V praxi často dochází k různým reklamacím nakoupeného zboží nebo služby, nebo k poskytování skont, bonusů a podobně. Jedná se o případy, kdy plátce přijal zdanitelné plnění od jiného plátce, který vystavil daňový doklad, plátce si na základě tohoto přijatého daňového dokladu uplatnil nárok na odpočet daně a později toto přijaté zdanitelné plnění u plátce dodavatele reklamuje, plátce dodavatel reklamaci uzná a provede opravu základu daně původního zdanitelného plnění a plátce odběratel je povinen provést opravu odpočtu daně. V těchto případech se jedná o opravy základu daně a opravy výše daně, které vyplývají z běžných dodavatelsko-odběratelských smluv a vztahů.
Oprava základu daně a oprava odpočtu daně, uvádění v kontrolním hlášení
Ing.
Zdeněk
Kuneš,
odborník na DPH, pracuje pro společnost KODAP s. r. o. Liberec
Právní úprava
Oprava základu daně a výše daně, kterou provádí plátce dodavatel, je v zákonu č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), řešena v § 42. Podle § 42 odst. 1 zákona o DPH opraví plátce základ daně a výši daně při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění, při snížení, popřípadě při zvýšení základu daně, ke kterému dojde po dni uskutečnění zdanitelného plnění, při vrácení spotřební daně, dále pokud dojde k předčasnému ukončení smlouvy o dodání zboží podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH (dodání zboží s povinností odkupu), při vrácení úplaty, ze které vznikla plátci ke dni jejího přijatí povinnost přiznat daň, a jestliže se zdanitelné plnění neuskutečnilo, nebo pokud plátce přijal úplatu, ze které mu vznikla ke dni jejího přijetí povinnost přiznat daň a plátce ji použije na úhradu jiného plnění.
Plátce, který uskutečnil původní zdanitelné plnění a provádí opravu základu daně a opravu výše daně u tohoto původního zdanitelného plnění, vystaví na tuto opravu pro plátce odběratele opravný daňový doklad.
Povinnost vystavit opravný daňový doklad má v případě, když byl povinen u původního zdanitelného plnění vystavit daňový doklad. Plátce je povinen vystavit daňový doklad v případech uvedených v § 28 zákona o DPH, tedy při dodání zboží nebo poskytnutí služby osobě povinné k dani nebo právnické osobě nepovinné k dani, při dodání zboží do jiného členského státu a v dalších případech.
Tento opravný daňový doklad je plátce povinen vystavit do 15 dnů ode dne, kdy zjistil skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně a výše daně, tedy například když uznal reklamaci původního zdanitelného plnění a na základě této reklamace snižuje původní základ daně.
Pokud bylo původní zdanitelné plnění poskytnuto pro osobu nepovinnou k dani, které plátce při uskutečnění zdanitelného plnění neměl povinnost vystavit daňový doklad, provede opravu základu daně a výše daně v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. I v tomto případě provede opravu v evidenci do 15 dnů ode dne, kdy zjistil skutečnosti rozhodné pro provedení opravy základu daně a výše daně.
Opravný daňový doklad vystavuje plátce podle § 45 zákona o DPH a tento opravný daňový doklad musí obsahovat označení a daňové identifikační číslo osoby, která uskutečňuje plnění, označení a daňové identifikační číslo osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, dále musí obsahovat evidenční číslo původního a opravného daňového dokladu, důvod opravy, rozdíl mezi opraveným a původním základem daně, rozdíl mezi opravenou a původní daní a rozdíl mezi opravenou a původní částkou, kterou osoba, která uskutečňuje plnění, získala nebo má získat za uskutečňované plnění celkem.
Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním. Plátce tuto opravu provede v řádném daňovém přiznání.
Při opravě základu daně a výše daně můžou nastat dva případy. Plátce může navyšovat původní základ daně, například poskytnutím bonusu, nebo může při reklamaci původní základ daně snižovat.
Pokud plátce opravou základu daně a výše daně
zvyšuje daň na výstupu
nebo svoji daňovou povinnost, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce tuto opravu provede
. V tomto případě není oprava základu daně a daně u plátce dodavatele podmíněna prokázáním obdržení opravného daňového dokladu odběratelem. Pokud plátce dodavatel provádí opravu základu daně a výše daně, kterou
se snižuje daň,
například při uznané reklamaci, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém osoba, pro kterou se původní plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad.
Plátce, který provádí opravu základu daně a výše daně, musí prokázat, že příjemce opravný daňový doklad obdržel. Je na plátci, jakými důkazními prostředky správci daně prokáže, že odběratel opravný daňový doklad obdržel. Jedním z důkazů může být například potvrzení o přijetí dokladu mailem.
V případě, že plátce nevystavuje na opravu základu daně a výše daně opravný daňový doklad, protože neměl povinnost vystavit řádný daňový doklad při uskutečnění původního zdanitelného plnění a provádí opravu v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty, považuje se zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém opravu v evidenci provedl.
Při opravě základu daně a výše daně se vždy uplatní sazba daně, která byla platná ke dni povinnosti přiznat daň u původního zdanitelného plnění, nebo ke dni přijetí úplaty.
Pro přepočet cizí měny na českou měnu použije plátce kurz devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou nebo poslední směnný kurz zveřejněný Evropskou centrální bankou. Vždy se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění nebo při přiznání daně z přijaté úplaty.
Opravu základu daně a výše daně provede plátce také v případech, kdy snižuje nebo zvyšuje základ daně po uskutečnění zdanitelného plnění, například u různých skont nebo bonusů.
Vzhledem k tomu, že se v těchto případech oprava základu daně a výše daně týká více zdanitelných plnění, ke kterým byly vystaveny samostatné daňové doklady, tak na opravném daňovém dokladu mohou být údaje, které jsou společné pro všechny provedené opravy, uvedeny pouze jednou.
Jedná se například o označení a identifikační číslo osoby, která opravu provádí, a označení a identifikační číslo osoby, pro kterou je oprava prováděna. V těchto případech nemusí být na opravném daňovém dokladu uvedena všechna evidenční čísla původních daňových dokladů, ale na opravném daňovém dokladu musí být uvedeno takové vymezení původních plnění, aby byla jednoznačně určitelná souvislost mezi původním a opraveným zdanitelným plněním. Plátce uvede souhrnně rozdíly mezi opravenými a původními základy daně a tomu odpovídající částky daně za veškerá opravovaná zdanitelná plnění a může použít kurz platný první pracovní den kalendářního roku, ve kterém důvod opravy vznikl.
PŘÍKLAD 1
Plátce poskytl svému odběrateli skonto za dodávky zboží za první čtvrtletí roku 2018 ve výši 2 %. Na daňový doklad uvedl, že se skonto týká daňových dokladů vystavených pro odběratele za měsíce leden až březen 2018, čísla 1–500.
Opravu základu daně a výše lze provést do lhůty tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění, nebo při přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění.
Obecně platí, že po uplynutí této lhůty již plátce opravu základu daně a výše daně neprovede. Výjimkou, kdy lze opravu základu daně a výši daně provést po této tříleté lhůtě je poskytnutí zdanitelného plnění podle smlouvy o dílo, kdy je možné provést opravu základu daně a výše daně také ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převzetí celkového díla. Tím je umožněno provést opravu jednotlivých dílčích plnění v běžné tříleté lhůtě a zároveň je u těchto dílčích plnění možno provést opravu ve lhůtě tří let od převzetí celkového díla. Možnost této opravy je zákonem o DPH dána proto, že se závady, zjištěné u jednotlivých dílčích plnění mohou projevit až po převzetí celkového díla.
PŘÍKLAD 2
Plátce, stavební firma, uzavřel smlouvu s plátcem na výstavbě skladovací haly, jako dílčí plnění podle jednotlivých etap postupu prací vždy ke stanovenému kontrolnímu dni. Výstavba započala dne 10. 12. 2017, dokončena bude na konci roku 2022. V červnu roku 2018 byla jako dílčí plnění převzata hrubá stavba a plátce dodavatel vystavil daňový doklad na částku 500 000 Kč + 21 % DPH. Pokud by po předání stavby v roce 2022 reklamoval investor závady na této dílčí části a požadoval by dodatečně slevu z ceny, je možné provést opravu základu daně, a to až do konce roku 2025.
Další výjimkou, kdy je možné provést opravu základu daně a výše daně po tříleté lhůtě je dodání zboží s povinností odkupu podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH. V tomto případě se oprava základu daně a výše daně provede také ve lhůtě tří let od konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele při dodání zboží s povinností odkupu podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH, nebo se může jednat o případ, kdy nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele při dodání zboží s povinností odkupu. Můžou to být případy závislé na vůli účastníků, například nesplácení předmětu nájmu a jeho odejmutí nájemci, ale také případy, které nejsou na vůli účastníků závislé, jako je odcizení nebo zničení předmětu nájmu.
Samostatný postup pro opravu základu daně a výše daně je řešen v případě, kdy nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele při dodání zboží s povinností odkupu podle § 13 odst. 3 písm. d) zákona o DPH. Výpočet opravy základu daně a výše daně je vázán obecně na okamžik zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.
V tomto případě provede plátce výpočet opravy základu a výše daně tak, že sníží výši daně o částku daně vypočítanou podle § 37 odst. 1 zákona o DPH ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi úplatou bez daně, která plátci náleží za celkové plnění dodání zboží s povinností odkupu, a částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním.
PŘÍKLAD 3
Plátce poskytl jinému plátci nákladní automobil na finanční leasing s tím, že ze smlouvy vyplývá, že po zaplacení poslední splátky je nájemce povinen automobil odkoupit. Základ daně byl 1 mil. Kč, daň 210 000 Kč, celková cena automobilu byla 1 210 000 Kč. Dnem předání do užívání odvedl plátce dodavatel 210 000 Kč, plátce odběratel si uplatnil nárok na odpočet daně. Splátky byly rozpočítány na 36 měsíců. Po dvou letech však plátce odběratel nákladní automobil vrátil. Výpočet daně: (210 000 / 36) × 12 = 70 000 Kč. Dodavatel vystaví opravný daňový doklad, zašle ho odběrateli a ve zdaňovacím období, ve kterém má potvrzeno převzetí opravného dokladu odběratelem, sníží původně odvedenou daň na ř. 1 daňového přiznání o 70 000 Kč, odběratel vrátí 70 000 Kč.
Plátce provede opravu základu daně a výše daně také při pořízení zboží z jiného členského státu (například při poskytnutí bonusu dodavatelem), poskytnutí služby osobou neusazenou v tuzemsku, poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, režimu přenesení daňové povinnosti, při dovozu a vývozu zboží.
Při dovozu zboží, kdy vyměřoval daň původně celní úřad a je nesprávně uplatněn základ daně nebo sazba daně, má plátce povinnost tuto skutečnost oznámit celnímu úřadu.
Plátce postupuje při opravě základu daně a výše daně i v případě, kdy poskytuje vybrané služby s místem plnění v tuzemsku, na které se použije zvláštní režim jednoho správního místa. Na rozdíl od běžné opravy základu daně a výše daně se v těchto případech oprava základu daně provede vždy v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního zdanitelného plnění. Pokud osoba povinná k dani neměla povinnost vystavit daňový doklad, provede opravu v evidenci pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa, neboť evidence pro účely daně z přidané hodnoty se na zvláštní režim nevztahuje. Přepočet jiné měny na českou není v případě zvláštního režimu jednoho správního místa
relevantní
(údaje v daňovém přiznání nebudou uváděny v české měně), nicméně pro přepočet jiné měny na eura se použije kurz uplatněný u původního zdanitelného plnění. Pro účely zvláštního režimu jednoho správního místa se pro přepočet použije směnný kurz Evropské centrální banky zveřejněný pro poslední den zdaňovacího období, nebo nejbližší následující den, pokud pro poslední den zdaňovacího období není kurz zveřejněn.Uvedení opravy základu daně a výše daně v kontrolním hlášení
Oprava základu daně a výše daně se uvede v řádném kontrolním hlášení. Do kontrolního hlášení uvádí plátce opravy, které se týkají opravy základu daně a výše daně, nebo jen výše daně.
Oprava základu daně a výše daně je samostatným zdanitelným plněním, proto se do kontrolního hlášení uvede rozdíl mezi opraveným a původním základem daně a rozdíl mezi opravenou a původní daní.
Oprava se v kontrolním hlášení provede v té části, ve které bylo uvedeno původní zdanitelné plnění. Pro vykázání rozdílu se využije sloupec „základ daně“ a „daň“ nebo „hodnota osvobozených plnění“.
V případě, že plátce opravou snižuje základ daně a daň, uvede se před hodnotu rozdílu záporné znaménko.
Pokud má oprava jiný daňový režim, než mělo původní zdanitelné plnění, uvede se do té části kontrolního hlášení, kterému daňový režim opravy odpovídá. Datum uskutečnění zdanitelného plnění nebo datum povinnosti přiznat daň se uvede podle toho, zda plátce opravou základu daně a výše daně zvyšuje daň na výstupu, nebo snižuje daň na výstupu.
Opravy základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH s absolutní hodnotou do 10 000 Kč včetně daně uvede plátce kumulativně do části A.5.
Opravy, které nemají vliv na souvisejícího obchodního partnera a nemají vliv na změnu daňového dokladu a uvedeného zdanitelného plnění, například změna evidenčního čísla dokladu, se do kontrolního hlášení neuvádějí.
Oprava odpočtu daně
Pokud odběratel, plátce, přijal zdanitelné plnění, uplatnil nárok na odpočet daně a u tohoto přijatého zdanitelného plnění dochází k opravě základu daně a výše daně na základě dodavatelsko-odběratelských vztahů, je povinen provést opravu původního odpočtu daně.
V případě, že má tato oprava za následek snížení původně uplatněného odpočtu daně, je plátce povinen provést opravu původního odpočtu daně v okamžiku, ve kterém se dozvěděl o okolnostech rozhodných pro provedení opravy. To znamená, že když dojde ke snížení základu daně, je plátce povinen opravit uplatněný nárok na odpočet daně v okamžiku, kdy mu byla tato skutečnost známa, a to bez ohledu na to, že případně poskytovatel plnění nevystavil opravný daňový doklad nebo mu takový doklad nebyl dosud doručen.
Pokud plátce odběratel provádí opravu odpočtu daně v okamžiku, kdy ještě nemá k dispozici daňový doklad, vzniká problém ve vazbě na kontrolní hlášení, protože v tu chvíli nemá k dispozici evidenční číslo opravného daňového dokladu. V takovém případě lze do kontrolního hlášení místo tohoto evidenčního čísla uvést číslo z interní databáze.
Může také nastat situace, že má plátce možnost zboží v určité lhůtě dodavateli vrátit. V takovém případě je plátce povinen opravit původně uplatněný odpočet v přiznání k DPH za zdaňovací období, ve kterém zboží vrátil.
Plátce je povinen opravu odpočtu daně prokázat opravným daňovým dokladem. V případech, kdy zná dříve důvody pro opravu základu daně a výše daně, než obdrží opravný daňový doklad, musí doložit opravu jiným důkazním prostředkem, například dokladem o vyskladnění zboží ze skladu, pokud odebrané zboží vrací dodavateli, reklamačním protokolem apod.
Při zvýšení základu daně, například v případě poskytnutých bonusů, má odběratel možnost po provedené opravě uplatnit vyšší nárok na odpočet daně. V tomto případě je však oprávněn provést opravu až na základě přijatého opravného daňového dokladu, a sice nejdříve za zdaňovací období, ve kterém došlo k opravě základu daně a výše daně, a nejpozději do tří let od konce zdaňovacího období, jehož se oprava týká.
V tomto případě nemá plátce šanci zvýšit si nárok na odpočet daně bez obdržení opravného daňového dokladu.
Opravy odpočtu daně s částkou nad 10 000 Kč se uvádějí v části B.2 kontrolního hlášení, opravy odpočtu daně s absolutní hodnotou po limit 10 000 Kč se uvedou do č. B.3.
PŘÍKLAD 4
Plátce, výrobce nábytku, dodal 5. 3. obchodnímu partnerovi, plátci, 50 ks kuchyňských židlí. Na daňovém dokladu byly uvedeny údaje: 50 ks židle kuchyňské, jednotková cena bez DPH 1 200 Kč, základ daně 60 000 Kč, sazba daně 21 %, daň 12 600 Kč, celkem k úhradě 72 600 Kč. Odběratel si na základě tohoto daňového dokladu uplatnil za měsíc březen nárok na odpočet daně ve výši 12 600 Kč. Dne 10. 4. zjistil, že 10 ks židlí je nekvalitních a na základě písemné reklamace je dle dohody s dodavatelem dne 27. 4. vrátil. Dodavatel mu vystavil opravný daňový doklad na 10 ks židlí a tento opravný daňový doklad doručil odběrateli dne 5. 5. Opravný daňový doklad obsahoval odvolání na původní daňový doklad, důvod opravy, základ daně pro vrácení 10 ks židlí 12 000 Kč a daň 2 520 Kč, celkem 14 520 Kč. Odběratel byl povinen za měsíc duben, kdy došlo k vrácení židlí, vrátit odpočet daně ve výši 2 250 Kč. Odběratel však neměl v dubnu k dispozici opravný daňový doklad. Opravu prokázal reklamačním protokolem, v kontrolním hlášení, podaném za měsíc duben uvedl místo evidenčního čísla opravného daňového dokladu vlastní evidenční číslo, které této opravě přidělil v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty. Dodavatel snížil svoji daň na výstupu na ř. 1 o částku 2 250 Kč v řádném daňovém přiznání na základě potvrzení, že opravný daňový doklad odběratel obdržel, tedy za měsíc květen. Opravu uvedl v kontrolním hlášení, podaném také za květen.