V dnešním příspěvku bych volně navázal na příspěvek uveřejněný v časopisu DHK č. 5/2019 na s. 29, ve kterém jsem se věnoval podnikatelským modelům v oblasti zboží, které vedou k registraci k DPH v jiném členském státu EU. Na řadu přichází tudíž další typ zdanitelného plnění, který se nabízí – poskytnutí služeb. I poskytovatelé služeb mohou být „postiženi“ registrací v jiném členském státu.
Podnikatelské koncepty ve službách adresovaných zahraničním klientům mohou vést k registraci k dani z přidané hodnoty v jiných členských státech EU
Ing.
Vladimír
Zdražil
Možná bude vhodné připomenout, že Evropská komice pro oblast DPH si je vědoma toho, že systém registrací k DPH v jiném členském státu nefunguje optimálně a s ohledem na to se připravuje velká reforma přeshraničního uplatňování daně z přidané hodnoty – u zboží i služeb.
Postupně by mělo dojít k nahrazení přeneseného plnění daňovým režimem nazývaným jako režim jednoho správního místa (one-stop-shop). Rozdíl mezi těmito dvěma způsoby zdanění je v osobě, kdo přizná DPH z přeshraniční transakce. Zatímco dnes daň přiznává příjemce plnění (u B2B transakcí), tak po zavedení plánovaných změn to bude osoba uskutečňující plnění, tj. dodavatel. A kde bude potom místo uskutečnění zdanitelného plnění? Nadále to bude stát příjemce plnění.
Proč EU chce reformovat současný systém přenesené daňové povinnosti? Odpovědí pro tyto snahy jsou prý interní analýzy, které říkají, že DPH jako celek není vybírána v dostatečné výši a zejména nedochází ke spravedlivému teritoriálnímu rozdělení inkasa DPH. Proč tomu tak je? Jaké jsou příčiny? Jednou z příčin je prý to, že se plátci odmítají registrovat v jiných zemích, přestože jsou naplněny důvody pro jejich registraci. Tím dochází k výše uvedeným distorzím.
Jen připomenu, že tyto záměry jsou zatím ve fázi schvalovacího procesu, avšak jejich budoucí dopad na daňové povinnosti všech plátců v EU lze považovat za více než pravděpodobný. Ale pojďme do současnosti a vraťme se společně do situací u služeb, které vedou k registraci k DPH v jiných členských státech.
Služby je nutné rozdělit na ty, u kterých aplikujeme základní pravidlo a na služby podle pravidla speciálního
Jako poskytovatelé služeb si musíme předně uvědomit, že služby jsou pro účely uplatňování DPH v rámci EU rozděleny do dvou skupin. A to služby nesoucí si v sobě speciální pravidlo pro uplatňování daně z přidané hodnoty a služby ostatní, tj. nevyjmenované, u kterých se použijí běžná pravidla pro uplatňování DPH.
Zde nám již velmi dobře poslouží tuzemský zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) – jmenovitě § 9 (základní pravidlo pro uplatňování DPH u služeb) a § 10 (speciální pravidla pro uplatňování služeb). Zatímco v § 9 zákona o DPH není vyjmenována typologicky žádná služba, tak v § 10 zákona o DPH máme uvedeny následující služby, u kterých musíme uplatnit zdanění způsobem uvedeným v příslušném paragrafu. Zde je přehled služeb se speciálními pravidly:
–
Místo plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci (§ 10 zákona o DPH).
–
Místo plnění při poskytnutí přepravy osob (§ 10a zákona o DPH).
–
Místo plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy (§ 10b zákona o DPH).
–
Místo plnění při poskytnutí stravovací služby (§ 10c zákona o DPH).
–
Místo plnění při poskytnutí nájmu dopravního prostředku (§ 10d zákona o DPH).
–
Místo plnění při poskytnutí služby zprostředkovatelem osobě nepovinné k dani (§ 10e zákona o DPH).
–
Místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani (§ 10f zákona o DPH).
–
Místo plnění při poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží a služby oceňování movité hmotné věci a práce na movité hmotné věci osobě nepovinné k dani (§ 10g zákona o DPH).
–
Místo plnění při poskytnutí služeb osobě nepovinné k dani do třetí země (§ 10h zákona o DPH), poznámka: jde o vybrané služby v paragrafu uvedené.
–
Místo plnění při poskytnutí telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani (§ 10i zákona o DPH).
Výše uvedený přehled jednoznačně vymezuje typ služeb, u kterých se musí postupovat při uplatňování DPH podle pravidel v nich uvedených. Jen připomenu, že některé z těchto služeb mají vymezeného adresáta jako osobu nepovinnou k dani. Co z toho vyplývá? Pokud je ta samá služba adresovaná osobě povinné k dani, tak se postupuje podle § 9 zákona o DPH, tj. pravidla základního.
A jak postupovat podle základního pravidla? To aplikujeme u všech služeb, které nejsou výslovně uvedeny ve výše uvedeném § 10 zákona o DPH. Více nabízí § 9 zákona o DPH:
–
Místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo, kde má tato osoba sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Za tuto provozovnu se považuje organizační složka této osoby povinné k dani, která může přijímat a využívat služby, které jsou poskytovány pro potřebu této provozovny, neboť je dostatečně stálá a má vhodné personální a technické zdroje (§ 9 odst. 1 zákona o DPH).
–
Místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna (§ 9 odst. 2 zákona o DPH).
Z výše uvedeného vyplývá následující doporučení. Při poskytnutí služby do jiného členského státu osoba uskutečňující plnění nejprve konzultuje typ služby a případně najde shodu s některou službou vyjmenovanou v § 10 zákona o DPH. Pokud se služba typologicky shoduje s některou vyjmenovanou v § 10 zákona o DPH, tak postupuje tzv. podle speciálního ustanovení, které je zde uvedeno. V opačném případě, tj. nenajde shodu typu poskytnuté služby s nějakou službou z § 10 zákona o DPH, tak postupuje podle základního pravidla uvedeného v § 9 zákona o DPH. Jen připomenu, že služby dle základního pravidla se dají shrnout do jednoduše uchopitelných dvou pravidel:
–
Služba poskytnutá osobě nepovinné k dani (např. občanovi) je zdaňována tam, kde má poskytovatel služby svoje sídlo a uplatní daň na výstupu.
–
Služba poskytnutá osobě povinné k dani (jinému podnikateli) je zdaňována tam, kde má příjemce plnění svoje sídlo a plnění je tzv. přeneseno na něj (režim reverse chargé). Pokud je služba adresována provozovně, tak místo plnění je u provozovny (opět reverse charge).
Registraci k DPH v jiných členských státech spouští služby dle speciálních pravidel, tj. § 10 zákona o DPH
Z výše uvedeného vyplývá to, že služby dle základního pravidla by nás nikdy neměly dostat do registrace k DPH v zahraničí. Jednoznačně z obsahu § 9 zákona o DPH totiž vyplývá, že buď je služba zdaněna u poskytovatele, tj. zatížením domácí daní na výstupu dodavatelem, anebo ji přenášíme na příjemce plnění, který je osobou povinnou k dani a je odpovědný za zdanění ve státě, kde je usazen.
Naopak typy služeb podléhající speciálním pravidlům nás do registrace mohou dostat. Nejlépe to snad vystihnou následující příklady:
PŘÍKLAD 1
Tuzemský plátce, poskytovatel IT služeb“ poskytne elektronickou službu plátci do Portugalska. Kde je místo plnění?
V § 10 zákona o DPH sice najdeme § 10i zákona o DPH, který se elektronickým a digitálním službám věnuje, avšak po jeho pozorném přečtení zjistíme, že speciální pravidlo se týká pouze transakcí, kde je příjemcem osoba nepovinná k dani. V našem případě jde o portugalského plátce, a tak musíme postupovat podle běžného pravidla. Jinými slovy jde o aplikaci základního pravidla dle § 9 ZDPH a transakce bude vyfakturována bez DPH, na daňovém dokladu bude uvedeno „daň odvede příjemce“ a plnění bude přeneseno na portugalského příjemce, který provede tzv. samovyměření DPH.
PŘÍKLAD 2
Tuzemská stavební firma, plátce DPH, na základě objednávky rakouského občana opraví fasádu jeho domu v Grazu. Kde je místo plnění?
Po prostudování § 10 zákona o DPH je jasné, že jde o práce na nemovité věci. Je zde uvedeno, že místo plnění je tam, kde se nemovitost nachází, tj. Rakousko. Jelikož je příjemcem plnění osoba nepovinná k dani a daň musí být s ohledem na výše uvedené přiznána a zaplacena v Rakousku, tak není jiné cesty než registrace tuzemské stavební firmy k DPH v Rakousku a uplatnění rakouské daně ze zakázky.
Závěrem
Jistě není v našich možnostech si zapamatovat všechny služby uvedené v § 10 zákona o DPH. Nicméně měli bychom vědět, že tento paragraf je v sobě ukrývá a měli bychom s ním být schopni pracovat a určit, zda námi poskytnutá služba je v něm obsažena. Pak postupujeme podle pravidla základního (§ 9 zákona o DPH), které je poměrně snadné. V podstatě osoba zákazníka určuje, zda daň odvedeme doma my a navýšíme o ní cenu za službu, anebo zda ji na něj přesuneme v rámci přenesené daňové povinnosti.