Nesprávné uvedení DPH za jiné zdaňovací období

Obdobně jako ve fyzice lze energii přeměnit na hmotu a naopak, tak v ekonomice může prosté plynutí času přinést (ale i ubrat) peníze nebo si za peníze můžeme „koupit“ čas. Příkladem vztahujícím se k dnešnímu příspěvku je o měsíc později přiznaná DPH na výstupu ze zboží prodaného plátcem. Výše daně je sice správná, ale státní pokladna přesto utrpěla újmu kvůli časové hodnotě peněz, a to případně nejen hypoteticky, ale zcela prakticky, pokud si dotyčný odběratel (rovněž plátce) nárokoval odpočet této DPH na vstupu, takže v mezidobí státní rozpočet fakticky úvěroval dodavatele ohledně jím opožděně přiznané a také pozdě odvedené daně. Za což bude po zásluze potrestán příslušnou sankcí, zde v podobě úroku z prodlení za měsíční opoždění úhrady DPH.

Zatímco na výpočet, přiznání a zaplacení „roční“ daně z příjmů mají podnikatelé poměrně dost času, tak DPH je rychlou daní s pouhým měsíčním (čtvrtletním) zdaňovacím obdobím. Přičemž tento časový stres je jistě jedním z důvodů vyšší chybovosti plátců DPH. Na této stěžejní dani spotřebního typu je dále nemilé, že u ní jde zpravidla o velké částky, a také že na malé výjimky se uplatňuje účetní princip přiznání DPH na výstupu již z fakturovaných částek za tzv. uskutečněná (splněná) zdanitelné plnění, bez ohledu na jejich jakkoli pozdější úhradu odběratelem, například ve splátkách. Takže pokud plátce třeba v červnu dodá zákazníkovi výrobní linku za 10 mil. Kč, musí do 25. 7. přiznat a potažmo rovněž poslat státu 2 100 000 Kč coby DPH z tohoto prodeje (dodání zboží), ber kde ber, bez ohledu na to, že zákazník má například půlroční splátkový kalendář.

Tato nepřímá daň není prostou „berní“, která plátcům peníze pouze bere, často jim naopak stát „vrací“ DPH z jejich nákupů (vstupů) od dodavatelů (plátců), a to formou odpočtu DPH na vstupu. Také zde hraje hlavní roli čas. Je nasnadě, že státní rozpočet utrpí újmu nejen, když dodavatel později než měl, přizná a odvede DPH na výstupu, ale také pokud naopak jeho odběratel dříve než mohl, nárokuje odpočet DPH na vstupu. Obdobně jako by se u rodinného rozpočtu příjem výplaty živitele o měsíc opozdil, a naopak nějaký větší výdaj bylo nutno uhradit o měsíc dříve. Logicky největším problém státní kasy je souběh opožděného přiznání DPH na výstupu a předčasného nárokování odpočtu DPH na vstupu, kdy stát úvěruje jak dodavatele, tak i odběratele.

Zákonná časová pravidla pro přiznávání DPH na výstupu a pro nárokování odpočtu DPH na vstupu jsou poměrně složitá, a tak se v praxi běžně stává, že plátce – zpravidla nechtíc – chybuje. Jednoduché podvody zde již mají nejlepší léta za sebou, jelikož je značně komplikují kontrolní hlášení, která musejí každý měsíc (čtvrtletí) podávat všichni plátci o všech prodejích a nákupech přes 10 000 Kč (až na výjimky). Standardně by se oprava nesprávně pozdě přiznané, resp. předčasně nárokované DPH řešila formou dodatečného daňového přiznání. Což by ovšem s ohledem na vysokou četnost těchto chyb, množství plátců a krátkou časovou periodu daňových přiznání k DPH – měsíc nebo čtvrtletí – znamenalo záplavu dodatečných přiznání, která by značně komplikovala život plátcům i správcům daně (opravenou daň by museli dodatečně vyměřit). Proto bylo čistě pro účely DPH zvoleno pro obě strany podstatně jednodušší speciální řešení. Upravuje jej zejména § 104 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Jeho podstatou je, že :

Do konce března roku 2019 vystačilo dané ustanovení se čtyřmi odstavci, z nichž jen jeden byl trochu delší a členěný do 4 písmen. Což změnil (dále jen „Novela“) – který s účinností zasáhl i . Je však nutno uznat, že zde „delší znamená lepší“ a Novela zpřehlednila a hlavně vyjasnila doposud sporné pasáže. Konkrétně – z něhož nebylo zřejmé, k jakému zdaňovacímu období se váže, zda k tomu, do kterého plátce chybně skutečnosti uvedl (ať už nesprávně dříve či později), nebo k tomu, kam tyto skutečnosti správně patří.

I když nejsem příznivec stále delších a početnějších ustanovení daňových zákonů, tak v tomto případě legislativci odvedli dobrou práci – předpokládám, že tato změna je pod rozlišovací schopností zákonodárců…

Novela zpřehlednila a vyjasnila uplatňování speciálního postupu DPH při časově nesprávném uvedení daně za jiné zdaňovací období. (např. pořízení zboží z jiného státu EU a stavební práce mezi plátci), který si jí ihned nárokuje k odpočtu.

U této nepřímé daně, která obvykle jen protéká financemi plátce bez vlivu na jeho účetní a daňový zisk, rozlišujeme k plátci při přijetí zdanitelných plnění (z nákupů) a kterou připočítává k cenám svých zdanitelných plnění (z prodejů). Pro naše účely je nyní podstatné, že

„Do kdy“ je podstatné nejen u obchodních smluv, ale rovněž u přiznání a zaplacení DPH na výstupu. Je samozřejmě velký rozdíl, jestli ji plátce musí finančnímu úřadu „poslat“ ještě před přijetím platby od odběratele nebo až poté. Navíc praktickou komplikací je, že zatímco u daní z příjmů je zdaňovací období zpravidla roční, tak na poli DPH je poměrně krátké – kalendářní měsíc nebo čtvrtletí. Je proto třeba den „D“ vyjasnit rychle.

Základní pravidlo načasování přiznání DPH na výstupu najdeme v § 20a odst. 1 ZDPH: Přičemž „den uskutečnění plnění“ vymezuje § 21 až 25 ZDPH podle druhu plnění, zpravidla jde o den dodání zboží, resp. poskytnutí služby. Ovšem základní pravidlo kazí výjimka v § 20a odst. 2 ZDPH: .

Načasování přiznávání DPH na výstupu plátcem ale dále komplikují ještě (zejména) tyto tři výjimky:

Pro nárok na odpočet DPH na vstupu tedy že přijaté zdanitelné plnění plátce použije pro účely uskutečňování svých vlastních plnění zdanitelných a dalších uvedených v § 72 odst. 1 ZDPH. , kterou najdeme v § 72 odst. 3 ZDPH:

Jinými slovy řečeno, odběratel si nemůže odpočíst DPH, kterou ještě dodavatel nemusel přiznat. Pokud tuto daň vůči němu uplatnil dodavatel (plátce), pak přibývá ještě druhá časová podmínka, . V případě tzv. samovyměření (přenesení daňové povinnosti na odběratele) a u přeshraničních transakcí lze nárok prokázat i jinak. Dle Soudního dvora EU je tato podmínka oprávněná, jelikož teprve přijetím daňového dokladu (faktury) je obvykle odběratel povinen dodavateli zaplatit, a to včetně DPH, čímž by pro něj přestala být tato daň neutrální.

, a i poté může nárokovat odpočet daně na vstupu např. u plnění, u nichž měl povinnost tuto daň přiznat. Spravedlivé časové omezení odpočtu daně na vstupu se podle § 73 odst. 4 ZDPH týká přijatých zdanitelných plnění, u nichž má plátce nárok na odpočet daně jen v částečné výši (např. proto, že jej využil pro podnikání jen zčásti). Tehdy je oprávněn uplatnit odpočet daně nejpozději za poslední zdaňovací období kalendářního roku, v jehož průběhu jej mohl nárokovat nejdříve; jde o to, že poměrový nebo krátící koeficient může být z roku na rok jiný.

I mistr tesař se utne, a tak se v podnikatelském shonu stane, že plátce, resp. jeho účetní přizná DPH na výstupu omylem, z neznalosti či z jiných příčin někdy dříve nebo naopak později, než správně mělo být. Obdobně nejsou nijak výjimečné případy chybně dříve nárokovaných odpočtů DPH na vstupu.

V prvních dvou odstavcích § 104 ZDPH je v zájmu zjednodušení administrativy – pro plátce i správce daně – stanoven . Naopak tímto chybným načasováním utrpěl (hypoteticky) s ohledem na časovou hodnotu peněz dotyčný plátce. Typicky jde o chybně dříve přiznanou DPH na výstupu a opožděně – resp. později, než bylo nejdříve možno – nárokovanou DPH na vstupu. – příslušnou DPH nevyměří do časově odpovídajícího zdaňovacího období, ale ponechá jí v časově nesprávném – .

Pro přehlednost je od dubna roku 2019 zvlášť v odstavci 1 řešeno chybně dřívější uvedení daně a v odstavci 2 pozdější. Ještě dodejme, že v souladu s § 2 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), se „daní“ rozumí také daňový odpočet.

Do těchto dvou kategorií časově nesprávného uvedení do přiznání k DPH bez vlivu na daň (včetně daňového odpočtu) – a tudíž bez následků jak pro správce daně tak i plátce – spadá obecně více typů transakcí. – třeba kvůli snížení ceny nebo vrácení části (celého) zdanitelného plnění, z důvodu vrácení zdaněné úplaty nebo jejího použití na úhradu jiného plnění. Když je takovouto opravou snižována DPH – a tím je návazně snižován také její odpočet – pak logicky správcům daně (státu) nevadí, když jí poskytovatel plnění uvede do nesprávně pozdějšího zdaňovacího období a příjemce plnění naopak do dřívějšího daňového přiznání. A pokud je opravou zvyšována DPH na výstupu – a tím je návazně zvyšován rovněž odpočet DPH na vstupu – pak opět státu nevadí, když jí poskytovatel plnění uvede do nesprávně dřívějšího zdaňovacího období a příjemce plnění naopak do pozdějšího daňového přiznání.

Je sice potěšující, že z důvodu časového pochybení plátce unikne sankčnímu úroku z prodlení. Nicméně je třeba si uvědomit, že dojde-li takto k nesouladu mezi údaji uvedenými v daňovém přiznání a např. souhrnném hlášení nebo kontrolním hlášení, pak ovšem plátce musí očekávat, že bude vyzván zejména k podání následného souhrnného nebo kontrolního hlášení z důvodů nesouladu mezi údaji vykázanými v daňovém přiznání a hlášení.

Další čtyři odstavce § 104 ZDPH řeší případy, kdy je sice opět . Stát totiž tímto chybným načasováním utrpěl (hypoteticky) finanční újmu s ohledem na časovou hodnotu peněz, které měl obdržet od plátce dříve, resp. vyplatit formou vzneseného nároku na odpočet daně plátci až později. Ovšem alespoň je i tentokrát usnadněna administrativa plátce i .

Dosavadní poněkud matoucí a nejednoznačný jediný odstavec Novela pro přehlednost od dubna 2019 nahradila čtyřmi novými. V odstavci 3 je zvlášť řešeno plátcem – chybně dřívější – uvedení daně a v odstavci 4 tomu odpovídající sankční úrok z prodlení. A obdobně se odstavec 5 věnuje – chybně pozdějšímu – uvedení daně a na něj navazující odstavec 6 pak stanovuje „výchovný“ úrok z prodlení plátce za toto jeho časové pochybení.

Jak už asi každý správně pochopil, cílem této speciální úpravy postupu správce daně je zejména snížení administrativní náročnosti při podávání dodatečných daňových přiznání a jejich zpracování, pro tento „vyšší zájem“ je tak přehlíženo časově nesprávné uvedení daně (míněno včetně daňového odpočtu) v přiznání k DPH. Správce daně se proto bude na časově chybnou skutečnost dívat tak, jakoby do uvedeného chybně dřívějšího nebo naopak pozdějšího zdaňovacího skutečně patřila. Přičemž pokud ještě nemá příslušnou DPH za toto období vyměřenu, pak i tyto – časově nesprávné – skutečnosti zahrne do jejího vyměření, a pokud již vyměřeno má, zohlední tyto časově chybné skutečnosti v rámci doměření DPH. A návazně logicky ve zdaňovacím období, do kterého dané skutečnosti správně náleží, je již podruhé nezohlední ani v rámci vyměření, ani v rámci doměření.

Ovšem tentokrát chybující plátce neunikne „výchovnému“ trestu, protože kvůli jeho časově chybnému uvedení daně v přiznání k DPH byla . Kvůli negativnímu dopadu na státní rozpočet , a to za časové období příslušného krácení DPH. Obecná pravidla výpočtu úroku z prodlení stanoví § 252 daňového řádu, z čehož je stěžejní odstavec 2:

Tuto obecnou právní úpravu ovšem zčásti přebíjí speciální úprava platná pro časově nesprávné uvedení DPH v § 104 odst. 3, resp. 5 ZDPH. Podle ní :

Přičemž procentuální výše sazby úroku z prodlení stanovená daňovým řádem se zachovává – repo sazba České národní banky platná pro první den příslušného kalendářního pololetí, zvýšená o 14 procentních bodů. Jelikož k 1. 1. 2019 byla repo sazba ČNB 1,75 %, vychází úrok z prodlení , přičemž jde o roční úrok, který se při kratším/delším prodlení adekvátně přepočítá.

I když pro snazší pochopení v příkladech uvádíme pouze v praxi nejčastější chybně dříve nárokovaný odpočet daně a pozdě přiznanou DPH, tak do těchto dvou kategorií časově nesprávného uvedení daně do přiznání k DPH majících za následek potrestání plátce úrokem z prodlení spadá obecně více typů transakcí. – třeba kvůli snížení ceny nebo vrácení části (celého) zdanitelného plnění, z důvodu vrácení zdaněné úplaty nebo jejího použití na úhradu jiného plnění. Když je opravou snižována daň – a tím je návazně snižován také její odpočet – pak stát utrpí (hypoteticky) újmu, za níž po právu vyměří sankci: pokud jí poskytovatel plnění uvede do nesprávně dřívějšího zdaňovacího období a příjemce plnění naopak do pozdějšího přiznání k dani. A jestliže je opravou zvyšována DPH na výstupu – a tím je návazně zvyšován i odpočet DPH na vstupu – pak stát utrpí újmu, a proto plátce potrestá: když jí poskytovatel plnění uvede do nesprávně dřívějšího zdaňovacího období a příjemce plnění do pozdějšího přiznání k DPH.

Odstavec 7 od dubna roku 2019 speciálně pamatuje na časový posun u přijatých zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění. Což se týká zejména pořízení zboží z jiného státu EU, pořízení zdanitelných plnění od osob neusazených v tuzemsku, a dále v České republice mezi plátci stavebních prací a vybraných druhů zboží (např. obiloviny, kovy, mobilní telefony, tablety) za více než 100 000 Kč podle § 92a, § 92e, § 92f ZDPH a jeho prováděcího nařízení vlády č. 361/2014 Sb. Konkrétně řeší . Opět zde platí pro plátce i správce daně zjednodušující administrativa ponechání DPH v časově nesprávném zdaňovacím období. Pokud však plátce u takové chybně dříve/později samovyměřené DPH z přijatého zdanitelného plnění (případně poskytnuté úplaty) současně uplatnil nárok na odpočet daně pouze v částečné výši – ať už v poměrné, nebo krácené výši anebo v jejich kombinaci – vzniká mu povinnost uhradit sankční úrok z prodlení, a to obdobně jako bylo uvedeno výše, a navíc pouze z částky daně snížené o uplatněný nárok na odpočet daně.

Předposlední odstavec 8 nastavuje proti spekulativní mantinely uplatnění uvedených zjednodušených administrativních postupů řešení chybných „časových posunů“ na poli DPH. Jinak by těchto výhod plátci mohli zneužívat a účelově se vyhýbat „spravedlivému postihu“ za správcem daně odhalené doměrky (penále). Těmito výlukami, :

Poslední odstavec 9 komentovaného § 104 ZDPH dodává, že výše uvedená pravidla tolerování časově chybného uvedení DPH na výstupu i jejich výluky . Jelikož tyto daňové subjekty nemají nárok na odpočet DPH, tak se jich logicky netýká řešení časových chyb odpočtu daně.