhož pro odpisování nehmotného majetku obecně platí, že – není-li stanoveno speciálním ustanovením jinak – použijí se pro nehmotný majetek obdobně ustanovení pro majetek hmotný.
Podle § 32a odst. 6 ZDP platí, že technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku. Za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončení rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč.
Za technické zhodnocení se považují – obdobně jako je tomu u hmotného majetku – i uvedené výdaje nepřesahující stanovenou částku, pokud je poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako daňový výdaj podle § 24 ZDP.
Poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování, nejméně však:
a)
audiovizuální dílo po dobu 9 měsíců,
b)
software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců,
c)
nehmotný majetek, je-li právo užívání sjednáno na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou,
d)
ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců.
PŘÍKLAD 3
Poplatník pořídil v lednu roku 2017 software za 360 000 Kč. V listopadu 2019 provede zhodnocení za 200 000 Kč.
Rok 2017
Stanovení měsíčního odpisu: 360 000 / 36 = 10 000 Kč.
Celkem uplatněné odpisy: 11 x 10 000 = 110 000 Kč.
Rok 2018
Celkem uplatněné odpisy: 12 x 10 000 = 120 000 Kč.
Rok 2019
Uplatněné odpisy za prvních 11 měsíců: 11 x 10 000 Kč = 110 000 Kč.
Do konce odpisování zbývá: 36 – 11 – 12 – 11 = 2 měsíce, tj. méně než minimální doba odpisování, která musí činit 18 měsíců.
Stanovení měsíčního odpisu po zhodnocení: (360 000 + 200 000 – 340 000) / 18 = 12 223 Kč.
V roce 2020 bude uplatněn tento odpis pouze jednou, a to v měsíci prosinec.
Celkem uplatněné odpisy: 110 000 + 12 223 = 122 223 Kč.
Rok 2021
Celkem uplatněné odpisy: 12 x 12 223 = 146 676 Kč.
Rok 2022
Celkem uplatněné odpisy: 5 x 12 223 = 61 115 Kč.
Celkové odpisy za roky 2013 až 2017: 560 014 Kč.
Poznámka:
Poslední odpis bude o 14 Kč nižší, neboť celkem uplatněné odpisy nemohou být vyšší než vstupní cena. Rozdíl vznikl zaokrouhlováním měsíčních odpisů na celé koruny nahoru.Nehmotný majetek v daňové evidenci
Poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, výše uvedené postupy nepoužijí.
Podle § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP totiž platí, že u poplatníků s příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) nebo pronájmu (§ 9 ZDP) jsou daňovými výdaji mj. výdaje na pořízení nehmotného majetku. Jinými slovy: poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, uplatní výdaje vynaložené na pořízení nehmotného majetku vždy jako jednorázový daňový výdaj.
PŘÍKLAD 3
Poplatník – fyzická osoba, vede daňovou evidenci – zakoupí nový software za 150 000 Kč.
Částku 150 000 Kč uvede v daňové evidenci jako daňový výdaj.
Pro poplatníky, kteří vedou daňovou evidenci platí (v souvislosti s nehmotným majetkem a ve srovnání s účetními jednotkami) ještě jedno zjednodušení. Zatímco poplatníci – účetní jednotky – musí inventarizovat veškerý majetek (tedy i nehmotný), poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci, nehmotný majetek neinventarizují.
Podle § 7b odst. 4 ZDP provedou poplatníci (kteří vedou daňovou evidenci) k poslednímu dni zdaňovacího období zjištění skutečného stavu („inventarizaci“) zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků. Ověření skutečného stavu nehmotného majetku (obdobně jako např. peněžních prostředků) tedy není nutné.
Nehmotný majetek v účetnictví
Pro úplnost doplním článek v závěru problematikou nehmotného majetku v účetnictví.
V rozvaze je dlouhodobý nehmotný majetek vykazován na straně aktiv, a to jako položka B.I.
O dlouhodobém nehmotném majetku se účtuje na příslušných účtech účtové třídy 0 – Dlouhodobý majetek. Účtová třída 0 obsahuje tyto účtové skupiny:
–
01 – Dlouhodobý nehmotný majetek,
–
04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek,
–
05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek,
–
07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku,
–
09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku.
Dlouhodobý nehmotný majetek je vymezen v § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, problematikou jeho účtování a účetního pojetí se zabývá Český účetní standard č. 013.
Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a
goodwill
s dobou použitelnosti delší než jeden rok od výše ocenění určeného účetní jednotkou s výjimkou goodwillu.Nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje a software
jsou takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, anebo nabyty od jiných osob.Ocenitelnými právy
jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševních tvůrčích činností a práva podle zvláštních právních předpisů.Goodwillem
je kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části, nabytého zejména koupí nebo vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn obchodní korporace
a souhrnem individuálně přeceněných složek majetku snížených o převzaté dluhy.Účetní jednotka tedy sama vnitřním předpisem stanoví, od jakého ocenění budou výše uvedená nehmotná aktiva dlouhodobým nehmotným majetkem, o kterém bude účtovat v účtové třídě 0. Při svém rozhodování musí účetní jednotka respektovat zejména princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Toto se nevztahuje na
goodwill
, který je považován za dlouhodobý nehmotný majetek vždy, tedy bez ohledu na ocenění. Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou rovněž povolenky na emise
a preferenční limity (rovněž bez ohledu na cenu).Účetní jednotka tak může stanovit, že dlouhodobým nehmotným majetkem je uvedený majetek v ocenění převyšujícím např. částku 60 000 Kč (tak, jako je tomu pro účel daně z příjmů), ale i např. od částky převyšující 250 000 Kč. Bude-li při svém rozhodnutí respektovat princip významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku, bude její rozhodnutí správné.