Vymezení osob povinných k dani a ekonomické činnosti po novelizaci zákona o DPH

Osoby povinné k dani a související pojem „ekonomická činnost“ jsou vymezeny v novelizovaném znění § 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Novelou zákona o DPH, která je součástí zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, tzv. daňového balíčku, bylo vymezení osob povinných k dani a ekonomické činnosti pro účely DPH upřesněno a doplněno. Osobou povinnou k dani je obecně každá osoba, která uskutečňuje samostatně ekonomickou činnost, a také skupina. Osoby povinné k dani se stávají plátci či identifikovanými osobami za podmínek stanovených zákonem o DPH. Vymezení osob povinných k dani vychází ze směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“).

Osobou povinnou k dani se podle čl. 9 směrnice o DPH rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoliv místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti. Tento článek směrnice o DPH se prakticky promítá do § 5 zákona o DPH.

Osobou povinnou k dani se podle novelizovaného znění § 5 odst. 1 zákona o DPH rozumí osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti nebo skupina, jak je podrobněji vysvětleno v dalším textu. Na základě tohoto vymezení jsou osobou povinnou k dani nejen tuzemské podnikatelské subjekty, ať již právnické nebo fyzické osoby, ale i osoby povinné k dani z jiného členského státu a zahraniční osoby povinné k dani, a také další osoby, které nejsou sice podnikateli, ale samostatně provádějí ekonomickou činnost. Osobou povinnou k dani může být např. svěřenský fond, a to vzhledem k tomu, že může být zřízen i za účelem investování pro dosažení zisku. Z § 4b odst. 2 zákona o DPH vyplývá , podle níž je svěřenský fond právnickou osobou. Jestliže svěřenský fond samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, je tedy chápán jako osoba povinná k dani podle § 5 odst. 1 zákona o DPH

Do kategorie osob povinných k dani patří také osoby neusazené v tuzemsku, které zákon o DPH vymezuje v § 4 odst. 1 písm. m) zákona o DPH. Vymezení osoby neusazené v tuzemsku vychází z prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Touto osobou se obecně rozumí osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud má tato osoba v tuzemsku provozovnu, považuje se za osobu neusazenou k dani v tuzemsku, pokud se tato provozovna daného plnění neúčastní. Prakticky to znamená, že osobou neusazenou v tuzemsku je i podnikatel např. se sídlem na Slovensku, který není v této zemi registrován jako plátce daně, protože nepřekračuje limit obratu pro povinnou registraci platný na Slovensku, ale je osobou povinnou k dani.

Osobou povinnou k dani je také právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Uvedenými osobami jsou jak tzv. veřejnoprávní subjekty (stát, kraje, obce a jejich organizační služby), tak i soukromoprávní subjekty jako např. spolky, nadace, zájmová sdružení apod. Specifická pravidla pro vymezení veřejnoprávních subjektů jako osob povinných k dani jsou vysvětlena v dalším textu.

Ekonomickou činností se pro účely DPH, a to v souladu s čl. 9 směrnice o DPH, podle novelizovaného znění § 5 odst. 3 zákona o DPH rozumí činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a výkon svobodných a jiných obdobných povolání podle jiných právních předpisů, za účelem získávání pravidelného příjmu. Novelou zákona se tedy upravuje, že se nemusí jednat o činnost soustavnou, jak tomu bylo podle dřívějšího znění zákona o DPH, ale o činnost prováděnou za účelem dosažení pravidelného příjmu. Za ekonomickou činnost se považuje také činnost spočívající ve využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu, tj. nájem movitých či nemovitých věcí, a to bez ohledu na to, jakým způsobem jsou příjmy z tohoto pronájmu zdaňovány podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není nadále činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti z příjmů. Z toho vyplývá, že ekonomickou činností nejsou nadále např. činnosti jednatelů nebo statutárních orgánů obchodních společností, které jsou podle zákona o daních z příjmů zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti, přestože ve vládním návrhu novely zákona o DPH bylo navrhováno tyto činnosti posuzovat po účinnosti novely jako ekonomickou činnost. Tento návrh však nebyl při projednávání daňového balíčku v Poslanecké sněmovně schválen.

Podle § 5 odst. 2 zákona o DPH, který byl do zákona o DPH doplněn s účinností od 1. 4. 2019, není osobou povinnou k dani člen skupiny, zaměstnanec nebo jiná osoba při uskutečňování ekonomické činnosti vyplývající z pracovněprávního vztahu, služebního poměru nebo jiného obdobného vztahu. Pokud tedy např. fyzická osoba poskytne firmě službu na základě dohody o provedení práce, není tato osoba při poskytnutí uvedené služby chápána jako osoba povinná k dani, protože provádí činnost na bázi pracovněprávního vztahu.

Stát, kraje, obce, organizační složky státu, krajů a obcí a další vyjmenované neziskové veřejnoprávní subjekty se v souladu s čl. 13 směrnice o DPH podle § 5 odst. 4 zákona o DPH při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, i když za výkon těchto působností vybírají poplatky nebo jiné úhrady, např. správní poplatky podle příslušného předpisu. Tyto vyjmenované subjekty však jsou osobami povinnými k dani, za podmínek uvedených v novém § 5 odst. 5 zákona o DPH, podle něhož se osoba uvedená v předchozím odstavci 4 obdobně jako dosud považuje za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňuje vymezené činnosti, a to:

Ve vazbě na předchozí ustanovení se v § 5 odst. 6 zákona o DPH nadále stanoví, že za samostatnou osobu povinnou k dani se považuje hlavní město Praha a jeho městské části. Z toho vyplývá, že v ostatních statutárních městech je osobou povinnou k dani pro účely registrace plátce vždy pouze město, a nikoliv jeho městské části. Skutečnost, že organizační složka státu, která je účetní jednotkou, je považována pro účely DPH za právnickou osobu, vyplývá z § 4b odst. 2 zákona o DPH.

Podle novelizovaného znění § 5 odst. 1 zákona o DPH je osobou povinnou k dani na základě možnosti, která vyplývá z čl. 11 směrnice o DPH, také skupina, která je prakticky specifickým daňovým subjektem pouze pro účely DPH. Pro účely DPH se skupinou rozumí skupina spojených osob se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která je registrována k dani jako plátce podle § 95a zákona o DPH. Skupina je považována za samostatnou osobu povinnou k dani, tj. plnění poskytovaná mezi členy skupiny nejsou předmětem DPH, protože se chápou jako jakási „vnitropodniková plnění“. Daň na výstupu tedy přiznává skupina jako plátce daně pouze u „výstupů“ ze skupiny a nárok na odpočet daně vzniká skupině pouze u „vstupů“ do skupiny. Každá osoba přitom může být členem pouze jedné skupiny, protože se vlastně vzdá svého plátcovství k DPH ve prospěch skupiny, jejímž je členem. Všichni členové skupiny musí mít přitom sídlo nebo provozovnu v tuzemsku a musí být spojenými osobami. Spojenými osobami se pro účely DPH podle § 5a odst. 2 zákona o DPH rozumějí kapitálově spojené osoby nebo jinak spojené osoby.

Kapitálově spojenými osobami jsou podle § 5a odst. 3 zákona o DPH osoby, z nichž se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob, a přitom tento podíl představuje alespoň 40 % základního kapitálu nebo 40 % hlasovacích práv těchto osob. Například kapitálově spojeným osobami jsou mateřská společnost a její dvě dceřiné společnosti, na nichž má mateřská společnost podíl více než 40 %. Jinak spojenými osobamijsoupodle § 5a odst. 3 zákona o DPH osoby, na jejichž vedení se podílí alespoň jedna shodná osoba, tj. prakticky personálně spojené osoby. Např. spojenými osobami jsou dvě akciové společnosti, v jejichž představenstvu je stejná fyzická osoba.

Klíčovou roli ve skupině má zastupující člen, kterým se podle § 5b zákona o DPH rozumí člen skupiny se sídlem v tuzemsku, který je oprávněn k jednání za skupinu. Pokud by ve skupině nebyl žádný člen se sídlem v tuzemsku, může být zastupujícím členem skupiny kterýkoliv člen skupiny. Zastupující člen jménem skupiny podává např. přihlášku k registraci skupiny, podává přiznání k DPH za skupinu, vede za skupinu evidenci pro účely DPH a zastupuje skupinu v daňovém řízení před správcem daně. Členové skupiny však podle § 5b odst. 2 zákona o DPH odpovídají společně a nerozdílně za povinnosti skupiny, které vyplývají z daňových zákonů, tj. vlastně ze zákona o DPH a také ze zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. Pokud např. zastupující člen podá přiznání k DPH za skupinu a správce daně zjistí, že daň nebyla přiznána ve správné výši, může úhradu tohoto nedoplatku vymáhat jak na zastupujícím členu skupiny, tak i na ostatních členech skupiny. Za povinnosti skupiny odpovídají jednotliví členové i po jejím zrušení nebo po svém vystoupení ze skupiny, a to za období, ve kterém byli členy skupiny.

Podle § 5c odst. 1 zákona o DPH přecházejí práva a povinnosti vyplývající ze zákona o DPH osobám, které se staly členy skupiny na skupinu dnem registrace skupiny. Znamená to tedy především povinnost přiznávat daň na výstupu a podávat přiznání k DPH a právo uplatňovat nárok na odpočet daně. K datu registrace je skupině pro účely DPH přiděleno samostatné daňové identifikační číslo (DIČ), přitom jednotlivým členům skupiny zůstávají zachována pro účely jiných daní jejich dosavadní DIČ. Jednotlivým členům skupiny se k datu registrace skupiny ruší registrace k DPH jako samostatným osobám, a to bez povinnosti provést snížení nároku na odpočet daně při změně režimu. Podle § 5c odst. 2 zákona o DPH práva a povinnosti vyplývající ze zákona o DPH osobě, která přistoupila ke skupině, logicky přecházejí na skupinu dnem přistoupení této osoby.

Osoba povinná k dani, která není plátcem daně, se může stát plátcem ze zákona nebo dobrovolně. Podle § 6 zákona o DPH se osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku stává plátcem při překročení limitu obratu, který je definován v § 4a zákona o DPH. Obratem se pro účely DPH rozumí souhrn úplat bez daně, včetně k ceně, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění. Do obratu se tedy započítává úplata za uskutečněná plnění, kterými jsou zejména zdanitelná plnění a plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně k datu jejich uskutečnění, a to ať již přijatá před či po uskutečnění plnění. Úplata přijatá před uskutečněním plnění jako záloha se zahrnuje do obratu až ke dni uskutečnění plnění. Do obratu se nezahrnují úplaty za plnění s místem plnění mimo tuzemsko.

Podle § 6 odst. 1 zákona o DPH se stane plátcem osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 mil. Kč. Podle § 6 odst. 2 zákona o DPH se stane osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, nestane-li se podle tohoto zákona plátcem dříve z jiných důvodů. Přihlášku k registraci je osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, povinna podat do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat, jak vyplývá z § 94 odst. 1 zákona o DPH. Prakticky to tedy znamená, že osoba povinná k dani, která překročí limit obratu, se stane k tomuto datu plátcem, a to i v případě, kdy podá přihlášku k registraci opožděně.

Osoba povinná k dani se může zaregistrovat také dobrovolně, i když limit obratu nepřekračuje. Podle § 6f odst. 1 zákona o DPH se stává plátcem osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně. Tato osoba se stane plátcem ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Oznámení rozhodnutí je nutno chápat v duchu § 101 odst. 4 a 5 daňového řádu jako okamžik, kdy se příjemce rozhodnutí s ním seznámí. Prakticky se tedy jedná o doručení tohoto rozhodnutí osobě povinné k dani. Z toho vyplývá, že osoba povinná k dani, která se chce dobrovolně registrovat, si nemůže určit, od kterého dne chce být plátcem. Podle navazujícího § 94a odst. 1 zákona o DPH může podat přihlášku k registraci kdykoliv. K postupům při registraci osoby povinné k dani jako plátce daně zveřejnilo GFŘ metodickou informaci (viz https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2019-04_Informace-k-registraci-k-dph-ve-zneni-dodatku-c1_50489_17.pdf).

V § 6c odst. 2 zákona o DPH jsou stanovena pravidla pro registraci osob povinných k dani, které nemají sídlo v tuzemsku. Podle tohoto odstavce se stává plátcem osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována. Tato osoba se stane plátcem okamžitě ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. Podle navazujícího § 94 odst. 2 zákona o DPH je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, kdy se stala plátcem. Podle § 6f odst. 2 zákona o DPH může osoba povinná k dani, která nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku, požádat o dobrovolnou registraci plátce, a to v případě, že bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku. Tato osoba se stane plátcem také ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Podle navazujícího § 94a odst. 2 zákona o DPH může podat přihlášku k registraci kdykoliv, musí však prokázat správci daně, že bude v tuzemsku uskutečňovat zdanitelná plnění či plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně.

Osoba povinná k dani, která provádí v tuzemsku ekonomickou činnost, se může stát také identifikovanou osobou, a to ze zákona, případně dobrovolně. Pravidla pro povinnou registraci osob povinných k dani jako identifikovaných osob jsou vymezena v § 6g až § 6i zákona o DPH. Podle § 6g zákona o DPH se osoba povinná k dani, která není plátcem, stane identifikovanou osobou, pokud v tuzemsku pořizuje zboží z jiného členského státu, které je předmětem daně. Ustanovení § 6g zákona o DPH souvisí s § 2a odst. 2 zákona o DPH, podle něhož není předmětem daně pořízení zboží z jiného členského státu, pokud celková hodnota pořízeného zboží bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce 326 000 Kč a pořízení zboží je uskutečněno osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem, případně některou z dalších vyjmenovaných osob. Prakticky to znamená, že do uvedeného limitu nevzniká osobám povinným k dani povinnost přiznávat daň z pořízeného zboží z jiného členského státu. Při překročení tohoto limitu se však okamžitě stanou identifikovanými osobami, a to ode dne pořízení zboží, kterým byl tento limit překročen. Identifikovaná osoba je podle navazujícího § 97 zákona o DPH povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stala identifikovanou osobou.

Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, se podle § 6h zákona o DPH stane identifikovanou osobou ode dne přijetí zdanitelného plnění s místem plnění v tuzemsku od osoby neusazené v tuzemsku, pokud se jedná o poskytnutí služby, dodání zboží s instalací nebo montáží, nebo o dodání zboží soustavami nebo sítěmi. Případná registrační povinnost podle tohoto ustanovení se vztahuje např. i na přijetí zprostředkovatelské služby od osob neusazených v tuzemsku, které provozují tzv. internetové platformy, které zprostředkovávají např. ubytovací služby.

Osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která není plátcem, se podle § 6i zákona o DPH stane identifikovanou osobou ode dne poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, s výjimkou poskytnutí služby, které je v jiném členském státě osvobozeno od daně. Uvedený postup se uplatní např. při poskytnutí právních či poradenských služeb osobou povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, která není plátcem daně, osobě povinné k dani se sídlem v jiném členském státě.

V § 6j až 6l zákona o DPH je zakotvena možnost dobrovolné registrace osoby povinné k dani, která dosud není plátcem, případně právnické osoby nepovinné k dani jako identifikované osoby. Tyto osoby se stanou identifikovanými osobami ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým jsou registrovány.

Specifickým způsobem je vymezena osoba povinná k dani pro účely stanovení místa plnění u služeb v § 9 zákona o DPH, v němž jsou vymezena základní pravidla pro stanovení místa plnění při poskytnutí služby. Při poskytnutí služby osobě povinné k dani, která jedná jako taková, je podle § 9 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde má tato osoba jako příjemce služby své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Toto vymezení prakticky znamená přenesení místa plnění na stranu příjemce služby, je-li osobou povinnou k dani z jiného členského státu či ze třetí země.

Za osobu povinnou k dani, která jedná jako taková, se přitom nad rámec jejího obecného vymezení v § 5 odst. 1 zákona o DPH, jak bylo vysvětleno v předchozím textu, považuje podle § 9 odst. 3 zákona o DPH pro účely stanovení místa plnění osoba povinná k dani ve vztahu ke všem službám, které jí jsou poskytnuty, i když jsou poskytnuty pro činnost, která není předmětem daně, a dále také identifikovaná osoba nebo právnická osoba nepovinná k dani, která je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě. Osobou povinnou k dani je tedy podle tohoto odstavce např. také obec z tuzemska, která je plátcem daně, která je příjemcem právní služby poskytnuté osobou neusazenou v tuzemsku, i když tuto službu obec využije pro výkony veřejné správy, které nejsou předmětem DPH.