Zákonem č. 80/2019 Sb. došlo k určitým změnám v § 6 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “). Současně se od 1. 1. 2019 na základě sdělení MPSV č. 236/2018 Sb. zvyšuje částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění na 3 000 Kč. Proto se v následujícím textu zaměříme s využitím příkladů na tyto změny a rovněž si uvedeme uplatnění srážkové daně u dohod o provedení práce dle § 6 odst. 4 písm. a) ZDP , u kterého nedošlo v roce 2019 k žádným daňovým změnám.
Uplatnění srážkové daně v roce 2019 dle § 6 odst. 4 ZDP
Ing.
Ivan
Macháček
Změny ve znění ustanovení § 6 odst. 4 ZDP
Z § 6 odst. 4 ZDP ve znění zákona č. 170/2017 Sb. vyplývá, že příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně jsou po zvýšení podle odstavce 12 samostatným základem daně pro zdanění daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, pokud
zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani
podle § 38k odst. 4, 5 nebo 7 ZDP anebo nevyužije-li postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP a jedná-li se o příjmy ze závislé činnosti:a)
plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, nebo
b)
v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč.
Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo počínaje rokem 2018 k rozšíření možnosti uplatnit srážkovou daň kromě příjmů plynoucích na základě dohody o provedení práce s úhrnnou výší u téhož zaměstnavatele nepřesahující 10 000 Kč za měsíc i na veškeré příjmy nepřesahující limitní výši 2 500 Kč za měsíc. Poplatník není v případě těchto „malých“ příjmů (např. svědečné u zaměstnance, odměna za výkon funkce člena volební komise, příjem ze zaměstnání malého rozsahu, dohoda o pracovní činnosti nepřesahující výši hrubého příjmu 2 500 Kč) povinen podávat daňové přiznání.
Výše limitu pro uplatnění srážkové daně se odvíjí od výše zúčtovaného tzv. „hrubého“ příjmu, ale vlastní výpočet srážkové daně se provede ze samostatného základu daně, kterým jsou příjmy zúčtované nebo vyplacené plátcem daně po jejich zvýšení podle § 6 odst. 12 ZDP
(to je ze superhrubé mzdy).Zákonem č. 80/2019 Sb. se v § 6 odst. 4 písm. b) ZDP nahrazuje pro uplatnění srážkové daně konkrétní částka 2 500 Kč částkou rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.
Nově je limit pro uplatnění srážkové daně napojen na částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění dle § 6 odst. 2 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o nemocenském pojištění“). Podle sdělení Ministerstva práce a sociálních věcí (MPSV) č. 236/2018 činí od 1. 1. 2019 částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění 3 000 Kč. Na základě bodu 2 přechodného ustanovení k novele ZDP zákonem č. 80/2019 Sb. se ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, použije od prvního dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti, tedy poprvé při zúčtování mzdy za květen 2019.Poplatník v těchto případech nebude muset tento příjem zahrnout do svého daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, přičemž poplatníkovi zůstává zachována možnost postupu podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP, tedy započtení sražené daně z výše uvedených příjmů na celoroční daň v daňovém přiznání. Pokud to bude pro poplatníka výhodnější, může tedy po skončení zdaňovacího období v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob zahrnout do svých zdanitelných příjmů i odměny a příjmy, ze kterých plátce provedl zdanění srážkovou daní dle § 6 odst. 4 ZDP a sraženou daň započítat na jeho výslednou daň.
Ovšem není částka jako částka (myslím tím částku 3 000 Kč a její vliv na zdanění a na uplatnění pojistného). Zatímco dle § 6 odst. 4 písm. b) ZDP platí, že srážková daň se použije pro příjmy v úhrnné výši
nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 3 000 Kč
(od května 2019), z § 6 odst. 1 písm. b) zákona o nemocenském pojištění vyplývá, že zaměstnanci jsou účastni nemocenského pojištění, jestliže sjednaná částka započitatelného příjmu za kalendářní měsíc činí alespoň částku 3 000 Kč
(od 1. 1. 2019). Dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr a pojistné
Vymezení dohody o provedení práce a dohody o pracovní činnosti a jejich pracovněprávní řešení nalezneme v § 74 až § 77 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“). Pracovněprávní řešení dohody o provedení práce je obsahem § 75 ZP, řešení dohody o pracovní činnosti vyplývá z § 76 ZP, přičemž v § 77 ZP jsou uvedeny společné zásady platné pro oba druhy dohod.
Dohody a nemocenské pojištění
Z § 5 písm. a) bodu 5 zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že jsou účastni nemocenského pojištění rovněž zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti i zaměstnanci činní na základě dohody o provedení práce, přičemž platí následující podmínky pro účast těchto zaměstnanců na nemocenském pojištění:
–
Pojištění zaměstnanců činných na základě dohody o pracovní činnosti
U těchto zaměstnanců platí podmínky účasti zaměstnanců na pojištění vymezené v § 6 zákona o nemocenském pojištění. Ve smyslu znění § 6 odst. 1 písm. b) zákona o nemocenském pojištění je podmínkou účasti zaměstnance na nemocenském pojištění, že sjednaná částka započitatelného příjmu z tohoto zaměstnání za kalendářní měsíc činí aspoň částku rozhodnou pro účast na pojištění (tzv. rozhodný příjem). Na základě sdělení MPSV č. 236/2018 činí od 1. 1. 2019 částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění 3 000 Kč.
–
Pojištění zaměstnanců činných na základě dohody o provedení práce
U těchto zaměstnanců jsou stanoveny speciální podmínky v § 7a zákona o nemocenském pojištění. Tito
zaměstnanci jsou účastni pojištění, jestliže splňují podmínku uvedenou v § 6 odst. 1 písm. a) zákona o nemocenském pojištění a byl jim zúčtován započitatelný příjem
(odměna z dohody) v částce vyšší než 10 000 Kč
, přičemž jsou účastni pojištění jen v těch kalendářních měsících po dobu trvání této dohody, do nichž jim byl zúčtován zaměstnavatelem započitatelný příjem z dohody o provedení práce v částce vyšší než 10 000 Kč.Zaměstnanec činný na základě dohody o provedení práce je rovněž účasten pojištění, jestliže vykonával v kalendářním měsíci u téhož zaměstnavatele více dohod o provedení práce a úhrn započitatelných příjmů z těchto dohod dosáhl v kalendářním měsíci aspoň částku 10 000 Kč. Za téhož zaměstnavatele se přitom považuje též právní nástupce zaměstnavatele.
Z § 8 zákona o nemocenském pojištění vyplývá, že vykonává-li zaměstnanec více zaměstnání, z nichž každé zakládá účast na pojištění, je pojištěn z každého z těchto zaměstnání.
Dohody a sociální pojištění
Poplatníky pojistného jsou ve smyslu znění § 3 odst. 1 písm. b) bodu 2 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 589/1992 Sb.“), rovněž zaměstnanci činní na základě dohody o pracovní činnosti a dohody o provedení práce. Přitom platí podle § 3 odst. 3 zákona č. 589/1992 Sb., že zaměstnanci jsou
poplatníky pojistného na důchodové pojištění, jde-li o zaměstnance, kteří jsou účastni důchodové pojištění podle předpisů o důchodovém pojištění a zároveň jsou účastni nemocenského pojištění podle předpisů o nemocenském pojištění.
Dohody a zdravotní pojištění
V § 5 písm. a) zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, se uvádí, že pojištěnec je plátcem pojistného, pokud je zaměstnancem, přičemž za zaměstnance se pro účely zdravotního pojištění považuje fyzická osoba, které plynou nebo by měly plynout příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, s následujícími výjimkami platnými pro dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr:
-
osoby činné na základě dohody o provedení práce,
popřípadě více dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele, pokud úhrn příjmů z takových dohod v kalendářním měsíci nedosáhl příjmu ve výši částky, jež je podmínkou pro účast takové osoby na nemocenském pojištění podle zákona upravujícího nemocenské pojištění (částka 10 000 Kč),–
osoby činné na základě dohody o pracovní činnosti,
popřípadě více dohod o pracovní činnosti u jednoho zaměstnavatele, pokud úhrn příjmů z takových dohod v kalendářním měsíci nedosáhl započitatelného příjmu (částka 3 000 Kč v roce 2019).Příklady na uplatnění § 6 odst. 4 ZDP v roce 2019
PŘÍKLAD 1
Zaměstnanec kromě hlavního zaměstnání u zaměstnavatele, kde učinil prohlášení k dani, uzavřel dohodu o pracovní činnosti s druhým zaměstnavatelem na dobu dvou měsíců od prosince 2018 do ledna 2019. Za měsíc prosinec 2018 je mu zúčtována odměna ve výši 3 000 Kč a za měsíc leden 2 880 Kč.
U druhého zaměstnavatele nemohl zaměstnanec učinit prohlášení k dani. Zdanění proběhne dle § 38h odst. 5 ZDP formou zálohy na daň, protože odměna z dohody převyšuje částku 2 500 Kč.
| Údaje v Kč | Prosinec 2018 | Leden 2019 |
| Odměna | 3 000 | 2 880 |
| Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34 %) | 1 020 | 0 |
| Základ daně pro výpočet zálohy (zaokrouhlený na stovky nahoru) | 4 100 | 2 900 |
| Záloha na daň | 615 | 435 |
| Pojistné hrazené zaměstnancem (11 %) | 330 | 0 |
| Čistá odměna | 2 055 | 2 445 |
S ohledem na zvýšení částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění od 1. 1. 2019 z částky 2 500 Kč na 3 000 Kč, nebude v lednu 2019 z odměny sráženo pojistné na sociální a zdravotní pojištění.
PŘÍKLAD 2
Zaměstnanec kromě hlavního zaměstnání u zaměstnavatele, kde učinil prohlášení k dani, ještě uzavřel dohodu o pracovní činnosti s druhým zaměstnavatelem a obdržel odměnu 3 000 Kč v dubnu 2019 a rovněž 3 000 Kč v květnu 2019 a následně za říjen obdržel odměnu ve výši 2 850 Kč v rámci zaměstnání malého rozsahu.
U druhého zaměstnavatele nemohl zaměstnanec učinit prohlášení k dani. Druhý zaměstnavatel nemůže postupovat v dubnu dle § 6 odst. 4 písm. b) ZDP ve znění před účinností zákona č. 80/2019 Sb., protože odměna přesahuje částku 2 500 Kč; zdanění proběhne dle § 38h odst. 5 ZDP formou zálohy na daň. Za měsíce květen a říjen již bude zaměstnavatel postupovat dle § 6 odst. 4 písm. b) ZDP ve znění zákona č. 80/2019 Sb. Pojistné bude uplatněno v měsících duben a květen, ale nebude uplatněno v měsíci říjen.
| Údaje v Kč | Duben 2019 | Květen 2019 | Říjen 2019 |
| Odměna | 3 000 | 3 000 | 2 850 |
| Pojistné hrazené zaměstnavatelem (34 %) | 1 020 | 1 020 | 0 |
| Základ daně pro výpočet zálohy (zaokrouhlený na stovky nahoru) | 4 100 | 0 | 0 |
| Záloha na daň | 615 | 0 | 0 |
| Samostatný základ daně | 0 | 4 020 | 2 850 |
| Daň zvláštní sazbou daně | 0 | 603 | 427 |
| Pojistné hrazené zaměstnancem (11 %) | 330 | 330 | 0 |
| Čistá odměna | 2 055 | 2 067 | 2 423 |
Zatímco pro výpočet měsíční zálohy se základ daně nad 100 Kč zaokrouhluje dle § 38h odst. 2 ZDP na celé stokoruny nahoru a záloha na daň se zaokrouhluje na celé koruny nahoru, pro výpočet srážkové daně se zaokrouhluje základ daně dle § 36 odst. 3 ZDP na celé koruny dolů a rovněž daň zvláštní sazbou se zaokrouhluje na celé koruny dolů.
PŘÍKLAD 3
Zaměstnanec kromě hlavního zaměstnání u zaměstnavatele, kde učinil prohlášení k dani, ještě uzavřel dohodu o pracovní činnosti s druhým zaměstnavatelem na dobu dvou měsíců od července do srpna 2019. Za červenec je mu zúčtována odměna ve výši 2 999 Kč a za srpen 3 000 Kč.
U druhého zaměstnavatele nemohl zaměstnanec učinit prohlášení k dani. Druhý zaměstnavatel za oba měsíce postupuje dle § 6 odst. 4 písm. b) ZDP ve znění zákona č. 80/2019 Sb. Pojistné bude uplatněno v srpnu, ale nebude uplatněno za měsíc červenec.
| Údaje v Kč | Červenec 2019 | Srpen 2019 |
| Odměna | 2 999 | 3 000 |
| Pojistné hrazené zaměstnavatelem (33,8 %) | 0 | 1 014 |
| Samostatný základ daně | 2 999 | 4 014 |
| Daň zvláštní sazbou daně | 449 | 602 |
| Pojistné hrazené zaměstnancem (11 %) | 0 | 330 |
| Čistá odměna | 2 550 | 2 068 |
Absurdní
je v tomto případě skutečnost, že v srpnu je čistá odměna z dohody o 482 Kč nižší oproti měsíci červenci, přestože došlo ke zvýšení měsíční odměny o pouhou 1 Kč. Je to způsobeno odlišnými podmínkami pro uplatnění srážkové daně (uplatní se, pokud příjem nepřesáhne 3 000 Kč) a pro uplatnění pojistného (uplatní se, pokud příjem dosáhne alespoň částky 3 000 Kč).S účinností od 1. 7. 2019 je na základě zákona č. 32/2019 Sb. snížena v § 7 odst. 1 písm. a) zákona č. 589/1992 Sb. sazba pojistného na sociální pojištění hrazeného zaměstnavatelem z 25 % na 24,8 %, takže včetně pojistného na zdravotní pojištění činí pojistné hrazené zaměstnavatelem 33,8 % z vyměřovacího základu zaměstnance.
PŘÍKLAD 4
Občan má u téhož zaměstnavatele uzavřenou dohodu o provedení práce a současně na jinou činnost dohodu o pracovní činnosti. U zaměstnavatele neučinil prohlášení k dani. Za měsíc červen je mu zúčtována odměna z dohody o provedení práce ve výši 9 700 Kč a odměna z dohody o pracovní činnosti ve výši 2 900 Kč. Jedná se o fyzickou osobu, která je podnikatelem a platí zálohy na pojistné na sociální i zdravotní pojištění v zákonné minimální výši.
U zaměstnance nebude odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění ze žádné z dohod. U dohody o provedení práce nedosáhne odměna výše 10 000 Kč a u dohody o pracovní činnosti nedosáhne odměna výše 3 000 Kč. Protože zaměstnanec neučinil prohlášení k dani u zaměstnavatele, bude u dohody o provedení práce i u dohody o pracovní činnosti použito zdanění dle § 6 odst. 4 ZDP formou srážkové daně.
| Údaje v Kč | Červen 2019 |
| Odměna z dohody o provedení práce | 9 700 |
| Samostatný základ daně | 9 700 |
| Daň zvláštní sazbou daně | 1 455 |
| Odměna z dohody o pracovní činnosti | 2 900 |
| Samostatný základ daně | 2 900 |
| Daň zvláštní sazbou daně | 435 |
PŘÍKLAD 5
Zaměstnanec v rámci hlavního pracovního poměru má měsíční příjem 35 000 Kč. Současně u druhého zaměstnavatele uzavřel dohodu o provedení práce a na jinou činnost dohodu o pracovní činnosti. U druhého zaměstnavatele nemohl učinit prohlášení k dani. Za měsíc červenec 2019 je mu zúčtována odměna z dohody o provedení práce ve výši 9 700 Kč a odměna z dohody o pracovní činnosti ve výši 3 000 Kč.
U druhého zaměstnance nebude odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění z dohody o provedení práce, ale bude odváděno pojistné z dohody o pracovní činnosti, protože odměna z této dohody dosáhla částky 3 000 Kč. Protože zaměstnanec neučinil prohlášení k dani u zaměstnavatele, bude u dohody o provedení práce i u dohody o pracovní činnosti použito zdanění dle § 6 odst. 4 ZDP formou srážkové daně.
| Údaje v Kč | Červenec 2019 |
| Odměna z dohody o provedení práce | 9 700 |
| Samostatný základ daně | 9 700 |
| Daň zvláštní sazbou daně | 1 455 |
| Odměna z dohody o pracovní činnosti | 3 000 |
| Pojistné hrazené zaměstnavatelem (33,8 %) | 1 014 |
| Samostatný základ daně | 4 014 |
| Daň zvláštní sazbou daně | 602 |
| Pojistné hrazené zaměstnancem (11 %) | 330 |
Poplatník může požádat hlavního zaměstnavatele, u kterého učinil prohlášení k dani, o provedení ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2019, ve kterém se nepromítnou příjmy z obou dohod od druhého zaměstnavatele, které podléhají srážkové dani. Pokud to bude pro poplatníka výhodnější, může postupovat dle znění § 36 odst. 7 ZDP a podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2019. Do daňového přiznání pak zahrne jak příjmy včetně pojistného na základě potvrzení hlavního zaměstnavatele, tak příjmy z dohody o provedení práce a z dohody o pracovní činnosti, ze kterých byla plátcem sražena a odvedena srážková daň, a zálohy na daň sražené hlavním zaměstnavatelem, i sraženou daň z dohod poplatník započte na vypočtenou výslednou daň.
PŘÍKLAD 6
Zaměstnanec v rámci hlavního pracovního poměru má příjem převyšující minimální mzdu. Zaměstnanec uzavřel u druhého zaměstnavatele dohodu o provedení práce a současně na jinou činnost dohodu o pracovní činnosti. U tohoto zaměstnavatele nemohl učinit prohlášení k dani. Za měsíc srpen 2019 je mu zúčtována odměna z dohody o provedení práce ve výši 10 100 Kč a odměna z dohody o pracovní činnosti ve výši 2 900 Kč.
U zaměstnance nebude odváděno pojistné na sociální a zdravotní pojištění z dohody o pracovní činnosti, ale bude odváděno pojistné z dohody o provedení práce, protože odměna z této dohody přesáhla částky 10 000 Kč. Protože zaměstnanec neučinil prohlášení k dani u zaměstnavatele, bude u dohody o pracovní činnosti použito zdanění dle § 6 odst. 4 ZDP formou srážkové daně, ale u dohody o provedení práce bude provedeno zdanění odměny formou zálohy na daň.
| Údaje v Kč | Srpen 2019 |
| Odměna z dohody o provedení práce | 10 100 |
| Pojistné hrazené zaměstnavatelem (33,8 %) | 3 414 |
| Základ daně pro výpočet zálohy (zaokrouhlený na stovky nahoru) | 13 600 |
| Záloha na daň | 2 040 |
| Pojistné hrazené zaměstnancem (11 %) | 1 111 |
| Čistá odměna z dohody o provedení práce | 6 949 |
| Odměna z dohody o pracovní činnosti | 2 900 |
| Samostatný základ daně | 2 900 |
| Daň zvláštní sazbou daně | 435 |
| Čistá odměna | 2 465 |
PŘÍKLAD 7
Student vysoké školy uzavřel dohodu o provedení práce na brigádnickou činnost v období tří letních měsíců roku 2019 se zemědělskou farmou. Za každý měsíc obdrží stejnou odměnu ve výši 9 000 Kč. U zaměstnavatele neučiní prohlášení k dani. Žádné jiné příjmy student za rok 2019 nemá.
S ohledem na výši odměny z dohody o provedení práce tato nepodléhá odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Protože student neučinil prohlášení k dani, bude zaměstnavatel postupovat podle znění § 6 odst. 4 ZDP a odvede jakožto plátce srážkovou daň.
| Údaje v Kč | Měsíc |
| Odměna z dohody o provedení práce | 9 000 |
| Samostatný základ daně | 9 000 |
| Daň zvláštní sazbou daně | 1 350 |
| Čistá odměna | 7 650 |
Po skončení roku 2019 má student dvě možnosti, jak získat sraženou daň z dohod o provedení práce zpět:
a)
Student bude postupovat podle § 36 odst. 7 ZDP a podá daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2019, ke kterému doloží potvrzení zaměstnavatele o výši příjmů a sražené dani. V daňovém přiznání si uplatní slevy na dani (základní slevu na dani na poplatníka a slevu na dani na studenta), takže jeho daňová povinnost bude nulová. V daňovém přiznání požádá správce daně o vrácení přeplatku na dani ve výši 4 050 Kč (souhrn sražené srážkové daně plátcem daně za tři měsíce).
b)
Student bude postupovat podle § 38k odst. 7 ZDP a do 15. 2. 2020 požádá svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování záloh na daň z příjmů a podepíše prohlášení k dani, ve kterém prokáže rozhodné skutečnosti pro poskytnutí slevy na dani podle § 35ba ZDP. V tomto případě zaměstnavatel v ročním zúčtování daně zohlední slevy na dani (základní slevu na dani na poplatníka a slevu na dani na studenta) a vrátí studentovi přeplatek na dani ve výši 4 050 Kč.
PŘÍKLAD 8
Externí školitel provádí pro firmu v srpnu 2019 dvě školení manažerů, a to v oblasti marketingu a v oblasti účetních zásad. Na každé školení je uzavřena samostatná dohoda o provedení práce s odměnou ve výši 5 500 Kč. Za měsíc srpen je souhrnně školiteli zúčtována částka 11 000 Kč. U tohoto zaměstnavatele neučinil školitel prohlášení k dani.
Z vyplacené částky odměny 11 000 Kč se odvede jak sociální pojištění, tak zdravotní pojištění. Zdanění z celkové odměny proběhne formou měsíční zálohy na daň.
| Údaje v Kč | Srpen 2019 |
| Zúčtovaná odměna ze dvou dohod | 11 000 |
| Pojistné hrazené zaměstnavatelem (33,8 %) | 3 718 |
| Základ daně po zaokrouhlení pro výpočet zálohy na daň | 14 800 |
| Záloha na daň | 2 200 |
| Pojistné hrazené zaměstnancem (11 %) | 1 210 |
| Čistá odměna | 7 590 |