V následujícím textu si ukážeme, jaké výdaje (náklady) lze uplatnit při jednotlivých způsobech použití automobilu k pracovním cestám souvisejícím s podnikatelskou činností poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Řešení vychází ze znění § 24 odst. 2 písm. k) bodů 1 , 3 a 4 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), a pokynu GFŘ č. D-22 bodů 20 až 26 k § 24 odst. 2 ZDP . Budeme předpokládat, že četnost jízd za účelem podnikání je vyšší, takže není pro podnikatele výhodné u vozidla uplatnit paušální výdaje na dopravu (paušálními výdaji na dopravu jsme se podrobně zabývali v časopisu DHK č. 4/2019 na s. 10).
Auto podnikatele na pracovní cestě v roce 2019
Ing.
Ivan
Macháček
Automobil zahrnutý v obchodním majetku
Při použití silničního motorového vozidla zahrnutého do obchodního majetku jsou daňově uznatelnými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 ZDP výdaje na pracovní cesty, tj. cesty související s podnikatelskou činností. Mezi tyto výdaje počítáme
výdaje na spotřebované pohonné hmoty, a to v prokázané výši doložené doklady o jejich nákupu.
V pokynu GFŘ č. D-22 bodu 22 k § 24 odst. 2 ZDP se uvádí, že pro účely uplatnění daňových výdajů na pohonné hmoty podle § 24 odst. 2 písm. k) ZDP vede poplatník evidenci jízd tak, aby takto vynaložené výdaje mohl prokázat (správci daně při případné daňové kontrole). Může jít například o knihu jízd. V ní jsou uváděny minimálně tyto údaje: datum jízdy, cíl jízdy (město, navštívená firma), účel jízdy, ujeté kilometry. Dále poplatník vede údaje o typu vozidla, registrační značce (SPZ), o stavu ujetých kilometrů (stav tachometru) k 1. 1. (případně k zahájení činnosti nebo zahájení používání vozidla) a k 31. 12. kalendářního roku (případně k datu ukončení činnosti nebo ukončení používání vozidla).
Mezi daňově uznatelné výdaje u vozidla vloženého do obchodního majetku patří dále výdaje (náklady) na veškeré opravy, údržbu, silniční dálniční nálepku, pojištění odpovědnosti, havarijní pojištění, nájem za garáž, pořízení pneumatik a dalších součástek, silniční daň ad
. Veškeré tyto výdaje (náklady) lze účtovat nebo evidovat jako daňově uznatelné na základě prokázaných dokladů jako jsou paragony, faktury, doklad o zaplacení aj. Daňovým výdajem Doba odpisování osobního i nákladního automobilu činí 5 let a vychází ze zařazení automobilu do 2. odpisové skupiny. Podnikatel si zvolí způsob odpisování buď rovnoměrný, nebo zrychlený, přičemž způsob odpisování nelze za celou dobu odpisování změnit.V případě, že je
automobil
(zejména osobní) zahrnutý do obchodního majetku podnikatele používán i pro soukromé účely,
o těchto soukromých cestách se neúčtuje. Rovněž tak nákup pohonných hmot na jízdy pro soukromé účely nelze hradit z pokladny podnikatele. Na základě rozdílu stavu tachometru k 1. 1. a 31. 12. daného kalendářního roku a stavu jízd pro účely podnikání dle knihy jízd zjistíme poměr ujetých kilometrů pro podnikatelské a soukromé účely. V tomto poměru rozdělíme výdaje (náklady), které byly na provoz vozidla subjektem vynaloženy a zaúčtovány nebo zachyceny v daňové evidenci
. Pokud je osobní automobil součástí společného jmění manželů a je využíván pro podnikání nebo jinou samostatnou činnost (dle § 7 ZDP) jedním nebo oběma manžely, vkládá tento automobil dle § 7 odst. 9 ZDP do obchodního majetku jeden z manželů. Výdaje související s provozem vozidla (odpisy, výdaje na opravu a údržbu, pojištění odpovědnosti i havarijní, dálniční nálepka atd.) se rozdělí mezi oba manžele v poměru, v jakém osobní automobil využívají při své podnikatelské činnosti, tj. v poměru ujetých kilometrů na základě evidence jízd vedené oběma manžely. Do daňových výdajů manžela, který má vozidlo zahrnuto v obchodním majetku, se uplatní výdaje podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 ZDP ve skutečné výši na základě dokladů o nákupu pohonných hmot doložených knihou jízd. U druhého manžela, který nemá vozidlo zahrnuto do svého obchodního majetku, lze postupovat dle jedné z následujících alternativ:
Alternativa A:
Druhý manžel uplatňuje do daňových výdajů při své podnikatelské nebo jiné samostatné činnosti poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla a dále může do daňových výdajů zahrnout náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty doloženou knihou jízd. Sazbu základní náhrady v tomto případě již uplatnit nemůže.
Alternativa B:
Druhý manžel neuplatňuje poměrnou část stálých nákladů souvisejících s provozem vozidla do svých nákladů, a proto může k sazbě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty ještě uplatnit i sazbu základní náhrady.
Automobil není zahrnut do obchodního majetku
Pokud podnikatel k pracovní cestě
použije vlastní automobil, který nikdy nebyl zahrnut v obchodním majetku ani nebyl předmětem finančního leasingu,
uplatní podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP jako daňové výdaje:–
výdaje ve výši sazby základní náhrady,
–
a dále náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty
. Sazba základní náhrady
představuje náhradu za amortizaci vlastního vozidla, za provádění jeho oprav a údržby a činí v roce 2019:–
u osobních silničních motorových vozidel 4,10 Kč/km a u jednostopých vozidel 1,10 Kč/km,
–
u nákladních automobilů a autobusů ve výši sazby základní náhrady pro osobní silniční motorová vozidla, a to maximálně do výše sazby základní náhrady vymezené pro zaměstnance v § 6 odst. 7 písm. a) ZDP – použije-li tedy podnikatel nákladní automobil nezahrnutý v obchodním majetku k pracovní cestě, může si uplatnit sazbu základní náhrady pouze ve výši 4,10 Kč/km.
Náhradou výdajů za spotřebované pohonné hmoty
se rozumí dle pokynu GFŘ č. D-22 bodu 24 k § 24 odst. 2 ZDP částka stanovená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na údaji o spotřebě pohonných hmot pro kombinovaný provoz uvedeném výrobcem nebo dovozcem v technickém průkazu motorového vozidla. Není-li tento údaj v technickém průkazu motorového vozidla uveden, vypočítá se údaj o spotřebě pohonných hmot jako aritmetický průměr z údajů uvedených v technickém průkazu motorového vozidla. Pokud nejsou v technickém průkazu motorového vozidla uvedeny žádné údaje nebo je uveden pouze údaj o spotřebě pohonných hmot podle české státní normy, stanoví se údaj o spotřebě pohonných hmot podle údaje o provozní spotřebě pohonných hmot doplněného do technického průkazu motorového vozidla oprávněným orgánem s odkazem na údaj stanovený autorizovanou zkušebnou. Podle znění § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP lze pro stanovení výdajů za spotřebované pohonné hmoty použít ceny stanovené zvláštním právním předpisem vydaným pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru, který je účinný v době konání cesty.
V průběhu roku 2019 může poplatník při vykonání pracovní cesty použít ceny pohonných hmot stanovené ve vyhlášce Ministerstva práce a sociálních věcí (dále jen „MPSV“) č. 333/2018 Sb.
vydané pro účely poskytování cestovních náhrad zaměstnancům v pracovním poměru. Poplatník při tomto způsobu ocenění spotřebovaných pohonných hmot při pracovní cestě nemusí prokazovat nákup pohonných hmot a ani cenu, kterou za ně zaplatil.
Přehled průměrných cen PHM v Kč/litr v období 2018–2019 (na základě vyhlášek MPSV)

Z výše uvedených údajů v tabulce je zřejmé, že pro rok 2019 došlo vyhláškou č. 333/2018 Sb. ke zvýšení průměrných cen pohonných hmot (dále jen „PHM“) oproti údajům pro rok 2018 stanovených ve vyhlášce MPSV č. 463/2017 Sb. Pokud tedy bude nakupovat poplatník pohonné hmoty za nižší ceny, než činí průměrné ceny PHM pro rok 2019 dle vyhlášky č. 333/2018 Sb., bude pro něho výhodné uplatnit náhrady za spotřebované pohonné hmoty dle údajů z této vyhlášky. Například když poplatník zakoupí benzin BA 95 u čerpací stanice v červenci 2019 za 31,90 Kč/litr, může si uplatnit pro výpočet náhrady za spotřebované pohonné hmoty částku 33,10 Kč/litr, tedy o 1,20 Kč/litr více, než zaplatil za benzin u čerpací stanice, a nemusí shromažďovat doklad o nákupu. Obdobně pokud poplatník zakoupí naftu u čerpací stanice za 30,90 Kč, může si pro výpočet náhrady za spotřebované pohonné hmoty uplatnit částku 33,60 Kč, tedy o 2,70 Kč/litr více, než zaplatil za naftu u čerpací stanice.
V případě, že poplatník chce uplatnit ceny vyšší (nakupuje za ceny vyšší, než jsou vyhlášené průměrné ceny pohonných hmot), je povinen doložit cenu doklady o jejich nákupu (nedokládá však vlastní spotřebu pohonných hmot).
Automobil byl v minulosti zahrnut v obchodním majetku podnikatele
Pokud k pracovní cestě
použije
podnikatel vlastní automobil, který není zahrnut v jeho obchodním majetku, ale byl v minulosti zahrnut v jeho obchodním majetku,
uplatňoval na něj odpisy a posléze ho z obchodního majetku vyřadil do soukromého používání, pak je daňovým výdajem pouze náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty.
V tomto případě nelze uplatnit sazbu základní náhrady. Vlastním motorovým vozidlem, které není zahrnuto do obchodního majetku poplatníka, ale v obchodním majetku poplatníka zahrnuto bylo, se rozumí podle znění pokynu GFŘ č. D-22 bodu 23 k § 24 odst. 2 ZDP vozidlo téhož poplatníka – např. podnikatel vyřadil z obchodního majetku vozidlo a toto vozidlo nadále používá pro vlastní potřebu a zčásti pro podnikání.
Automobil je anebo byl předmětem finančního leasingu
U automobilu, který je pořízen v rámci finančního leasingu, a
uživatel vozidla (podnikatel) uplatňuje úplatu do svých daňových výdajů,
lze výdaje na pohonné hmoty spotřebované silničním motorovým vozidlem uplatnit do daňových výdajů dle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 ZDP v prokázané výši
doložené doklady o jejich nákupu. Úplata u finančního leasingu zůstává dle § 24 odst. 4 ZDP daňovým výdajem, pokud po ukončení finančního leasingu je předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku poplatníka. Při následném vyřazení tohoto automobilu z obchodního majetku, přičemž automobil byl u poplatníka předmětem finančního leasingu a úplatu u finančního leasingu uplatňoval poplatník jako daňový výdaj, může poplatník
uplatnit při použití tohoto vozidla na pracovní cestu pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty
. Sazbu základní náhrady dle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP nelze uplatnit.Pokud však podnikatel
při finančním leasingu automobilu neuplatňoval úplatu do daňových výdajů
, jde u něho o soukromé vozidlo bez vazby na obchodní majetek a podnikatel si může uplatnit při pracovní cestě kromě náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty i sazbu základní náhrady
.Automobil vypůjčený
Vozidlo může být vypůjčené na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené dle § 659 až 662 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), s bezplatným užíváním vypůjčené věci. Pokud je k pracovní cestě
použito silniční motorové vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce
s výjimkou smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, nebo na základě smlouvy o výprose,
lze uznat za daňové výdaje pouze náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty
. Sazbu základní náhrady nemůže poplatník uplatnit.Pokud je k pracovní cestě použito silniční motorové vozidlo užívané na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu, jsou daňově uznatelnými výdaji podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 1 ZDP nezbytné výdaje na pracovní cesty v prokázané výši, tedy i výdaje na spotřebované pohonné hmoty v prokázané výši doložené doklady o jejich nákupu.
Automobil v nájmu
Vozidlo může být v nájmu na základě smlouvy o nájmu dopravního prostředku (§ 2321 až § 2325 ObčZ) – operativní leasing. Vozidlem v nájmu se rozumí rovněž vozidlo najaté v půjčovně vozidel. Při těchto druzích nájmu podnikatel může v průběhu nájmu
zahrnout do daňových výdajů dle § 24 odst. 1 písm. k) bodu 1 ZDP pouze spotřebu pohonných hmot v prokázané výši na základě doložených dokladů o jejich nákupu.
Pochopitelně mezi daňové výdaje patří i nájemné a další výdaje spojené s provozem najatého vozidla.Speciální řešení u zahraničních pracovních cest
V § 24 odst. 1 písm. k) bodu 4 ZDP se uvádí, že daňově uznatelnými jsou výdaje na dopravu silničním motorovým vozidlem zahrnutým do obchodního majetku poplatníka, pořizovaným na finanční leasing nebo v nájmu nebo užívaným na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva k tomuto vozidlu v prokázané výši a ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty u zahraničních pracovních cest, při kterých výdaje (náklady) na pohonné hmoty nelze prokázat, a to s použitím tuzemských cen pohonných hmot platných v době použití vozidla.
PŘÍKLAD 1
Podnikatel používá pro tuzemské pracovní cesty soukromé vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku se spotřebou motorové nafty dle technického průkazu 4,6/3,6/3,9 na 100 km. V průběhu srpna 2019 najel podnikatel pro účely podnikání tímto vozidlem celkem 2 500 km, přičemž tankoval dle dokladů z čerpací stanice naftu za částku 31,20 Kč/l. Podnikatel se rozhodl na počátku zdaňovacího období 2019 s ohledem na předpokládanou značnou četnost pracovních cest, že pro něho nebude výhodné uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, ale bude výdaje na dopravu motorovým vozidlem uplatňovat dle § 24 odst. 2 písm. k) bod 3 ZDP.
Pro podnikatele je výhodné uplatnit cenu PHM dle vyhlášky MPSV č. 333/2018 Sb., tedy cenu motorové nafty ve výši 33,60 Kč/litr.
Spotřeba pro kombinovaný provoz činí 3,9 l/100 km.
Výpočet základní náhrady: 4,10 Kč/km x 2 500 km = 10 250 Kč.
Výpočet náhrady za spotřebované PHM: 3,9 / 100 x 2 500 km x 33,60 Kč/l = 3 276 Kč.
Celková náhrada za použití osobního automobilu: 10 250 Kč + 3 276 Kč = 13 526 Kč.
Pokud by podnikatel uplatnil výpočet náhrady za spotřebované PHM dle skutečné ceny při tankování ve výši 31,20 Kč, byla by náhrada za spotřebované PHM nižší o 234 Kč než při uplatnění cen dle vyhlášky č. 333/2018 Sb.
PŘÍKLAD 2
Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP při pracovní cestě havaroval v srpnu 2019 se svým automobilem a autoservis mu poskytl po doby opravy bezplatně náhradní vozidlo se spotřebou PHM uvedenou v technickém průkazu pro kombinovaný provoz 5,6 l na 100 km. Po dobu výpůjčky do ukončení opravy jeho vozidla najel podnikatel s náhradním vozidlem pro účely podnikání dle vedené evidence jízd celkem 820 km, přičemž benzin 95 nakoupil za cenu 32,40 Kč/l. Podnikatel vede daňovou evidenci.
Protože podnikatel nakoupil benzin za cenu nižší, než je uvedeno ve vyhlášce MPSV č. 333/2018 Sb., je pro něho výhodnější použít pro výpočet náhrady za spotřebované PHM ceny uvedené v této vyhlášce.
Spotřeba pro kombinovaný provoz činí 5,6 l/100 km.
Výpočet náhrady za spotřebované PHM
:
5,6 / 100 x 820 km x 33,10 Kč/l = 1 519,95 Kč.
Vzhledem k tomu, že se jedná o výpůjčku vozidla, nemůže poplatník uplatnit sazbu základní náhrady.
PŘÍKLAD 3
Podnikatel používá pro tuzemské pracovní cesty soukromé vozidlo nezahrnuté v obchodním majetku se spotřebou benzinu 95 dle technického průkazu 7,4/4,8/5,8 na 100 km. V průběhu října 2019 najel podnikatel pro účely podnikání tímto vozidlem celkem 2 600 km, přičemž tankuje dle dokladu z čerpací stanice benzin 95 za částku 33,90 Kč/l. Podnikatel se rozhodl na počátku zdaňovacího období roku 2019 s ohledem na předpokládanou značnou četnost pracovních cest, že pro něho nebude výhodné uplatnit krácený paušální výdaj na dopravu, ale bude výdaje na dopravu motorovým vozidlem uplatňovat dle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP.
Pro podnikatele je výhodnější pro stanovení náhrady za spotřebované PHM uplatnit skutečnou cenu za nakoupené PHM, která je vyšší, než je průměrná cena dle vyhlášky MPSV pro rok 2019.
Spotřeba pro kombinovaný provoz činí 5,8 l/100 km.
Výpočet základní náhrady: 4,10 Kč/km x 2 600 km = 10 660 Kč.
Výpočet náhrady za spotřebované PHM: 5,8 / 100 x 2 600 km x 33,90 Kč/l = 5 112,12 Kč.
Celková náhrada za použití osobního automobilu: 10 660 Kč + 5 112,12 Kč = 15 772,12 Kč.
Povinností podnikatele je uschovat daňový doklad o nákupu PHM.