Oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), která byla provedena zákonem č. 80/2019 Sb., který je obvykle označován jako daňový balíček, byly s účinností od 1. 4. 2019 zrušeny dosavadní § 44 a 46 zákona o DPH, podle nichž mohl plátce jako věřitel, jemuž při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, nebyla dosud uhrazena, provést za splnění stanovených podmínek opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky. Tato ustanovení byla s účinností od 1. 4. 2019 nahrazena novými § 46 až 46g zákona o DPH a § 74a zákona o DPH. Z § 46 až § 46g zákona o DPH vyplývají podmínky a postup plátce jako věřitele při provádění opravy základu v případě nedobytné pohledávky a z § 74a zákona o DPH vyplývá povinnost plátce jako dlužníka provést v návaznosti na provedení opravy základu daně ze strany věřitele odpovídající opravu odpočtu daně. K postupu plátců daně při provádění výše uvedených oprav připravuje Generální finanční ředitelství informaci, která bude zveřejněna na webových stránkách finanční správy.

Základní podmínky, za nichž může věřitel, který je plátcem, provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, vyplývají po novelizaci zákona o DPH z nového znění § 46 odst. 1 zákona o DPH. Podle § 46 odst. 1 zákona o DPH je věřitel oprávněn provést opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky v těchto případech:

se přitom pro účely DPH rozumí plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění vůči jinému plátci, z něhož mu vznikla povinnost přiznat daň, který daň z tohoto plnění přiznal, který neobdržel úplatu nebo její část za toto plnění a jehož právo na plnění z pohledávky nezaniklo.

se pro účely DPH rozumí plátce, který přijal od věřitele zdanitelné plnění, za které nebyla poskytnuta úplata nebo její část. Z definic věřitele a dlužníka uvedených v § 46 odst. 6 a 7 podle důvodové zprávy k novele zákona o DPH prakticky vyplývá, že opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky lze provést pouze za předpokladu, že dlužník byl ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění plátcem a je jím i v době provádění opravy základu daně.

Plátci jako věřiteli je tedy umožněno oproti dosavadnímu znění zákona o DPH, které připouští opravy základu daně a výše daně při nezaplacení zdanitelného plnění pouze u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení řešeném konkursem, provést opravy základu daně i v dalších případech nezaplacení zdanitelného plnění ze strany dlužníka. Konkrétně je možno provést opravu základu daně za splnění stanovených podmínek také v případě nedobytné pohledávky, která nebyla vymožena v exekučním řízení a nedobytné pohledávky za zemřelým dlužníkem. Oprava základu daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení již není oproti dosavadnímu stavu omezena v návaznosti na období, v němž tato pohledávka vznikla. Opravu základu daně bude možno provést i v případě, že příslušné řízení bylo zahájeno, ale dosud nebylo ukončeno, a tudíž nenastaly všechny skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně podle písm. a) až d), a od data uskutečnění zdanitelného plnění, které bylo plně nebo částečně nezaplaceno, již uplynulo pět let a ostatní podmínky pro provedení opravy základu daně jsou splněny.

Podle § 46 odst. 2 zákona o DPH je věřitel oprávněn provést opravu základu daně také v případě, že po provedení první opravy základu daně nastanou ve lhůtě pro opravu základu daně další skutečnosti, které umožňují provést opravu základu daně, a touto opravou dojde k dalšímu snížení nebo naopak ke zvýšení opraveného základu daně. Podle § 46 odst. 3 zákona o DPH není možno ve stanovených případech opravu základu daně provést, a to např. jsou-li věřitel a dlužník spřízněnými osobami nebo dlužník je nespolehlivým plátcem či nespolehlivou osobou nebo dlužník přestal být plátcem, a v dalších vymezených případech. Obdobně jako podle dosavadní právní úpravy není možno opravu základu daně provést po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění, nebo došlo k převzetí celkového díla, a to v případě, že byla poskytována dílčí plnění.

Lhůta pro oprava základu daně v případech stanovených v § 46 odst. 5 zákona o DPH neběží, a to např. po dobu exekučního řízení vedeného za účelem vymožení pohledávky věřitele, či po dobu insolvenčního řízení nebo řízení o pozůstalosti, ve kterém se věřitel domáhá uspokojení pohledávky, a v dalších stanovených případech.

Z § 46a zákona o DPH vyplývá postup při stanovení výše opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky. V § 46a odst. 1 zákona o DPH je v návaznosti na jednotlivá řízení, jejichž průběžný nebo konečný výsledek je rozhodný pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, stanoveno, v jaké výši se provede oprava základu daně. Obecně se oprava základu daně provede ve výši základu daně stanoveného z neobdržené úplaty. Ve stanovených případech provede věřitel opravu základu daně na základě kvalifikovaného odhadu částky, v jaké zůstane zdanitelné plnění nezaplaceno. Kvalifikovaný odhad věřitel provede podle dosavadního výsledku a průběhu příslušného řízení. Podle § 46a odst. 2 zákona o DPH se za neobdrženou úplatu nepovažuje finanční částka, popř. hodnota nepeněžitého plnění, kterou věřitel obdržel v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky. Podle § 46a odst. 3 zákona o DPH musí být při provedení opravy základu daně zohledněny veškeré již provedené opravy a změny základu daně.

V § 46b zákona o DPH je upravena změna výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem. Je-li podle § 46b odst. 1 zákona o DPH provedena oprava základu daně nikoliv na základě faktického výsledku příslušného řízení, ale na základě kvalifikovaného odhadu, je věřiteli uložena povinnost ke dni skončení příslušného řízení, jehož předmětem bylo zaplacení zdanitelného plnění, zjistit skutečnou výši opravy základu daně. Pokud je zjištěn rozdíl mezi skutečnou a odhadnutou výší opravy základu daně, je věřitel povinen provést změnu výše opravy základu daně. Změna výše opravy základu daně je podle § 46b odst. 2 zákona o DPH vyloučena v případech se zanedbatelným dopadem na věřitele a dlužníky i se zanedbatelným fiskálním efektem. Pokud je absolutní hodnota rozdíl mezi původní opravou uskutečněnou na základě kvalifikovaného odhadu a skutečnou opravou nižší než 1 000 Kč, nelze původní odhad upravit.

Z § 46c zákona o DPH vyplývá postup při dodatečné opravě základu daně v případě nedobytné pohledávky. V případě snížení poslední známé neobdržené úplaty je podle § 46c odst. 1 zákona o DPH věřitel povinen opravený základ daně dodatečně opravit. Povinnost dodatečně opravit základ daně v případě schváleného oddlužení se týká podle § 46c odst. 2 zákona o DPH případů, kdy celková fakticky přijatá úplata převýší úplatu předpokládanou schválenou zprávou pro oddlužení po schválení oddlužení, případně upravenou změnou výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem. Věřitel je povinen změnit opravený základ daně i v případě, že je pohledávka ze zdanitelného plnění, u něhož byla provedena oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, úplatně postoupena, nebo věřiteli bylo plněno v souvislosti s pojištěním nebo zajištěním pohledávky. Podle § 46c odst. 6 zákona o DPH nelze dodatečnou opravu základu daně provést po uplynutí pěti let od konce zdaňovacího období, ve kterém se oprava základu daně považuje jako samostatné zdanitelné plnění za uskutečněné.

Z § 46d zákona o DPH vyplývá, kdy je věřitel povinen zrušit opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky. V § 46d odst. 1 zákona o DPH je věřiteli uloženo zrušit provedenou opravu základu daně, dojde-li po provedení opravy základu daně ke zrušení konkursu na majetek dlužníka z vymezených důvodů, např. z důvodu zjištění, že nebyl ani dodatečně osvědčen úpadek dlužníka. Podle § 46d odst. 2 zákona o DPH je při zrušení opravy základu daně předmětem zdanění celá hodnota provedené opravy základu daně včetně její případné úpravy provedené na základě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečnými opravami základu daně.

Opravné daňové doklady v případě nedobytné pohledávky jsou vymezeny v § 46e zákona o DPH. Podle § 46e odst. 1 zákona o DPH je věřitel, který se rozhodne provést opravu základu daně v případě nebytné pohledávky, povinen vystavit základní opravný daňový doklad, a to do 30 dnů ode dne zjištění skutečností, na jejichž základě se rozhodl tuto opravu provést. V § 46e odst. 2 zákona o DPH jsou uvedeny lhůty, v nichž je věřitel povinen vystavit ostatní tyto opravné daňové doklady, a to v případě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo v případě dodatečné opravy základu daně či při zrušení opravy základu daně.

Náležitosti opravných daňových dokladů při provádění opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky jsou vymezeny v § 46e odst. 3 až 6 zákona o DPH. Na tomto opravném daňovém dokladu musí být uvedeny identifikační údaje o věřiteli i dlužníkovi, den jeho vystavení a den uskutečnění opravy a další předepsané údaje. Náležitosti opravného daňového dokladu v případě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem vyplývají z § 46e odst. 4 zákona o DPH. Na tomto dokladu musí být uvedeny obdobné údaje jako na základním opravném daňovém dokladu a musí na něm být uvedena informace, že se jedná o změnu výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem. V § 46e odst. 4 zákona o DPH jsou uvedeny povinné náležitosti opravného daňového dokladu v případě změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem. V § 46e odst. 5 zákona o DPH jsou uvedeny povinné náležitosti opravného daňového dokladu v případě dodatečné opravy základu daně. Také tento daňový doklad musí obsahovat obdobné údaje jako základní opravný daňový doklad a musí na něm být uvedena informace, že se jedná o dodatečnou opravu základu daně. V § 46e odst. 6 zákona o DPH jsou uvedeny povinné náležitosti opravného daňového dokladu při zrušení opravy základu daně. Také tento daňový doklad musí obsahovat obdobné údaje jako základní opravný daňový doklad a musí na něm být uvedena informace, že se jedná o zrušení opravy základu daně.

Podle § 46f zákona o DPH je obdobně jako podle dosavadní právní úpravy oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky chápána jako samostatné zdanitelné plnění. Podle § 46f odst. 1 zákona o DPH jsou v případě snížení základu daně u původního zdanitelného plnění tato zdanitelná plnění považována za uskutečněná dnem doručení opravného daňového dokladu dlužníkovi. V případě zvýšení základu daně u původního zdanitelného plnění jsou tato zdanitelná plnění uskutečněná dnem, kdy nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy. Podle § 46f odst. 2 zákona o DPH musí věřitel doložit návaznost provedené opravy základu daně na původní zdanitelné plnění, Věřiteli je v tomto odstavci uložena povinnost přiložit jako přílohu k daňovému přiznání, ve kterém je vykázána oprava základu daně v případě nedobytné pohledávky, kopie všech vystavených daňových dokladů, na kterých jsou uvedena zdanitelná plnění, u kterých je tato oprava provedena nebo seznamu těchto dokladů s uvedením všech náležitostí uvedených na těchto daňových dokladech.

Společná ustanovení pro opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky vyplývají z § 46g zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení se u opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky a u případných navazujících změn či oprav použije sazba daně platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění a přepočítací kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění.

Provede-li věřitel opravu základu daně v případě nedobytné pohledávky, je dlužník povinen provést odpovídající opravu odpočtu daně podle nového § 74a zákona o DPH. Podle § 74a odst. 1 zákona o DPH je dlužník povinen snížit uplatněný odpočet daně, pokud nastaly skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky, změny výše opravy základu daně určené kvalifikovaným odhadem nebo dodatečné opravy základu daně, které mají za následek snížení uplatněného odpočtu daně, a to za zdaňovací období, ve kterém se o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Opravu odpočtu daně dlužník prokazuje podle § 74a odst. 2 zákona o DPH opravným daňovým dokladem nebo jiným způsobem. Z dalších odstavců vyplývá postup při provádění opravy odpočtu daně na straně dlužníka, pokud věřitel provede změnu výše opravy základu daně nebo dojde-li k dodatečné opravě základu daně nebo zrušení opravy základu daně v případě nedobytné pohledávky.