V následujícím článku jsou vysvětlena novelizovaná pravidla pro provádění opravy výše daně, a to jak v případě, kdy touto opravou plátce zvyšuje původně přiznanou daň, tak i v případě, kdy plátce opravou dříve přiznanou daň snižuje.
Oprava nesprávné výše daně
Ing.
Václav
Benda
Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), která je součástí zákona č. 80/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní, byla s účinností od 1. 4. 2019 upřesněna pravidla pro opravu výše daně podle § 43 zákona o DPH a provedeny navazující změny v § 45 zákona o DPH, který upravuje vystavování opravných daňových dokladů. Zjistí-li plátce, že uplatnil a přiznal daň jinak, než mu ukládá zákon o DPH, je povinen nebo oprávněn tuto chybu opravit. Pokud plátce daně zjistí, že snížil daň, je podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), povinen podat dodatečné daňové přiznání na zvýšení daně. Chybu, kterou plátce zvýšil daň, je plátce oprávněn opravit podle § 43 zákona o DPH, a to také v dodatečném daňovém přiznání. Ve vazbě na to je plátce daně, pro něhož se uskutečnilo zdanitelné plnění, povinen opravit původně uplatněný odpočet daně, a to také v dodatečném daňovém přiznání.
Oprava nesprávné výše daně, kterou plátce zvyšuje daň
Uplatnil-li plátce daň jinak, než stanoví zákon o DPH, a snížil tím daň na výstupu a tím i svou daň, je povinen podat dodatečné daňové přiznání. V zákoně o DPH však není uvedená situace výslovně řešena. Z návaznosti zákona o DPH na daňový řád lze dovodit, že zjistí-li dodavatel, který je plátcem daně, že snížil daň, je povinen podat podle § 141 daňového řádu dodatečné daňové přiznání. Podle § 141 odst. 1 daňového řádu je daňový subjekt, zjistí-li, že daň má být vyšší než poslední známá daň, povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Poslední známá daň je výsledná daň, jak byla správcem daně dosud pravomocně stanovena v dosavadním průběhu daňového řízení o této dani.
Do 1. 4. 2019 z § 45 zákona o DPH výslovně nevyplývalo, že je plátce oprávněn v souvislosti s opravou výše daně, kterou zvyšuje poslední známou daň, vystavit opravný daňový doklad. Tato možnost byla dovozována výkladově. Novelou zákona o DPH byl s účinností od 1. 4. 2019 doplněn do § 45 zákona o DPH nový odstavec 5, který prakticky potvrdil dřívější pravidlo dovozované výkladově. Podle tohoto nového odstavce lze opravný daňový doklad vystavit i v případě, že je opravou zvyšována výše daně, pokud plátce přiznal daň jinak, než stanoví tento zákon, a tím snížil daň na výstupu.
Jestliže odběratel, který je plátcem daně, akceptuje opravný daňový doklad, je oprávněn na jeho základě uplatnit nárok na odpočet daně. Jeho postup není přitom vymezen v § 74 zákona o DPH, ve kterém jsou stanovena pravidla pro opravu odpočtu daně pouze ve vazbě na opravu základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH. Okamžik uplatnění nároku na odpočet daně je třeba dovozovat z § 73 zákona o DPH, podle něhož je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně nejdříve za zdaňovací období, kdy má daňový doklad. Toto pravidlo je třeba aplikovat i na opravný daňový doklad, který je specifickým daňovým dokladem.
Oprava nesprávné výše daně, kterou plátce zvyšuje daň, se provádí zejména v těchto konkrétních případech:
–
Plátce nesprávně stanoví sazbu daně a u konkrétního zdanitelného plnění uplatní nižší sazbu daně, než by podle zákona měl, např. při poskytnutí služby, která podle zákona podléhá základní sazbě daně 21 %, uplatní plátce první sníženou sazbu daně ve výši 15 %.
–
Plátce nesprávně osvobodí od daně bez nároku na odpočet daně plnění, které mělo být zdaněno základní či sníženou sazbou daně, tj. plátce např. nesprávně osvobodí od daně krátkodobý nájem nemovité věci, který je podle § 56a odst. 2 zákona o DPH zdanitelným plněním v základní sazbě daně ve výši 21 %.
–
Plátce nesprávně osvobodí od daně s nárokem na odpočet daně plnění, které mělo být zdanitelným plněním v základní sazbě daně 21 %, tj. plátce např. nesprávně osvobodí od daně přepravu zboží do třetí země, která nesplňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 69 zákona o DPH, protože se nejedná o službu přímo vázanou na vývoz zboží.
–
Plátce nesprávně určí místo plnění mimo tuzemsko, které je přitom fakticky v tuzemsku, tj. např. nezdaní poskytnutou službu, u které je místo plnění podle § 9 zákona o DPH v tuzemsku, a proto tato služba měla být pro plátce zdanitelným plněním v příslušné sazbě daně.
–
Plátce nezdaní přijatou finanční částku, o které se domnívá, že se jedná o finanční vypořádání, které není předmětem DPH, ale fakticky se jedná o úplatu za plátcem uskutečněné zdanitelné plnění v tuzemsku v příslušné sazbě daně.
–
Plátce nesprávně použije režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění podle § 92a zákona o DPH, tj. např. vyúčtuje bez daně opravu či montáž technologického zařízení s místem plnění v tuzemsku, na které se režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění nevztahuje a podléhá tedy standardnímu režimu zdanění v základní sazbě daně.
Při zjištění takové chyby je plátce povinen podat dodatečné daňové přiznání, a to ke zdaňovacímu období, v němž snížil daň. Zároveň může vystavit opravný daňový doklad odběrateli, který je plátcem daně. Na základě tohoto opravného daňového dokladu, který má prakticky charakter „vrubopisu“, mu odběratel může doplatit dlužnou částku daně. Je třeba si však uvědomit, že na akceptaci tohoto opravného daňového dokladu není zákonný nárok, ale korektní odběratel by ho měl akceptovat, protože na jeho základě je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 1: Oprava výše daně při nesprávném uplatnění osvobození od daně
Firma, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, v měsíci květnu 2019 pronajala jiné firmě, která je také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, sál na konání firemního školení na dobu 8 hodin. Pronajímatel účtoval nájemci tento nájem bez daně ve výši 20 000 Kč, a to s odůvodněním, že se jedná o nájem nemovité věci, který je podle § 56a zákona o DPH osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. V měsíci říjnu 2019 pronajímatel na základě upozornění auditora zjistí, že nesprávně uplatnil režim osvobození od daně, protože se jedná o krátkodobý nájem nemovité věci ve smyslu § 56a odst. 2 zákona o DPH, který nemůže být osvobozen od daně, ale jedná se o zdanitelné plnění v základní sazbě daně 21 %.
Pronajímatel tedy v říjnu 2019 podá v souladu s § 141 daňového řádu dodatečné daňové přiznání ke zdaňovacímu období květen 2019 na zvýšení poslední známé daně, kterým ji zvýší o částku 4 200 Kč (daň v základní sazbě daně z částky 20 000 Kč). S nájemcem se pronajímatel dohodne na vystavení opravného daňového dokladu. Na tomto opravném daňovém dokladu „dofakturuje“ pronajímatel daň na výstupu ve výši 4 200 Kč, a tím si bude pronajímatel prakticky kompenzovat dodatečně přiznanou daň. Na základě tohoto opravného daňového dokladu si může nájemce, který akceptoval opravný daňový doklad, uplatnit v řádném daňovém přiznání za měsíc říjen 2019, kdy obdržel opravný daňový doklad, nárok na odpočet daně ve výši 4 200 Kč za splnění obecných zákonných podmínek.
Oprava nesprávné výše daně, kterou plátce snižuje daň
Opravu výše daně, kterou plátce snižuje poslední známou daň, provádí plátce podle pravidel stanovených v novelizovaném znění § 43 zákona o DPH. Jestliže plátce podle § 43 odst. 1 zákona o DPH uplatní a přizná daň jinak, než stanoví zákon, a tím zvýší daň na výstupu, je oprávněn provést opravu, a to v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění, nebo byla přijata úplata. Podle § 141 odst. 2 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn ve lhůtě podle předchozího § 141 odst. 1 daňového řádu podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Opravu je možno přitom provést nejdříve ke dni, ve kterém plátce nebo osoba identifikovaná k dani, pro kterou se plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro účely DPH.
Oprava nesprávné výše daně, kterou plátce snižuje daň, se provádí zejména v těchto konkrétních případech:
–
Plátce nesprávně stanoví sazbu daně a u konkrétního zdanitelného plnění uplatní vyšší sazbu daně, než by podle zákona měl, např. při poskytnutí služby, která podle zákona podléhá sazbě daně 15 %, uplatní plátce základní sazbu daně ve výši 21 %.
–
Plátce nesprávně zdaní plnění, které mělo být osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, tj. plátce např. nesprávně zdaní nájem stavby neplátci daně, který měl být osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně podle § 56a zákona o DPH.
–
Plátce nesprávně zdaní plnění, které mělo být osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, tj. plátce např. nesprávně zdaní přepravu zboží související s dovozem zboží, která měla být osvobozena od daně.
–
Plátce nesprávně určí místo plnění v tuzemsku, které je přitom fakticky mimo tuzemsko, tj. např. zdaní službu, u níž je místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH mimo tuzemsko, a proto tato služba neměla být v tuzemsku zdaněna.
–
Plátce nesprávně použije standardní režim zdanění u zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti podle § 92a zákona o DPH, tj. např. vyúčtuje včetně daně plátci daně stavební či montážní práce s místem plnění v tuzemsku, na které se vztahuje režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění.
–
Plátce nesprávně zdaní plnění, které není vůbec předmětem DPH, např. vyúčtuje náhradu škody včetně daně.
Podle § 43 odst. 2 zákona o DPH v případě opravy výše daně podle předchozího odstavce 1 plátce nebo identifikovaná osoba vystaví opravný daňový doklad, nebo provedou opravu výše daně v evidenci pro účely DPH, a to v případě, že neměli povinnost vystavit daňový doklad na opravované plnění nebo vystavili daňový doklad, ale pro účely vystavení opravného daňového dokladu jim není osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo, dostatečně známa.
Obdobně jako při opravě základu daně podle předchozího § 42 zákona o DPH se u opravy výše daně uplatní sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění a pro případný přepočet cizí měny na českou měnu se použije kurz uplatněný osobou provádějící přepočet ke dni povinnosti přiznat daň u původního plnění, jak vyplývá z § 43 odst. 3 zákona o DPH. Podle § 43 odst. 4 zákona o DPH platí z časového hlediska nadále zásada, že opravu výše daně nelze provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění.
Z § 43 odst. 5 zákona o DPH vyplývá, že osoba, která uvedla neoprávněně daň na doklad a vznikla jí povinnost přiznat daň podle § 108 odst. 4 písm. f) zákona o DPH, postupuje přiměřeně podle předchozích odstavců. Další povinností v případě opravy pro tuto osobu jsou shodné s těmi, které má plátce nebo identifikovaná osoba. Podle § 43 odst. 6 zákona o DPH osoba povinná k dani, která při poskytnutí vybrané služby s místem plnění v tuzemsku, tj. telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani, použije zvláštní režim jednoho správního místa, je oprávněna při opravě daně postupovat obdobně podle předchozích odstavců 1 až 4. Novelou zákona o DPH se doplňuje do § 43 zákona o DPH nový odstavec 7, podle něhož při poskytnutí úplaty, z níž vznikla povinnost přiznat daň, platí odstavce 1 až 4 obdobně, tj. je možno provést opravu výše daně i z částky, kterou plátce přijal před dnem uskutečnění zdanitelného plnění a podle § 20a odst. 2 zákona o DPH z této částky ke dni jejího přijetí přiznal daň.
Jestliže plátce opravuje výši daně podle § 43 zákona o DPH vůči jinému plátci, provádí tuto opravu na základě opravného daňového dokladu podle § 45 zákona o DPH. Z § 74 zákona o DPH, v němž jsou stanovena pravidla pro opravu odpočtu daně, přitom vyplývá, že odběratel nemůže provést opravu odpočtu daně v řádném daňovém přiznání, a proto odběratel je povinen tuto opravu odpočtu provést nesporně také v dodatečném daňovém přiznání, kterým bude zvyšovat svou poslední známou daň, a proto podání tohoto dodatečného daňového přiznání bude pro odběratele spojeno s vyměřením úroku z prodlení podle daňového řádu. Podle § 73 odst. 6 zákona o DPH se totiž v tomto případě použije pravidlo, podle něhož převýší-li částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu výši daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani, která má být uplatněna podle tohoto zákona, tj. je-li chybně uplatněna základní sazba daně, nárok vzniká pouze do výše daně odpovídající správně snížené sazbě daně. Je-li však naopak částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než která má být uplatněna podle tohoto zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen ve výši odpovídající dani uvedené na daňovém dokladu, tj. je-li chybně uplatněna snížená sazba daně, nárok vzniká pouze do výše daně uvedené na daňovém dokladu, přestože plnění podléhá základní sazba daně. Z toho vyplývá, že nevystaví-li dodavatel pro odběratele opravný daňový doklad, hrozí odběrateli doměření daně z důvodu uplatnění odpočtu daně v nesprávné výši. Postup při opravě sazby daně a výše daně je vysvětlen v následujícím příkladu.
PŘÍKLAD 2: Oprava sazby daně a výše daně, kterou se snižuje daň na výstupu
Obchodní společnost, která je plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, poskytla, v únoru 2019 službu jinému plátci a vystavila na něj daňový doklad v ceně bez daně ve výši 100 000 Kč a uplatnila daň na výstupu se sazbou 21 %, tj. 21 000 Kč. Poskytovatel služby přiznal tuto daň v daňovém přiznání za měsíc únor 2019. Příjemce služby, který je také plátcem daně s měsíčním zdaňovacím obdobím, si uplatnil ve stejném zdaňovacím období nárok na odpočet daně ve stejné výši, tj. ve výši 21 000 Kč. V měsíci květnu 2019 příjemce služby zjistí, že základní sazba daně byla uplatněna nesprávně, protože poskytovaná služba správně podléhá první snížené sazbě daně 15 %.
Příjemce služby si tedy v únoru 2019 uplatnil nárok na odpočet daně v nesprávně vyšší částce, protože podle § 73 odst. 6 zákona o DPH byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši 15 000 Kč (15 % z 100 000 Kč). Poskytovatel služby uplatnění chybné sazby daně uzná a vystaví v květnu 2019 opravný daňový doklad, jímž sníží chybnou sazbou daně (21 %) a odpovídající daň a uvede správnou sníženou sazbou daně (15 %) a tomu odpovídající správnou částku daně (15 000 Kč). Na základě tohoto opravného daňového dokladu poskytovatel služby prakticky vrátí příjemci služby částku 6 000 Kč, jako rozdíl mezi původní celkovou cenou 121 000 Kč a celkovou cenou po opravě (115 000 Kč).
Poskytovatel služby bude podle § 43 zákona o DPH oprávněn provést opravu dříve přiznané daně na výstupu, a to v dodatečném daňovém přiznání k měsíci únoru 2019, kdy se uskutečnilo původní zdanitelné plnění a kdy jím byla přiznána daň na výstupu v nesprávné výši. Tímto dodatečným daňovým přiznáním si poskytovatel služby sníží poslední známou daň o 6 000 Kč. Na základě přijatého opravného daňového dokladu bude v květnu 2019 podle daňového řádu odběratel povinen podat dodatečné daňové přiznání k měsíci únoru 2019, protože neoprávněným odpočtem daně odpovídajícím základní sazbě daně zkrátil v tomto zdaňovacím období daň. Tímto dodatečným daňovým přiznáním si dodavatel zvýší poslední známou daň o 6 000 Kč.
Oprava výše daně podle § 43 zákona o DPH připadá často v úvahu také v případech, kdy plátce daně neuplatní režim přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění u stavebních a montážních prací, a to v případech, kdy tento režim měl být uplatněn. Uplatní-li plátce vůči jinému plátci standardní režim zdanění u zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění, nevzniká plátci jako příjemci takového plnění nárok na odpočet daně a měl by požadovat, aby plátce, který takto postupoval, provedl opravu výše daně podle § 43 zákona o DPH.