Pro daňové odpisování hmotného majetku je velmi důležité správné stanovení vstupní ceny majetku. Zásady určení vstupní ceny jsou obsaženy v § 29 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), přičemž postup stanovení vstupní ceny hmotného majetku závisí na tom, jakým způsobem byl odpisovaný hmotný majetek pořízen.
Vstupní cena pro jednotlivé případy odpisování hmotného majetku
Ing.
Ivan
Macháček,
daňový poradce
Vstupní cenou je pořizovací cena
Vstupní cenou hmotného majetku je dle § 29 odst. 1 písm. a) ZDP pořizovací cena hmotného majetku, je-li pořízen úplatně.
Za majetek pořízený úplatně se považuje majetek nabytý koupí nebo směnou. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob platí pro stanovení vstupní ceny úplatně pořízeného movitého a nemovitého majetku následující postupy:–
U movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než jeden rok před vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než jeden rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena.
–
U movitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než jeden rok před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než jeden rok před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena majetku, s výjimkou majetku nabytého formou finančního leasingu.
–
U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době kratší než pět let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než pět let před zahájením nájmu, je vstupní cenou pořizovací cena majetku, přičemž se pořizovací cena zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku.
–
U nemovitého majetku, který poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil úplatně v době delší než pět let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než pět let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.
Příklad 1
V říjnu roku 2018 zakoupí podnikatel ze soukromých finančních prostředků osobní automobil za pořizovací cenu 510 000 Kč a používá ho k soukromým i podnikatelským účelům. V souvislosti s pracovními cestami uplatňuje v roce 2018 do daňových výdajů cestovní náhrady zahrnující sazbu základní náhrady a náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty dle evidence počtu ujetých kilometrů pro podnikání a dle ceny pohonných hmot odvozené z vyhlášky Ministerstva práce a sociálních věcí č. 463/2017 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad.
Podnikatel zvažuje od 1. 1. 2019, resp. 1. 1. 2020 vložit tento osobní automobil do obchodního majetku a uplatňovat daňové odpisy do daňových výdajů.
Varianta vložení do obchodního majetku od 1. 1. 2019
Vstupní cenou, ze které bude osobní automobil odpisován po dobu pěti let počínaje zdaňovacím obdobím roku 2019, bude pořizovací cena automobilu 510 000 Kč. Podnikatel se může rozhodnout, zda uplatní odpisy rovnoměrným způsobem anebo zrychleným způsobem.
Varianta vložení do obchodního majetku od 1. 1. 2020
Vstupní cenou již nebude pořizovací cena, ale reprodukční pořizovací cena. Na základě znaleckého posudku je podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), oceněn osobní automobil ke dni vložení do obchodního majetku např. na 450 000 Kč. V tomto případě může podnikatel odpisovat automobil ze vstupní ceny 450 000 Kč po dobu pěti let.
Vstupní cenou jsou vlastní náklady
Vlastní náklady jsou dle § 29 odst. 1 písm. b) ZDP vstupní cenou u hmotného majetku pořízeného nebo vyrobeného ve vlastní režii.
Toto ustanovení se použije–
U nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době kratší než pět let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než pět let před zahájením nájmu, jsou vstupní cenou vlastní náklady, přičemž se tyto vlastní náklady zvyšují o náklady prokazatelně vynaložené na opravy a technické zhodnocení tohoto majetku.
–
U nemovitých věcí, které poplatník daně z příjmů fyzických osob pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii v době delší než pět let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době delší než pět let před zahájením nájmu, je vstupní cenou reprodukční pořizovací cena.
Vstupní cena majetku nabytého zděděním nebo darováním
Při nabytí majetku bezúplatně se pro stanovení vstupní ceny postupuje dle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP:
–
Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním nebo darováním) je vstupní cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem poplatníka [§ 30 odst. 10 písm. a) ZDP], pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplyne od nabytí doba delší než pět let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení.
–
Při nabytí majetku bezúplatně (zděděním nebo darováním) je vstupní cenou u poplatníka daně z příjmů fyzických osob reprodukční pořizovací cena, je-li doba od nabytí delší než pět let.
Příklad 2
Syn na základě řízení o pozůstalosti ukončeného v prosinci roku 2018 zdědil po svém zemřelém otci soustruh, pořízený v roce 2017. Otec měl soustruh zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 82 000 Kč dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP. Syn vloží zděděný soustruh do svého obchodního majetku a od ledna roku 2019 pokračuje v podnikání svého otce.
Syn pokračuje v odpisování zděděného hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování odpisování rovnoměrným způsobem, tzn. že odpisuje soustruh ze vstupní ceny 82 000 Kč. Jde o případ, kdy zůstavitel měl hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej a dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku. Tento postup vyplývá ze znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Pokud syn pokračuje v podnikání zůstavitele až od roku 2019, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis vypočtený pro třetí rok odpisování soustruhu. Pokud by však syn pokračoval v podnikání zůstavitele již v závěru roku 2018, může již za zdaňovací období 2018 uplatnit polovinu ročního odpisu vypočteného pro druhý rok odpisování soustruhu.
Přehled uplatněných odpisů
(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od ledna roku 2019)
| Zdaňovací období | Odpis u zůstavitele v Kč | Odpis u dědice v Kč |
| 2017 | 82 000 x 21 / 100 = 17 220 | |
| 2018 | 0,5 x 82 000 x 19,75 / 100 = 8 098 | |
| 2019 | 82 000 x 19,75 / 100 = 16 195 | |
| 2020 | 82 000 x 19,75 / 100 = 16 195 | |
| 2021 | 82 000 x 19,75 / 100 = 16 195 | |
| 2022 | do výše vstupní ceny 8 097 |
Příklad 3
Podnikatel využíval k pracovním cestám osobní automobil, který neměl vložen do obchodního majetku. V listopadu roku 2017 podnikatel zemřel. Osobní automobil zdědila na základě ukončení řízení o pozůstalosti v dubnu roku 2018 manželka. Manželka od ledna roku 2019 zahájí podnikatelskou činnost jako dealerka kosmetických produktů a zděděný osobní automobil vloží do obchodního majetku.
Vstupní cenou pro odpisování automobilu bude podle znění § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, tj. cena sloužící pro ocenění dědictví v rámci řízení o pozůstalosti. Pokud tato částka např. činí 280 000 Kč, může manželka uplatnit počínaje rokem 2019 následující odpisy automobilu v případě, že si zvolí rovnoměrný způsob odpisování:
| Zdaňovací období | Odpis u manželky v Kč |
| 2019 | 280 000 x 11 / 100 = 30 800 |
| 2020–2023 | 280 000 x 22,25 / 100 = 62 300 |
V případě použití vozidla i pro soukromé účely musí být daňové odpisy pro uplatnění do daňových výdajů kráceny v poměru ujetých kilometrů pro soukromé a služební účely.
Příklad 4
Syn obdržel od svých rodičů na základě darovací smlouvy v roce 2017 byt. V roce 2019 zahájí podnikání a v darovaném bytě si zřídí kancelář.
Bezúplatný příjem získaný formou darování nemovité věci (bytu) je dle § 10 odst. 3 písm. c) bodu 1 ZDP osvobozen od daně z příjmů. Vstupní cenou je podle znění § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí. Podle znění § 27 písm. j) ZDP je však tento hmotný majetek vyloučen z odpisování, protože jde o hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno. Z výše uvedeného vyplývá, že i když syn vloží byt do obchodního majetku a podniká v něm, nemůže uplatnit jeho daňový odpis do daňových výdajů.
Vstupní cenou je reprodukční cena
V ostatních případech, kdy nelze použít pro stanovení vstupní ceny hmotného majetku ani pořizovací cenu, ani vlastní náklady, je nutno použít dle § 29 odst. 1 písm. d) ZDP pro stanovení vstupní ceny tzv. reprodukční cenu. Tato se zjistí podle zákona o oceňování majetku. U nemovité kulturní památky se reprodukční pořizovací cena stanoví jako cena stavby zjištěná podle zvláštního právního předpisu bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, která jsou součástí stavby.
U poplatníka, který má příjmy z nájmu podle § 9 ZDP, je třeba reprodukční pořizovací cenu stanovit již při zahájení nájmu.
Příklad 5
Poplatník zdědil v roce 2014 byt, ve kterém nejdříve bydlel s rodinou, ale po přestěhování se do nově postaveného rodinného domku začal byt od roku 2016 pronajímat. Příjmy z nájmu zdaňuje dle § 9 ZDP a od zahájení pronájmu uplatňuje paušální výdaje ve výši 30 % z dosažených příjmů. V roce 2018 provádí v bytě opravy, a proto přechází na uplatnění skutečných výdajů a rozhodne se byt daňově odpisovat.
Při uplatnění paušálních výdajů od zahájení pronájmu poplatník nemohl vést daňové odpisy bytu ani evidenčně. Vstupní cenou bytu pro zahájení daňového odpisování počínaje rokem 2018 (první rok daňového odpisování) bude reprodukční pořizovací cena, stanovená podle předpisů pro oceňování majetku platných v roce zahájení nájmu, tj. pro rok 2016.
Vstupní cena při ukončení finančního leasingu
Nejsou-li při bezprostředním úplatném nabytí hmotného majetku po ukončení úplatného užívání dodrženy podmínky uvedené v § 24 odst. 4 nebo odst. 5 ZDP, lze podle znění § 29 odst. 1 písm. a) ZDP do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy a nebyla výdajem (nákladem) podle § 24 ZDP. U poplatníka, který nevede účetnictví, lze do vstupní ceny zahrnout i zálohy na úplatu za užívání do data ukončení smlouvy.
Příklad 6
Podnikatel (neplátce DPH) si pořídil v září roku 2016 formou finančního leasingu osobní automobil, doba trvání leasingové smlouvy je 54 měsíců, první zvýšená splátka úplaty činila 15 000 Kč, další měsíční pravidelné splátky úplaty činí 9 000 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 492 000 Kč. K datu 31. 10. 2018 je leasingová smlouva na základě dohody mezi uživatelem a leasingovou společností předčasně ukončena a automobil byl odkoupen za sjednanou cenu 210 000 Kč. Všechny ceny jsou uvedeny vč. DPH. Vstupní cena automobilu u pronajímatele činí 420 000 Kč vč. DPH.
Uživatel zaplatil za období od 1. 9. 2016 do 31. 10. 2018 na splátkách úplaty:
15 000 Kč + 25 x 9 000 Kč = 240 000 Kč.
Daňově uznatelná úplata činí na jeden kalendářní měsíc částku:
492 000 Kč / 54 = 9 111,11 Kč/měsíc.
Podnikatel může uplatnit jako daňový výdaj následující poměrnou část úplaty:
| Zdaňovací období | Počet měsíců | Poměrná část úplaty v Kč |
| 2016 | 4 | 36 444 |
| 2017 | 12 | 109 333 |
| 2018 | 10 | 91 111 |
| Daňově uznatelná úplata celkem | – | 236 888 |
Úplata zahrnutá do daňových výdajů může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je potřeba určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u pronajímatele:
| Období | Výše odpisu v Kč |
| 2016 | 420 000 x 11 / 100 = 46 200 |
| 2017 | 420 000 x 22,25 / 100 = 93 450 |
| 2018 | 0,5 x 420 000 x 22,25 / 100 = 46 725 |
Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu je 233 625 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 210 000 Kč, je tato kupní cena nižší než vypočtená zůstatková cena automobilu u pronajímatele při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněná úplata stává daňově neuznatelnou. Podnikatel musí zvýšit základ daně za rok 2018 o částky, které uplatnil jako daňově uznatelnou úplatu za rok 2016 a za rok 2017. Současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v roce 2018 žádnou poměrnou část úplaty.
V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP vstupní cenou automobilu je u uživatele v daném případě součet kupní ceny a veškeré zaplacené úplaty za užívání, která byla uhrazena do data ukončení smlouvy o finančním leasingu a nebyla daňově uznatelným výdajem.
Vstupní cena a
dotace
Vstupní cena hmotného majetku se podle § 29 odst. 1 ZDP snižuje o poskytnuté
ze státního rozpočtu, z rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, regionální rady regionu soudržnosti, o poskytnuté prostředky (granty) přidělené podle zvláštního právního předpisu, o poskytnuté granty Evropského společenství, o poskytnuté dotace
dotace
, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu, s výjimkou peněžních fondů spravovaných podnikatelskými subjekty se sídlem nebo bydlištěm v zahraničí, poskytnuté na jeho pořízení nebo na jeho technické zhodnocení,
pokud se tyto prostředky neúčtují podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, ve prospěch výnosů (příjmů). Obdobně se postupuje i u hmotného majetku vytvořeného vlastní činností.Příklad 7
Podnikatel realizoval objekt, ve kterém provozuje podnikatelskou činnost. Stavba stála 2 650 000 Kč, přičemž podnikateli byla poskytnuta
dotace
z rozpočtu kraje ve výši 280 000 Kč.Vstupní cenou pro odpisování stavby je částka snížená o dotaci z veřejných zdrojů, tedy částka 2 370 000 Kč. Podle znění § 4 odst. 1 písm. u) ZDP je částka
dotace
osvobozena od daně z příjmů fyzických osob.Vstupní cena hmotného majetku ve spoluvlastnictví
Vstupní cenou hmotného majetku ve spoluvlastnictví je u spoluvlastníka vstupní cena stanovená podle § 29 odst. 1 ZDP (pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční cena a cena stanovená při bezúplatném nabytí majetku) ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. Hodnota technického zhodnocení provedeného na hmotném majetku ve spoluvlastnictví se u jednotlivých spoluvlastníků určí podle jejich spoluvlastnického podílu (§ 29 odst. 5 ZDP).
Z ustanovení § 26 odst. 4 ZDP pak vyplývá, že je-li majetek ve spoluvlastnictví, pak pro posouzení toho, zda dosáhl vstupní ceny dle § 26 odst. 2 ZDP, je
rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků,
a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu.Příklad 8
Dva zemědělští podnikatelé si zakoupili do spoluvlastnictví v rámci uzavřené společnosti (bývalé sdružení osob) zemědělský traktůrek za pořizovací cenu 52 000 Kč. Spoluvlastnické podíly obou členů společnosti jsou stejné.
U majetku ve spoluvlastnictví je pro posouzení toho, zda dosáhl vstupní ceny dle § 26 odst. 2 ZDP, to je částky 40 000 Kč u samostatné hmotné movité věci, rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků. V daném případě se jedná o samostatnou hmotnou movitou věc s pořizovací cenou 52 000 Kč. Každý z obou podnikatelů bude daňově odpisovat traktůrek ve spoluvlastnictví z výše hodnoty jeho spoluvlastnického podílu, to jest ze vstupní ceny 26 000 Kč, přičemž jeden může hmotný majetek odpisovat rovnoměrným způsobem a druhý si může zvolit zrychlený způsob odpisování.