Zvláštní režim pro cestovní službu je jedním ze specifických daňových režimů, který upravuje zákon č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH “), a to v návaznosti na směrnici Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH “). Tento zvláštní režim, který spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby, se posledními novelizacemi zákona o DPH nezměnil. Jeho podstata spočívá ve zdanění přirážky poskytovatele cestovní služby za podmínek stanovených v § 89 zákona o DPH , který vychází z čl. 306 až 310 směrnice o DPH . Použití tohoto zvláštního režimu je přitom za splnění stanovených podmínek pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, povinné. V následujícím článku jsou s využitím příkladů vysvětlena aktuálně platná pravidla pro uplatnění zvláštního režimu pro cestovní službu.
Zvláštní režim DPH pro cestovní službu
Ing.
Václav
Benda
odborník na DPH
Základní pojmy při uplatnění zvláštního režimu pro cestovní službu
Cestovní službou
se pro účely DPH rozumí podle § 89 odst. 2 písm. c) zákona o DPH poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje kombinace služeb cestovního ruchu ve smyslu zákona č. 159/1999 Sb., o některých podmínkách podnikání v oblasti cestovního ruchu, případně zboží, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupeny od jiných osob povinných k dani, ať již jsou plátci či nikoliv nebo jsou osobami registrovanými k dani v jiném členském státě nebo zahraničními osobami povinnými k dani. Poskytnutí cestovní služby se přitom považuje za poskytnutí jedné služby, přestože k uskutečnění cestovní služby se využije více služeb cestovního ruchu např. ubytování, stravování, přeprava, průvodcovské služby. Za cestovní službu se pro účely DPH považuje i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu, pokud se jedná o ubytování nebo dopravu jako jednotlivou službu. U ostatních služeb tento princip neplatí. Podle právního názoru Ministerstva financí, který je uveden v metodické informaci z roku 2007 se za samostatnou službu cestovního ruchu považuje pouze nakoupená doprava osob nebo služba ubytování, jiné nakoupené služby se považují za služby cestovního ruchu pouze v případech, kdy jsou poskytovány společně s nakoupenou službou ubytování nebo dopravy osob, tj. pro uplatnění tohoto zvláštního režimu je prakticky nezbytné, aby mezi nakoupenými službami bylo ubytování či doprava osob. Použití zvláštního režimu zdanění přirážky je podle § 89 odst. 1 zákona o DPH pro poskytovatele cestovní služby, který jedná se zákazníkem vlastním jménem, při poskytnutí cestovní služby zákazníkovi povinné. Přestože by tedy bylo v některých případech výhodnější pro plátce tento zvláštní režim nepoužít, v případech kdy mu ukládá použití tohoto režimu zákon, nelze postupovat jinak.
Poskytovatelem cestovní služby
se pro účely DPH podle § 89 odst. 2 zákona o DPH rozumí plátce, který poskytuje zákazníkovi cestovní službu, tj. může jím být jak cestovní kancelář nebo cestovní agentura, tak i jiná právnická či fyzická osoba, která je plátcem daně, a která poskytuje cestovní službu ve smyslu zákona. Tento přístup k vymezení poskytovatele cestovní služby je potvrzen i judikaturou Soudního dvora EU, např. v kauze C-200/04 ISt internationale Sprach, z něhož vyplývá, že zvláštní režim se rovněž použije v případě, že podnikatel není cestovní kanceláří nebo organizátorem turistických zájezdů v běžném smyslu těchto pojmů, ale uskutečňuje v rámci jiné činnosti totožná plnění. Zákazníkem
se pro účely DPH rozumí osoba, které je poskytnuta cestovní služba. Nemusí se přitom jednat nutně o osobu, kterou je tato služba spotřebována, např. pouze o klienta cestovní kanceláře, ale i o právnickou osobu, které byla služba poskytnuta např. o firmu, která nakoupila zájezd pro své pracovníky. Toto chápání zákazníka pro účely zákona o DPH bylo v minulosti ze strany Evropské komise zpochybňováno, protože podle jejího názoru, měl být jak zákazník chápán pouze konečný spotřebitel. Judikátem Soudního dvora EU v kauze C-269/11 EK vs. ČR však potvrdil, že zákazníkem může být jak konečný spotřebitel, tak i jiný plátce, který nakupuje cestovní službu za účelem dalšího prodeje.Místo plnění u cestovní služby a dalších služeb cestovního ruchu
Pro stanovení místa zdanění, a tím i daňového režimu pro příslušnou službu, je klíčové určení místa plnění podle pravidel, která vycházejí ze směrnice o DPH. Při poskytování služeb je stanoveno obecně místo plnění v § 9 zákona o DPH, při jehož aplikaci je třeba přihlížet k tomu, zda je příslušná služba poskytována osobě povinné k dani nebo osobě nepovinné k dani. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, který vychází z čl. 44 směrnice o DPH, je při poskytnutí služby osobě povinné k dani místem plnění místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místem plnění podle § 9 odst. 2 zákona o DPH, který vychází z čl. 45 směrnice o DPH místo, kde má osoba poskytující službu své sídlo. Pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
Uvedené základní pravidlo pro stanovení místa plnění se však použije pouze v případech, kdy zákon o DPH nestanoví jinak, a to zejména v § 9a až 10i a v § 89 odst. 4 zákona o DPH. Při poskytnutí cestovní služby se místo plnění stanoví podle zvláštního pravidla uvedeného v § 89 odst. 4 zákona o DPH, podle něhož je místem plnění místo, kde má poskytovatel cestovní služby své sídlo. Pokud je však tato služba poskytnuta prostřednictvím provozovny, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Pro poskytovatele cestovní služby to prakticky znamená, že se u cestovní služby nepostupuje podle § 9 zákona o DPH, ale bez ohledu na to, kdo je zákazníkem, tj. ať již je osobou povinnou k dani nebo osobou nepovinnou k dani, postupuje se podle výše uvedeného specifického pravidla. Z tohoto pravidla prakticky vyplývá, že poskytuje-li cestovní službu poskytovatel cestovní služby, např. cestovní kancelář se sídlem v tuzemsku, místo plnění je pro ni při poskytování cestovní služby vždy v tuzemsku.
Místo plnění podle základního pravidla uvedeného v § 9 odst. 1 zákona o DPH se však použije při poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby, tj. prakticky při provizním prodeji zájezdů, kdy např. cestovní agentura jménem a na účet cestovní kanceláře prodává zájezdy. Základní pravidlo pro určení místa plnění se uplatní také u některých služeb, které jsou často zahrnuty v kombinaci služeb cestovního ruchu, jako jsou např. služby průvodcovské nebo překladatelské. Při stanovení místa plnění u dalších služeb, které jsou obvykle zahrnovány do kombinace služeb cestovního ruchu, jako jsou ubytování, stravování a přeprava osoba se postupuje podle specifických pravidel.
Ubytování
je pro účely DPH chápáno jako služba vztahující se k nemovité věci, pro niž se v § 10 zákona o DPH stanoví, že místem plnění je místo, kde se předmětná nemovitá věc nachází. Toto pravidlo se uplatní ve vztahu ke všem zákazníkům, ať již se jedná o osoby povinné k dani nebo osoby nepovinné k dani, ať již jsou z tuzemska, z jiného členského státu nebo ze třetí země. Prakticky to znamená, že při poskytnutí ubytování v hotelu, který se jako nemovitá věc nachází v tuzemsku, je bez ohledu na osobu zákazníka místo plnění v tuzemsku a daň na výstupu musí vždy přiznat poskytovatel služby v tuzemsku, tj. např. i při poskytnutí ubytovací služby cestovní kanceláři se sídlem v jiném členském státě pro její klienty.Stravování
je službou, u které se stanoví místo plnění podle § 10c zákona o DPH, podle něhož je místem plnění místo, kde je stravovací služba skutečně poskytnuta. Prakticky to znamená, že poskytne-li plátce daně stravovací službu v restauraci, která se nachází v tuzemsku, bez ohledu na osobu zákazníka je místo plnění v tuzemsku a poskytovatel stravovací služby musí tuto službu účtovat všem zákazníkům včetně DPH a daň na výstupu přiznává jako poskytovatel služby v tuzemsku. Speciální úprava platí pro určení místa plnění při poskytnutí stravovací služby na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území Evropské unie. V tomto případě je místem plnění místo zahájení přepravy osob.Přeprava osob
je službou, u které se podle § 10a zákona o DPH stanoví, že místem plnění je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Prakticky to znamená, že přeprava osob po tuzemsku podléhá zdanění, případně osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku, a to bez ohledu na osobu zákazníka. Přeprava osob, která je uskutečňována mimo území tuzemska, není předmětem DPH podle českého zákona o DPH. Přeprava osob mezi jednotlivými členskými státy a dále mezi členskými státy a třetími zeměmi je podle § 70 zákona o DPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, a to pouze v tuzemsku, protože také v tomto případě je místem plnění místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Z toho vyplývá, že osvobození od daně podle zákona o DPH platného pro Českou republika platí pouze pro úsek přepravy v tuzemsku. Osvobození od daně u přepravy osob na stejném principu jako v České republice však neplatí ve všech členských státech.Základní principy uplatnění zvláštního režimu pro cestovní službu
Základem daně
je při poskytnutí cestovní služby podle § 89 odst. 3 zákona o DPH přirážka poskytovatele cestovní služby snížená o daň z přirážky. Z toho vyplývá, že přirážka je chápána jako peněžní částka včetně daně, a proto se daň z ní vypočítá podle § 37 odst. 2 zákona o DPH. Přirážka poskytovatele cestovní služby se stanoví jako rozdíl mezi celkovou peněžní částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce od zákazníka nebo třetí osoby za poskytnutou cestovní službu, a součtem částek, které plátce uhradil nebo má uhradit za jednotlivé služby cestovního ruchu a zboží nakoupené od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovní služby. Jestliže je tento rozdíl záporný, základem daně je nula, tj. nelze dojít k záporné dani. Přirážku je možno stanovit také jako rozdíl mezi celkovou částkou, kterou jako úplatu obdržel nebo má obdržet poskytovatel cestovních služeb za poskytnuté cestovní služby uskutečněné za zdaňovací období a celkovou částkou, kterou poskytovatel cestovních služeb uhradil nebo má uhradit za nakoupené služby cestovního ruchu, případně zboží od jiných osob povinných k dani, které jsou přímo zahrnuté do cestovních služeb uskutečněných za toto zdaňovací období. Povinnost přiznat daň
z cestovní služby vzniká podle § 89 odst. 5 poskytovateli cestovní služby vždy až ke dni uskutečnění cestovní služby. Poskytovatel cestovní služby tedy nemá povinnost oproti standardním pravidlům přiznávat daň k datu přijetí úplaty, např. zálohy na zájezd pořádaný cestovní kanceláří. Za den poskytnutí cestovní služby se přitom považuje den poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě, tj. např. poslední den zájezdu. V případě, že se přirážka stanoví za celé zdaňovací období, je plátce povinen přiznat daň nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém jsou cestovní služby uskutečněny.Sazba daně
se u cestovní služby podle § 89 odst. 6 zákona o DPH uplatní základní, tj. ve výši 21 %. Prakticky to znamená, že z přirážky poskytovatele cestovní služby, která je základem daně, musí být tímto poskytovatelem přiznávána daň odpovídající základní sazbě daně, tj. v roce 2018 ve výši 21 %. Základní sazba daně platí také pro další služby obvykle zahrnované do cestovní služby jako je nepravidelná přeprava osob, stravování, průvodcovské a překladatelské služby. První snížená sazba ve výši 15 % platí např. pro ubytování nebo pravidelnou osobní dopravu. Cestovní služba
je podle § 89 odst. 7 zákona o DPH osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jsou jednotlivé služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani, poskytnuty mimo území Evropské unie. Pokud jsou služby cestovního ruchu nakoupené od jiných osob povinných k dani poskytnuty jak ve třetí zemi, tak i na území Evropského společenství, např. zčásti ve Švédsku a zčásti v Norsku, je cestovní služba osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně jen v poměru odpovídajícímu poskytnutým službám mimo území Evropské unie a na území Evropské unie. Za službu cestovního ruchu poskytnutou ve třetí zemi se přitom považuje také nakoupená letecká přeprava osob s místem určení do třetí země se zpáteční přepravou, bez zpáteční přepravy nebo samotná zpáteční přeprava.Nárok na odpočet daně
ani na vrácení daně nemá podle § 89 odst. 8 zákona o DPH v jiném členském státě poskytovatel cestovní služby, u zboží a služeb cestovního ruchu nakoupených od plátců nebo od osob registrovaných k dani v jiném členském státě, které poskytuje zákazníkovi jako součást cestovní služby. Při poskytnutí cestovní služby musí být podle § 89 odst. 9 zákona o DPH v souladu se směrnicí o DPH uveden na daňovém dokladu, vzniká-li poskytovateli cestovní služby povinnost jej vystavit, předepsaný údaj „zvláštní režim – cestovní služba“.
Poskytovatel cestovní služby přitom nesmí samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky. Ve vazbě na to nemůže příjemce cestovní služby, i když je plátcem daně, při uplatnění zvláštního režimu pro cestovní službu uplatnit nárok na odpočet daně z přirážky, jak vyplývá z § 89 odst. 10 zákona o DPH.Pokud by poskytovatel cestovní služby poskytl vlastní službu např. průvodcovské služby nebo zboží vytvořené vlastní činností, které nesmí zahrnout do cestovní služby, je povinen uplatňovat podle § 89 odst. 11 zákona o DPH daň u těchto zdanitelných plnění podle příslušné sazby daně a základem daně je cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku, která se chápe jako částka včetně daně. Ve vztahu k těmto vlastním službám má poskytovatel cestovní služby nárok na odpočet daně. Důvodem této úpravy je, aby nemohlo záměrným nadhodnocením cen služeb zahrnutých do cestovní služby, docházet ke snižování základu daně za cestovní službu.
Poskytovatel cestovní služby je podle § 89 odst. 13 zákona o DPH povinen opravit základ daně a výši daně u poskytnuté cestovní služby při změně ceny nakoupené služby nebo zboží nebo celkové částky za poskytnutou cestovní službu podle případně jiné změny, pokud tato změna má za následek zvýšení daňové povinnosti obdobným způsobem jako při provedení opravy základu daně. Jestliže změna ceny nakoupené služby nebo zboží nebo celkové částky za poskytnutou cestovní službu případně jiné změny, mají naopak za následek snížení daňové povinnosti, může plátce opravit základ daně a výši daně stejným způsobem.
Příklady uplatnění daně ve zvláštním režimu pro cestovní službu
V následující části textu je vysvětlen postup uplatnění daně ze strany poskytovatele cestovní služby v případě zájezdu do jiného členského státu. Vysvětlen je postup při uplatnění daně v případě poskytnutí cestovní služby plátcem, která zahrnuje kombinaci služeb cestovního ruchu, které jsou poskytnuty v jiném členském státě a všechny byly plátcem nakoupeny od jiných osob povinných k dani.
Příklad 1: Zvláštní režim u cestovní služby
Cestovní kancelář, která je plátcem daně, se sídlem v tuzemsku jako poskytovatel cestovní služby prodává pobytový autobusový zájezd do Itálie jako jiného členského státu EU pro skupinu 40 turistů za celkovou cenu včetně daně 600 000 Kč a v rámci zájezdu poskytuje přepravu, ubytování, stravování a průvodcovské služby. Všechny uvedené služby byly poskytnuty na území EU a cestovní kancelář je nakoupila od jiných osob povinných k dani. Přepravu nakoupila za 80 000 Kč od české přepravní firmy, ubytování za 250 000 Kč a stravování za 200 000 Kč od italské firmy jako osoby registrované k dani v jiném členském státě, průvodcovské služby za cenu 20 000 Kč od neplátce daně. Zájezd bude skupinou turistů uhrazen v červnu 2018, ale poslední služba zahrnutá v cestovní službě bude turistům poskytnuta cestovní kanceláří dne 25. 8. 2018. Základem daně bude pro cestovní kancelář částka 50 000 Kč včetně daně, jako rozdíl celkové ceny zájezdu (600 000 Kč) a součtu cen za jednotlivé služby, které byly nakoupeny (550 000 Kč). Při pořízení ubytovacích a stravovacích služeb od osoby registrované k dani v Itálii nemá cestovní kancelář nárok na vrácení daně. Této přirážce ve výši 50 000 Kč včetně daně, která nemůže být osvobozena od daně, protože všechny služby byly poskytnuty v EU, odpovídá při sazbě daně 21 %, daň ve výši 8 680 Kč (50 000 x 0,1736), kterou musí cestovní kancelář přiznat v daňovém přiznání za měsíc srpen 2018, kdy se považuje tato cestovní služba za poskytnutou. Předepsané údaje o přiznané dani musí cestovní kancelář vykázat také v kontrolním hlášení za srpen 2018.
Zajištění cestovní služby
V případě poskytnutí služby, která spočívá v
zajištění prodeje nebo nákupu cestovní služby
osobou, která jedná jménem a na účet jiné osoby, tj. prakticky při provizním prodeji zájezdů, nelze zvláštní režim zdanění přirážky použít, jak vyplývá z § 89 odst. 15 zákona o DPH. Z hlediska posuzování skutečnosti, zda se jedná o smlouvu s prvky jednání jménem a na účet jiné osoby, je podle právního názoru Ministerstva financí podstatný skutečný obsah této smlouvy a nikoliv její název. Pro uplatnění daně při provozním prodeji zájezdů je klíčové stanovení místa plnění. Jestliže je zajišťován provizní prodej pro osobu povinnou k dani, stanoví se místo plnění podle § 9 odst. 1 zákona o DPH, tj. místem plnění je sídlo příjemce služby. Poskytnutí služby spočívající v zajištění cestovní služby jménem a na účet jiné osoby je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud jednotlivé služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi, tj. uplatní se obdobná pravidla jako při aplikaci § 89 odst. 7 zákona o DPH, včetně případného osvobození pouze v poměrné výši, pokud jsou některé služby poskytovány ve třetí zemi a některé na území EU. Příklad 2: Zajištění cestovní služby
Cestovní agentura se sídlem v tuzemsku, která je plátcem daně, jako provizní prodejce zajišťuje prodej zájezdů jménem a na účet cestovní kanceláře se sídlem v České republice. Jedná-li se o prodej zájezdů v tuzemsku nebo do jiného členského státu, místo plnění je pro provizního prodejce v tuzemsku a základem daně je pro něj úplata za poskytnutou službu, tj. provizní odměna, která je chápána jako částka včetně daně. Pokud cestovní agentura zajišťuje pro uvedenou cestovní kancelář jako provizní prodejce také prodej zájezdů do třetí země a všechny služby zahrnuté v cestovní službě jsou poskytnuty ve třetí zemi, místo plnění je pro provizního prodejce sice v tuzemsku, ale jeho odměna je osvobozena od daně.
Pokud by provizní prodejce, který je plátcem daně, zajišťoval prodej zájezdů jménem a na účet cestovní kanceláře se sídlem v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, místo plnění by bylo podle § 9 odst. 1 zákona o DPH pro provizního prodejce podle sídla příjemce služby mimo tuzemsko. Provizní odměna by tedy v tomto případě nebyla předmětem daně podle zákona o DPH platného pro Českou republiku. Pokud by byla tato služba zajištění poskytnuta pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, je provizní prodejce jako plátce daně povinen tuto provizi vykázat v daňovém přiznání v ř. 21 a také v souhrnném hlášení s kódem 3.
Plátce, který poskytuje služby, které spočívají v zajištění cestovní služby, má nárok na odpočet daně za splnění obecných zákonných podmínek uvedených v § 72 a násl. zákona o DPH. Základní podmínkou je použití přijatých zdanitelných plnění pro služby, které spočívají v zajištění cestovní služby. Přitom pro uplatnění odpočtu není podstatné, zda mají tyto služby místo plnění v tuzemsku nebo mimo tuzemsko a ani, zda jsou osvobozeny od daně či nikoliv.