Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a americká Rada pro standardy finančního účetnictví (FASB) vydaly nový standard IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky (Revenue from Contracts with Customers). Tento nový společný účetní standard nahrazuje všechny stávající mezinárodní i americké účetní předpisy upravující účtování výnosů a je účinný od 1. 1. 2018 (pro US GAAP – konkrétně Topic 606 se stejným názvem). IFRS 15 nahrazuje dosavadní standardy, které upravovaly výnosy, konkrétně IAS 18, IFRIC 13, IFRIC 15, FRIC 18, IAS 11, SIC 31. Hlavním cílem nového standardu je vytvoření stejného srovnatelného a jednoznačného konceptu pro uznání, oceňování a vykazování výnosů pro všechna odvětví.
Úvod do IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky
Ing.
Zita
Drábková
Ph.D., MBA
daňový poradce TAXART CZ s.r.o., odborný asistent JU EF KUF
Tento příspěvek se věnuje úvodu do nového standardu pro vykazování výnosů a představením 5. stupňového modelu vykazování výnosů, v dalším příspěvku v příštím čísle DHK se poté budeme věnovat vybraným příkladům aplikací standardu.
Vymezení a základní principy
Působnost IFRS 15
–
Výnosy ze smluv se zákazníky se od 1. 1. 2018 vztahuje na smlouvy na dodání zboží či služeb
zákazníkům uskutečňovaná v dodavatelsko-odběratelských vztazích.Definuje také model pro účtování a oceňování zisků a ztrát z prodeje některých nefinančních aktiv (např. dlouhodobého hmotného majetku, resp. terminologií IFRS „pozemků, budov a zařízení“).
Základním principem uplatňování standardu je účtování výnosů:
-
v okamžiku přechodu kontroly nad dodaným zbožím či službami
na zákazníka, -
v částce předpokládané
protihodnoty (odměny),
kterou by účetní jednotka měla podle očekávání
za toto zboží nebo služby obdržet.
Model 5 kroků
IFRS 15 definuje pětistupňový model (viz obrázek č. 1) pro určení výše, času a způsobu vykázání výnosů ze smluv se zákazníky včetně podmínek pro zveřejnění vybraných informací o výnosech. Dále standard řeší účtování a oceňování zisků a ztrát z prodeje některých nefinančních aktiv (např. z prodeje dlouhodobého hmotného nebo nehmotného majetku).
Obrázek č. 1 Model výnosů v 5 krocích
Zdroj: zpracováno dle IFRS 15
Model neplatí pro speciální úpravy výnosů v rámci samostatných standardů. Jedná se o úpravu leasingů – IAS 17, dále o pojistné smlouvy – IFRS 4, finanční nástroje – IAS 27, IAS 28, IFRS 9, IFRS 10 a IFRS 11, a dále o určené nepeněžní směny.
Pro posouzení podmínek smluv a všech relevantních skutečností a okolností nový standard vyžaduje
odborný úsudek.
Přitom účetní jednotka na smlouvy vykazující obdobné znaky
a za obdobných okolností
je pak povinna uplatňovat ustanovení standardu konzistentně.
První krok: Identifikace smlouvy (smluv) se zákazníkem
Smlouva je vymezena jako dohoda, která obsahuje práva a povinnosti, která jsou vynutitelná. Standard vyžaduje uplatňování zásady ekonomické podstaty smlouvy (ekonomický obsah má přednost před formou).
To znamená, že pro smlouvy, které vykazují
obdobné znaky
a za obdobných okolností
je nutné uplatňovat ustanovení standardu konzistentně
, konkrétně: -
Dvě či více smluv, které účetní jednotka uzavřela v obdobném termínu a se stejným zákazníkem, lze
spojit a účtovat o nich jako o jedné smlouvě,
pokud jsou splněna určitá kritéria. -
Pokud je naopak součástí uzavřené smlouvy několik dílčích plnění – závazků, pak je posuzujeme samostatně.
-
Standard podrobně upravuje také následné
modifikace
smluv.Modifikace
může být v závislosti na konkrétních skutečnostech a okolnostech účtována jako samostatná smlouva, nebo jen jako změna podmínek původní smlouvy.
V prvním kroku pětistupňového modelu je uplatňován vedle ekonomického pohledu také právní pohled obchodně závazkových vztahů.
Druhý krok: Identifikace samostatných povinností plnit, které vyplývají ze smlouvy
V druhém kroku účetní jednotka identifikuje jednotlivé závazky dodat produkty a samostatně o nich účtovat. Součástí je
posouzení podmínky
každé identifikované smlouvy
a související obvyklou obchodní praxi.
Následně určí, které přislíbené zboží nebo služby, případně balíček přislíbeného zboží nebo služeb bude nutné vydělit a účtovat jako samostatné plnění,
tj. „jako samostatnou povinnost plnit“.
Nejdůležitějším určujícím faktorem pro určení samostatné povinnosti plnit je
„odlišnost“ zboží nebo služeb,
pokud zákazníkovi přinášejí užitek samostatně.
Standard zahrnuje také smluvní závazky na poskytované produkty „zdarma“. Výnosy za samostatné povinnosti plnit se vykazují až v okamžiku splnění dodávky aktiva (zboží, služby, výrobku).
Třetí krok: Stanovení transakční ceny
Transakční cena představuje
částku protihodnoty (odměny),
kterou by účetní jednotka podle předpokladu měla mít nárok obdržet za prodané produkty. Transakční cena zahrnuje následující složky:
-
Odhad variabilní části protihodnoty
(tj. části protihodnoty, jejíž výše není pevně dána). Jedná se například o část transakční ceny, která vzniká v souvislosti s poskytovanými slevami a bonusy). Odhad je stanoven na podkladě pravděpodobnostně vážené očekávané hodnoty nebo nejpravděpodobnější částky protihodnoty.-
Fixní část protihodnoty,
kterou očekává účetní jednotka obdržet od zákazníka výměnou za poskytnuté produkty.Transakční cena může také zohledňovat časovou hodnotu peněz pro případy, kdy smlouva obsahuje významný prvek financování prostřednictvím obchodního úvěru. Jde o situace, kdy platba transakční ceny časově výrazně neodpovídá obvyklé době dodání zboží a služeb. Pak standard vyžaduje, aby byla transakční cena upravena na výši, kterou by zákazník zaplatil při hotovostním prodeji. Zjednodušení leckdy složitých výpočtů diskontované současné hodnoty obsahuje standard pro platby do 1 roku od dodání produktů. Pro tyto situace standard nevyžaduje zohlednění časového hodnoty peněz.
Součástí transakční ceny je také reálná hodnota případného nepeněžního protiplnění například poukázky na slevu nebo slevové kupony.
Čtvrtý krok:
Alokace
transakční ceny na jednotlivé povinnosti plnitVe čtvrtém kroku účetní jednotka alokuje odměnu protihodnoty – transakční cenu na jednotlivé stanovené povinnosti plnit na základě poměru jejich samostatné prodejní ceny. Jedná se o cenu, za kterou by daný produkt (služba, zboží, výrobky) byly dodány samostatně. Standard vymezuje několik metod odhadu pro poskytnutí produktů, které nebyly sjednány samostatně. Lze využít odhad na úrovni nákladů plus přirážky; reziduální metodu; upravený tržní model včetně případné kombinace těchto metod.
Pátý krok: Vykázání výnosů v okamžiku splnění povinnosti plnit
Výnos lze vykázat až v okamžiku, kdy
dojde k převodu kontroly
na zákazníka. Převod kontroly může probíhat buď po určitou dobu (průběžné získávání kontroly zákazníkem) nebo může nebo je splněn v jednom konkrétním okamžiku zejména na základě indikátorů převodu vlastnického práva, práva odběratele na platbu od zákazníka, převedení významných odměn a rizik na zákazníka či fyzické dodání produktu zákazníkovi, pokud není zatíženo dalšími podmínkami typu právo na vrácení neprodaného zboží. Náklady smlouvy a aplikační příručka
Standard také upravuje účtování nákladů, které by účetní jednotce nevznikly v případě, že by smlouvu neuzavřela, například povinnost vyplatit odměnu za prodej (provize). Jedná se o tzv. přírůstkové náklady na pořízení smlouvy. Rozlišují se přírůstkové náklady na zajištění (získání) smlouvy a náklady na plnění smlouvy.
Jestliže účetní jednotka předpokládá, že jí budou náklady na získání smlouvy kompenzovány, lze je v souladu se standardem aktivovat a následně odpisovat a testovat na snížení hodnoty, například provize z prodeje související se získáním smlouvy. U přírůstkových nákladů vynaložených na plnění smlouvy, pokud jsou řešeny samostatnou úpravou jednotlivých standardů pro aktiva, je řeší v rámci těchto standardů (IAS 16, IAS 38 nebo IAS 2).
Standard obsahuje 346 stran, na které navazuje aplikační příručka s 63 praktickými aplikacemi.
Závěr
Nový standard IFRS 15 – Výnosy ze smluv se zákazníky přináší významné změny oproti dosavadní úpravě výnosů (IAS 11 a IAS 18). Nový standard klade vyšší nároky na odborný úsudek tvořený zejména odhady transakční ceny alokované na jednotlivé povinnosti dodat sjednaný předmět plnění. Výnos se vykáže až v okamžiku, kdy nastane převod kontroly. V novém režimu toto může představovat delší dobu, kterou bude muset účetní jednotka „čekat“, aby mohla výnos vykázat. Administrativní náročnost přechodu na nový systém bude v řadě případů představovat novou úpravu vnitřních předpisů účetních jednotek.