Daň z přidané hodnoty při dodání použitého zboží

Zvláštní režim zdanění přirážky může použít obchodník při dodání použitého zboží, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti za splnění stanovených podmínek. Tento článek se záměrně zaměřuje na jeho použití při dodání použitého zboží, kterým se pro účely aplikace zvláštního režimu zdanění přirážky podle § 90 zákona o DPH rozumí hmotný movitý majetek, který je vhodný k dalšímu použití v nezměněném stavu nebo po opravě, kromě uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností, a kromě drahých kovů a drahokamů.

Obchodníkem se pro účely aplikace zvláštního režimu zdanění přirážky podle § 90 zákona o DPH rozumí plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která v rámci uskutečňování ekonomických činností pořizuje nebo dováží použité zboží, umělecké předměty, sběratelské předměty nebo starožitnosti za účelem dalšího prodeje. Přitom by měla jednat na vlastní účet nebo na účet jiné osoby a za její činnost by jí měla náležet odměna.

Klíčovou podmínkou pro aplikaci tohoto zvláštního režimu při dodání použitého zboží je, že prodávající splňuje definici obchodníka. Prakticky to znamená, že plátce, který postavení obchodníka podle této definice nemá, nesplňuje zákonné podmínky pro aplikaci zvláštního režimu zdanění přirážky. Pokud by např. plátce, který není obchodníkem, prodával ojetý osobní automobil, nemůže při jeho prodeji použít zvláštní režim zdanění přirážky, ale musí uplatnit standardní režim zdanění.

Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím není pro plátce povinný a může být použit ve stanovených případech, a to i na dodání použitého zboží ve smyslu § 13 odst. 4 písm. d) zákona o DPH, tj. v případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele, tedy v případě tzv. finančního leasingu. Nejsou-li podmínky pro uplatnění zvláštního režimu splněny nebo se obchodník rozhodne zvláštní režim neuplatnit, znamená to, že musí uplatnit daň standardním způsobem, tj. pokud se jedná o dodání zboží, které je zdanitelným plněním ve standardním režimu, musí být u něj uplatněna daň na výstupu ze sjednané ceny, případně režim přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění, pokud by se jednalo o dodání zboží, na které se tento zvláštní režim vztahuje.

Podle § 90 odst. 2 zákona o DPH může zvláštní režim zdanění přirážky při dodání použitého zboží použít obchodník, pokud je mu použité zboží dodáno v rámci obchodování na území Evropské unie:

Zvláštní režim může být použit i při prodeji použitého zboží, které bylo pořízeno od obchodníka z jiného členského státu, který při jeho dodání uplatnil prokazatelně zvláštní režim zdanění přirážky. V tomto případě není zboží, u něhož se uplatní tento zvláštní režim, předmětem daně při pořízení zboží z jiného členského státu, jak vyplývá z § 2a odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Zvláštní režim však nelze použít při pořízení ojetého osobního automobilu od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která při dodání tohoto automobilu, který není novým dopravním prostředkem, neuplatnila zvláštní režim zdanění přirážky. V tomto případě musí obchodník přiznat daň při pořízení zboží standardním způsobem, může uplatnit nárok na odpočet daně, ale při následném prodeji musí přiznat daň na výstupu standardním způsobem, tj. prakticky z celkové prodejní ceny automobilu.

Podle § 90 odst. 2 zákona o DPH může obchodník použít zvláštní režim, pokud je mu použité zboží dodáno v rámci obchodování na území Evropské unie. Z toho tedy vyplývá, že zvláštní režim nelze použít při dovozu použitého zboží ze třetích zemí, např. ojetého osobního automobilu. V tomto případě musí obchodník jako dovozce přiznat daň při dovozu zboží standardním způsobem, může uplatnit nárok na odpočet daně, ale při následném prodeji použitého zboží musí přiznat daň na výstupu standardním způsobem, tj. prakticky z celkové prodejní ceny prodávaného zboží.

Základem daně je při použití zvláštního režimu podle § 90 zákona o DPH obecně přirážka snížená o daň z přirážky. Přirážka se přitom stanoví jako rozdíl mezi prodejní cenou obchodníka a pořizovací cenou zboží. Pokud by byl tento rozdíl záporný, základ daně by byl nulový. Pro účely aplikace tohoto ustanovení se přitom prodejní cenou rozumí úplata, která byla nebo by měla být získána obchodníkem od osoby, které je zboží dodáno, nebo od třetí osoby. Do základu daně by přitom ve smyslu § 36 odst. 3 zákona o DPH měly být zahrnuty případné k ceně přímo spojené s tímto plněním, daně, cla, poplatky a vedlejší výdaje, které požaduje obchodník od osoby, které je zboží dodáno. Pořizovací cenou se přitom rozumí úplata, která byla nebo má být získaná od obchodníka osobou, která mu zboží dodává. Součástí přirážky jsou tedy i případné náklady obchodníka spojené s opravou použitého zboží před jeho prodejem zákazníkovi, jak je vysvětleno v následujícím příkladu.

Z § 90 odst. 6 zákona o DPH, který navazuje na § 90 odst. 4 zákona o DPH, vyplývá, že při stanovení přirážky za celé zdaňovací období je obchodník povinen postupovat buď standardním způsobem podle § 90 odst. 3 zákona o DPH, nebo specifickým způsobem podle § 90 odst. 4 zákona o DPH. Kombinace obou způsobů během jednoho zdaňovacího období tedy není možná.

Jestliže jsou při dodání použitého zboží splněny podmínky pro osvobození vývozu zboží podle § 66 zákona o DPH, je dodání tohoto zboží, jestliže je předmětem zvláštního režimu, také osvobozeno od daně, jak vyplývá z § 90 odst. 9 zákona o DPH. Prakticky to znamená, že v tomto případě nevzniká plátci povinnost přiznávat daň z přirážky nad úroveň pořizovací ceny. Z § 90 odst. 12 zákona o DPH vyplývá, že při použití zvláštního režimu při dodání zboží do jiného členského státu se nepoužije § 8 a 64 zákona o DPH, tj. nelze uplatnit osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, ani přenést do jiného členského státu místo plnění jako při zasílání zboží, jak je vysvětlenov následujícím příkladu.

Zvláštní režim nelze použít také při dodání nového dopravního prostředku z tuzemska do jiného členského státu a ani při dodání zboží, pokud byl při jeho pořízení uplatněn nárok na odpočet daně.

Plátce má nárok na odpočet daně z přirážky, kterou je povinen zaplatit v prodejní ceně zboží, které mu bylo dodáno obchodníkem, pokud je dodání tohoto zboží předmětem zvláštního režimu, jak vyplývá z § 90 odst. 10 zákona o DPH. Podle navazujícího § 90 odst. 14 zákona o DPH nesmí obchodník při dodání zboží, které je předmětem zvláštního režimu, samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky, s výjimkou dodání motorového vozidla osobě se zdravotním postižením, která bude žádat o vrácení daně podle § 85 zákona o DPH. V tomto případě je obchodník daň z přirážky povinen na daňovém dokladu uvést. V souladu se směrnicí o DPH musí být na daňovém dokladu uvedeno sdělení, že byl použit zvláštní režim zdanění přirážky. V případě dodání použitého zboží musí být uveden údaj , v případě dodání uměleckého díla údaje a v případě dodání sběratelského předmětu nebo starožitnosti údaj .

Pokud obchodník uplatňuje zvláštní režim zdanění přirážky a zároveň obecný princip zdaňování, je povinen vést v tomto členění daňovou evidenci, jak vyplývá z § 90 odst. 13 zákona o DPH.

Plátce, který uplatní při dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností zvláštní režim zdanění přirážky, přiznává daň na výstupu z přirážky v ř. 1 nebo 2 přiznání k DPH v členění na základ daně a daň v základní či některé ze snížených sazeb daně, podle toho, jaké sazbě daně prodávané zboží podléhá. Zároveň je podle pokynů k vyplňování daňového přiznání povinen uvést do ř. 26 přiznání částku za uskutečněná plnění ve zvláštním režimu podle § 90 zákona o DPH, sníženou o přirážku.

Údaje o přiznané dani při dodání použitého zboží ve zvláštním režimu je plátce povinen uvést také do kontrolního hlášení. V části A.4 kontrolního hlášení vykazuje plátce předepsané údaje v případě, že kupujícím je plátce nebo osoba povinná k dani, která není dosud plátce, případně právnická osoba nepovinná k dani a celková hodnota uvedená na daňovém dokladu překračuje limit 10 000 Kč včetně daně. Tuto limitní částku je třeba chápat prakticky jako celkovou prodejní cenu, nikoliv jako přirážku, která je základem daně. V jednotlivých sloupcích části A.4 uvede plátce předepsané údaje, tj. DIČ kupujícího, evidenční číslo daňového dokladu, datum povinnosti přiznat daň, základ daně (přirážku sníženou o daň) a daň v členění podle příslušných sazeb daně. Ve sloupci 11, kde se uvádí „kód režimu plnění“, uvede plátce podle pokynů k vyplnění kontrolního hlášení kód „2“, který se podle pokynu ke zpracování kontrolního hlášení uvádí v případě zvláštního režimu podle § 90 zákona o DPH.

V části A.5 kontrolního hlášení vykazuje plátce předepsané údaje v případě, že kupujícím je fyzická osoba nepovinná k dani, vůči které nemá povinnost vystavit daňový doklad, nebo osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku, která nemá přiděleno tuzemské DIČ, a to bez ohledu na hodnotový limit. V části A.5 vykazuje plátce předepsané údaje také v případě, že kupujícím je plátce nebo osoba povinná k dani, která není dosud plátce, případně právnická osoba nepovinná k dani a celková hodnota uvedená na daňovém dokladu nepřekračuje limit 10 000 Kč včetně daně. V části A.5 uvádí plátce pouze sumární hodnotu uskutečněných zdanitelných plnění v členění na základ daně a daň podle příslušných sazeb daně. V případě dodání zboží ve zvláštním režimu podle § 90 zákona o DPH promítá plátce do této části kontrolního hlášení pouze přirážky v členění na základ daně a daň podle příslušných sazeb daně.